ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3450/2025

Ședința publică din data de 17 iunie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 19.12.2024, sub nr. x/2024, reclamantele A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului au solicitat suspendarea parțială a Hotărârii Guvernului nr. 1393/2024, respectiv a dispozițiilor art. I (A)(1) din Hotărâre, în legătură cu modificarea adusă Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal constând în introducerea art. 4

1

(1)(d) din Norme.

Prin sentința civilă nr. 164 din 05 februarie 2025, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanții A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului.

A suspendat parțial executarea H.G . nr. 1393/2024, respectiv a dispozițiilor art. I lit. A) pct. 1, în legătură cu modificarea și completarea Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal constând în introducerea dispozițiilor art. 4

1

alin. (1) lit. d), până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în anulare.

Împotriva sentinței de mai sus a promovat recurs pârâtul Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate, iar în rejudecare, respingerea, pe fond, în întregime a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, a arătat că motivul de casare a hotărârii instanței de fond se circumscrie dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material).

În acest sens a învederat că rațiunea care a stat la baza adoptării H.G. nr. 1393/2024 (și implicit a pct. 4' lit. d) a avut în vedere atingerea anumitor obiective ale politicii fiscale, care vizează în principal abordarea facilă a legislației fiscale de către contribuabili, administrarea coerentă a sistemului de impozite și taxe și reducerea costurilor de conformare a contribuabililor, modificarea și completarea acestora fiind determinată de necesitatea corelării cu noile prevederi din Codul fiscal, intervenite în urma modificărilor și completărilor aduse impozitului pe profit și impozitului pe veniturile microîntreprinderilor (prin O.G. nr. 16/2022 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, abrogarea unor acte normative și alte măsuri financiar-fiscale, Legea nr. 296/2023 privind unele măsuri fiscal-bugetare pentru asigurarea sustenabilității financiare a României pe termen lung, O.U.G. nr. 115/2023 privind unele măsuri fiscal-bugetare în domeniul cheltuielilor publice, pentru consolidare fiscală, combaterea evaziunii fiscale, pentru modificarea și completarea unor acte normative, precum și pentru prorogarea unor termene și O.U.G. nr. 31/2024 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare și pentru modificarea și completarea unor acte normative).

A subliniat recurentul că prevederile art. 4

1

alin. (1) lit. d) din H.G. nr. 1/2016 așa cum a fost modificată prin H.G. nr. 1393/2024 a căror suspendare a fost dispusă în prezenta cauză, nu adaugă la lege și nici nu încalcă principiul ierarhiei actelor normative astfel cum în mod eronat a susținut reclamanta. Prima instanță a antamat în mod nelegal fondul cauzei, deși acțiunea are un caracter special limitativ și un temei juridic specific.

În privința condiției cazului bine justificat, a arătat că H.G. nr. 1393/2024 nu se încadrează în niciunul dintre cazurile de natură a produce o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ, având în vedere că: organul emitent este cel îndrituit; Hotărârea de Guvern este emisă în cadrul competențelor conferite de lege, fără a fi depășită competența de emitere; nicio prevedere nu a fost declarată neconstituțională; Hotărârea de Guvern este motivată; nu a fost modificată pe calea recursului administrativ.

De asemenea, inclusiv dispozițiile reglementate de Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare au fost respectate la momentul elaborării Hotărârii Guvernului nr. 1393/2024 și implicit, a dispozițiilor legale a căror suspendare a fost solicitată în cauză.

Potrivit pct. 4

1

alin. (1) lit. d) din H.G. nr. 1/2016 astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 1393/2024, dat în aplicarea art. 18

1

alin. (3) din Codul fiscal (ce vizează modalitatea de stabilire a impozitului minim pe cifra de afaceri), au fost reglementate categoriile de contribuabili plătitori de accize cărora li se aplică aceste prevederi legale).

Menționează recurentul că această cota de impozitare a impozitului minim pe cifra de afaceri nu se aplică veniturilor totale înregistrate de contribuabil, ci veniturilor totale din care se scad anumite categorii de venituri enumerate de cadrul normativ primar la art. 18

1

alin. (3), fiind relevante cele stabilite de punctul (vii) veniturile reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli.

A precizat faptul că termenul "accizele" reprezintă, potrivit cadrului de reglementare stabilit de Codul fiscal, respectiv potrivit art. 335 alin. (1) din Codul fiscal, venituri datorate la bugetul statului iar în conformitate cu art. 336 pct. 1 din același act normativ, accizele percepute reprezintă accizele stabilite și înregistrate în evidențele contabile ale plătitorului de accize și care urmează a fi virate la bugetul de stat în termenele prevăzute de Codul fiscal.

De asemenea, orice plătitor de accize, cu excepția importatorului autorizat, are obligația de a depune lunar la autoritatea competentă o declarație de accize, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.

Totodată, orice plătitor de accize are obligația de a depune anual la autoritatea competentă decontul privind accizele, conform dispozițiilor legale privind obligațiile de plată la bugetul de stat, până la data de 30 aprilie a anului următor celui de raportare. Astfel, potrivit pct. I din Anexa 4 la Ordinul nr. 3386/20164, decontul privind accizele se completează și se depune anual de către operatorii economici, plătitori de accize, potrivit titlului VIII "Accize și alte taxe speciale" din Codul fiscal.

In ceea ce privește distribuitorii de produse accizabile, recurentul a menționat că aceștia nu au calitatea de plătitori de accize, ei desfășurând activități cu produse accizabile pentru care acciza a fost deja plătită la bugetul de stat, iar produsele accizabile comercializate de către această categorie de operatori economici sunt vândute la un preț în care acciza este înglobată.

Prin urmare, acești operatori nu au obligația depunerii lunare a declarației de accize în care se înscriu obligațiile declarative și de plată pentru impozitele și taxele cuprinse în Nomenclatorul obligațiilor de plată la bugetul de stat, prevăzute în Ordinul nr. 5 87/20165, printre care se regăsește și obligația de declarare lunară a obligațiilor de plată reprezentând accize.

De asemenea, și în ceea ce privește decontul anual privind accizele, a arătat faptul că această obligație revine doar plătitorilor de accize și, prin urmare doar acești operatori plătesc bugetului de stat accize a căror valoare este stabilită, prin declarații fiscale, și poate fi scăzută din veniturile totale.

A învederat că, costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.

Prin urmare, operatorii din lanțul de distribuție, în afara celor care datorează accize, nu pot stabili contravaloarea accizei din venituri, întrucât nu o datorează și nici din costul de achiziție.

Iar costurile de achiziție a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele vamale de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritățile fiscale) și costurile de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziție.

Prin urmare plătitorul de accize și distribuitorul de produse accizabile nu sunt în situații identice.

In concluzie, a considerat că norma metodologică se limitează la cadrul stabilit de norma primară.

Este necesar să se facă o distincție între distribuitorii/redistribuitorii de energie electrică/gaz natural și distribuitorii de pe lanțul de tranzacționare care comercializează produse accizabile ia prețuri care cuprind deja acciza, în primul rând din perspectiva obligației de plată a accizelor.

Astfel, în cazul energiei electrice și gazului natural, Codul fiscal prevede reguli speciale referitoare la exigibilitatea și plata accizelor.

În sensul titlului VIII "Accize și alte taxe speciale" din Codul fiscal, accizele devin exigibile la momentul furnizării energiei electrice, după caz, de producători, distribuitori sau redistribuitori către consumatorii finali, iar în cazul gazului natural, accizele devin exigibile la momentul furnizării de către distribuitorii sau redistribuitorii autorizați potrivit legii direct către consumatorii finali, astfel cum este stabilit în legislația europeană în domeniu.

Potrivit art. 345 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, plata accizelor la bugetul de stat se realizează de furnizorii autorizați de energie electrică sau de gaz natural, iar termenul de plată a accizelor este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a avut loc facturarea către consumatorul final. După cum reiese din aceste prevederi legale, distribuitorii/redistribuitorii de energie electrică și gaz natural au calitatea de plătitori de accize, întrucât exigibilitatea accizelor poate interveni, atât la producător, la distribuitor, cât și la redistribuitor, în funcție de persoana care livrează produsele accizabile direct consumatorului final.

În subsidiar, a menționat că titlul VIII "Accize și alte taxe speciale" din Codul fiscal nu reglementează regimul aplicabil operatoriilor economici/distribuitorii care comercializează produse accizabile de larg consum, ci stabilește regimul fiscal din punctul de vedere al accizelor aplicabil pentru o categorie de produse expres prevăzute și pentru operatori economici clar identificați, conform directivelor în domeniu.

Recurentul a susținut că modalitatea de redactare a pct. 4

1

lit. d) din H.G. nr. 1/2016 respectă atât prevederile art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 precum și dispozițiile art. 16 alin. (4) din Legea nr. 24/2000 iar la o primă analiză, acesta nu adaugă și nici nu modifică reglementarea primară.

În privința condiției pagubei iminente, recurentul - pârât a învederat faptul că instanța de fond nu a motivat în concret în ce constă paguba iminentă, chiar individualizată printr-un calcul matematic. Simplele afirmații ale intimatelor - reclamante nu pot fi luate în considerare atât timp cât acestea nu au depus un studiu/o expertiză din care să reiasă existența/întinderea prejudiciului.

A susținut că instanța nu poate reține existența unui prejudiciu ca urmare a efectuării unor acțiuni care sunt impuse de lege, respectiv impozitul minim pe cifra de afaceri.

Argumentele de natură pecuniară invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată de către societățile reclamante și acceptate de instanța a cărei sentință este recurată prin prezentul recurs vizează doar prezumții referitoare la o eventuală pierdere economică în patrimoniul acestora, o scădere a activității ori o acumulare de datorii și nicidecum, cuantificarea prejudiciului previzibil datorat aplicării H.G. nr. 1/2016.

A apreciat că sentința recurată este nelegală întrucât în mod eronat instanța de fond a reținut că a fost îndeplinită condiția pagubei iminente, deși nu au fost probate afirmațiile potrivit cărora aplicarea dispozițiilor pct. 4

1

lit. d) din H.G. nr. 1/2016 a căror suspendare a fost solicitată în fața instanței de contencios administrativ ar produce astfel de consecințe, simplele susțineri privind implicațiile pe care textul de lege menționat le-ar putea avea asupra activității desfășurate de societate, asupra disponibilităților bănești nefiind de natură a determina implicit suspendarea executării.

Concluzionând recurentul a arătat că, prin acțiunea dedusă judecății, reclamantele nu au dovedit îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, neexistând niciun fel de probe care să răstoarne regula executării din oficiu a actului supus cenzurării de către instanța de judecată.

Împotriva recursului declarat în cauză intimatele-reclamante A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L. au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Recurenta trebuia să se raporteze exclusiv la considerentele instanței de fond pe care să le combată, prin expunerea unui raționament juridic contrar. Această limitare este o consecință directă și a faptului că recursul nu este o cale devolutivă de atac, care să genereze o nouă judecată asupra fondului.

Or, analizând cererea de recurs, se poate observa faptul că recurenta - pârâtă invocă prin intermediul acesteia aspecte care nu doar că nu au format convingerea primei instanțe în pronunțarea sentinței recurate, dar nici nu au fost deduse judecății în fața primei instanțe, prin apărările formulate de către aceasta, față de cererea de suspendare.

În această ipoteză se regăsesc toate susținerile Guvernului României, de la pag. 5, para 2 - pag. 9 din cererea de recurs. La o simplă analiză comparativă a acestora cu întâmpinarea formulată de către Guvern în fața primei instanțe (singurele apărări formulate în această fază procesuală de către Guvernul României), se poate observa că aspectele indicate anterior, nu reprezintă considerente ale instanței de fond la pronunțarea sentinței recurate și nu au fost invocate și în fața Curții de Apel București. Prin urmare, aceasta din urmă nu a fost învestită cu analiza lor.

În continuare, dacă instanța de recurs ar trece peste aspectele anterior menționate, apărările Guvernului României, cuprinse la pag. 5, para 2 - pag. 9 din cererea de recurs, se impun, oricum, a fi înlăturate de la soluționarea cauzei, întrucât acestea nu se subsumează motivelor de nelegalitate ale hotărârii recurate, ci, dimpotrivă, sunt aspecte care vizează temeinicia acesteia, specifice unei căi de atac devolutive.

Criticile aduse cu privire la soluția primei instanței asupra condiției cazului bine justificat sunt nefondate.

Argumentele expuse de către Guvernul României prin cererea de recurs, sub forma unor pretinse criticile asupra soluției primei instanțe cu privire la condiția cazului bine justificat sunt aspecte care antamează fondul cauzei și, prin urmare, a căror analiză este incompatibilă cu procedura suspendării, instituită de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, recurenta - pârâta aduce o serie de argumente prin cererea de recurs, în susținerea tezei sale, conform căreia, distribuitorii de tutun nu s-ar încadra în categoria persoanelor care pot beneficia de scăderea instituită de art. 18

1

(3)(viii) Codul fiscal.

Dincolo de faptul că instanța de judecată nu a fost învestită prin cererea de suspendare să se pronunțe asupra acestui aspect, ci, asupra unei potențiale îndoieli serioase cu privire la legalitatea H.G. nr. 1393/2024 (și) din perspectiva faptului că adaugă condiții suplimentare pentru incidența acestui text de lege, prin modificarea Normelor metodologice, analiza pe care o impun argumentele Guvernului în acest sens, excedează limitelor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Concret, o analiză în detaliu a textelor de lege, a instituțiilor și noțiunilor pe care acestea le reglementează, precum și a dispozițiilor art. 18

1

(3) (viii) Codul fiscal, pretinsă de Guvern prin cererea de recurs, ar putea, eventual, să fie realizată de către instanța învestită cu acțiunea în anularea parțială a H.G. nr. 1393/2024, întrucât este incompatibilă cu analiza prima facie, specifică cererilor care vizează suspendarea executării actelor administrative.

Așa fiind, sub nicio formă, instanța învestită cu soluționarea unei cereri de suspendare a actului administrativ nu poate să decidă dacă distribuitorii de tutun intră în sfera de aplicare a dispozițiilor art. 18

1

(3)(viii) Codul fiscal, întrucât, ar însemna să dezlege chiar fondul cauzei și, astfel, să se substituie instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anularea actului.

Prima instanță în mod corect și legal a reținut întrunirea cazului bine justificat întrucât există o îndoială serioasă asupra legalității art. I(A)(1) din H.G. nr. 1393/2024.

Sub un prim aspect, la o simplă lecturare a dispozițiilor art. 18

1

(3)(viii) Codul fiscal, se poate observa că acestea operează cu o singură condiționare pentru operatori, în vederea scăderii contravalorii accizelor din baza de calcul IMCA, anume "veniturile reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli".

Norma primară nu cuprinde vreo limitare cu privire la contribuabili, ca subiecții de drept care pot beneficia de eliminarea veniturilor reprezentând accize reflectate în conturile de cheltuielile să fie doar plătitorii direcție de accize (cei care virează contravaloarea accizelor direct către bugetul de stat).

Sub un al doilea aspect, contrar alegațiilor Guvernului României, și în cazul distribuitorilor de produse de tutun, contravaloarea accizelor este reflectată atât în contul de cheltuieli, cât și în contul de venituri, dat fiind că accizele se reflectă în prețul produsului pe întreg lanțul de tranzacționare, în condițiile în care acestea reprezintă o taxa de consum și, pe cale de consecință trebuie suportată în mod real și definitiv de consumatorul final -anume consumatorul produsului de tutun.

Așa fiind, contravaloarea accizei se va regăsi în prețul pe care îl percepe producătorul/importatorul de la distribuitor, în prețul pe care îl percepe distribuitorul de la comerciant și în prețul pe care comerciantul îl percepe de la consumator. Concret, acciza este inclusă în prețul de achiziție impus în aval operatorilor în lanțul de tranzacționare, acciza transferându-se, succesiv, pe rând, fiecărui operator în lanț.

Ca atare, în realitate, accizele nu reprezintă beneficii reale ale operatorului în discuție, ci doar contravaloarea unei taxe plătite către bugetul de stat, iar acesta se reflectă pe tot lanțul de achiziționare, nu doar la operatorul care are sarcina efectivă de a efectua plata accizei.

Contravaloarea accizelor doar "tranzitează" patrimoniul operatorilor din lanțul de tranzacționare, inclusiv al distribuitorilor, fără să se înglobeze în acesta, întrucât ele reprezintă taxă de consum datorată bugetului de stat.

Prețul pe care operatorii îl percep pentru produsul din tutun nu reprezintă de fapt în integralitatea sa un venit "real", un beneficiu real constituit în patrimoniul vânzătorului.

Prin urmare, în raport de dispozițiile art. 18ind. 11(3)(viii) Codul fiscal (nemodificate prin H.G. nr. 1393/2024) aceștia au dreptul de a scădea contravaloarea accizelor din baza de calcul IMCA.

Sub un al treilea aspect, sunt irelevante la soluționare cauzei și trimiterile Guvernului la prevederile art. 335, alin. (1), art. 336, pct. 1 Codul fiscal. și Legea nr. 82/1991, respectiv Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1802/2014, cât timp, acestea au în vedere doar situația plătitorilor de accize direct către bugetul de stat, iar nu și situația celor care suportă în mod indirect contravaloarea accizelor.

Chiar și la o analiză prima facie, se poate observa că s-a operat o modificare neechivocă a legii, prin care s-a restrâns restrângerea sferei contribuabililor care pot beneficia de scăderea veniturilor conform art. 18

1

Codul fiscal.

Cu alte cuvinte, prin norma secundară se ajunge la o situație în care o anumită categorie de contribuabili (cei care realizează venituri reprezentând accize reflectate în conturile de cheltuieli, dar care nu sunt plătitori direcți către bugetul de stat) sunt privați de un drept acordat în mod direct de către legiuitor în norma primară, deși acesta din urmă nu instituie și nu urmărește prin raportare la chiar conținutul său, să instituite o atare limitare.

De asemenea, constatând că, la o analiză sumară, H.G. nr. 1393/2024, instituie și alte condiții decât cete prevăzute de art. 18

1

(3)(viii) Codul fiscal, pentru deducerea accizelor din baza de calcul a IMCA, pare că ar adăuga la textul de lege, în mod corect, prima instanță a reținut că există o îndoială serioasă cu privire la legalitatea prevederilor art. I(A)(1) din H.G. nr. 1393/2024, din perspectiva respectării principiului ierarhiei normelor juridice și a dispozițiilor art. 108 din Constituția României și art. 4 alin. (3). art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000.

Modificările aduse prin H.G. nr. 1393/2023 creează dubii serioase cu privire la legalitatea art. I(A)(1) din H.G. nr. 1393/2024 și din perspectiva principiului securității raporturilor juridice și predictibilității legislative în materie fiscală, luând în considerare că, la o analiză prima facie, apare că prin acestea s-a procedat la o limitare a sferei contribuabililor care pot scădea contravaloarea accizelor din baza de calcul a IMCA, limitare care nu se regăsește în cuprinsul normei primare- art. 18

1

Codul fiscal.

Contrar susținerilor recurentei - pârâte, prima instanță nu a antamat fondul cauzei ci așa cum se poate observa din motivarea hotărârii recurate, Curtea de Apel București a realizat doar o analiză sumară a aspectelor ce i-au fost deduse spre soluționare, respingând acele motive/argumente pe care le-a apreciat ca fiind aspecte asupra cărora trebuie să se pronunțe instanța de fond.

În ceea ce privește condiția existenței unei pagube iminente, intimatele au susținut că au probat întrunirea acestei condiții și, prima instanță, în deplin acord cu dispozițiile art. 2, alin. (1), lit. ș) din Legea nr. 554/2004 a achiesat la cele susținute.

Contrar alegațiilor recurentei - pârâte, au probat existența pagubei iminente, depunând la dosarul cauzei calculele din care rezultă cu aproximație diferența dintre IMCA calculat fără scăderea accizelor și IMCA calculat cu scăderea accizelor iar din aceste calcule rezultă, fără echivoc, că diferențele sunt considerabile.

Raportat la cuantumul IMCA, în domeniul de activitate al intimatelor, plata acestor accize, fără posibilitate de a le deduce, ar conduce, într-o perioadă scurtă de timp, la iminența restructurării, împrejurare prejudiciabilă inclusiv bugetului de stat, care nu va mai beneficia de taxe și impozite achitate de societățile a căror activitate nu va mai putea fi continuată, din acest motiv.

Sub un al doilea aspect, în eventualitatea în care ar achita contravaloarea IMCA, calculată prin raportare la prevederile art. I(A)(1) din H.G. nr. 1393/2024, iar acestea ar fi ulterior anulate, restituirea sumelor de către organele fiscale ar fi excesiv de anevoioasă.

Sub un al treilea aspect, prejudiciul iminent se manifestă nu numai din perspectiva sarcinii fiscale mai mari, ci și din perspectiva unei distorsionări a concurenței, în dezavantajul unei societăți distribuitoare cum este cazul intimatelor.

Au subliniat și faptul că, în situația în care, prevederile H.G. nr. 1393/2024 nu vor continua să fie suspendate, există riscul real ca ANAF să declanșeze o serie de controale asupra contribuabililor care au procedat la scăderea accizelor din baza de calcul al IMCA scopul fiind instituirea de obligații suplimentare grefate și justificate prin aplicarea art. 41 alin. 1(d) din Norme.

Sub un al cincilea aspect, paguba iminentă nu trebuie confundată cu prejudiciul produs, așa cum în mod eronat încearcă să dea de înțeles Guvernul prin cererea de recurs, rolul instituției suspendării reglementate de art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004 fiind unul preventiv, iar nu reparator.

În concluzie, intimatele reclamante au solicitat respingerea recursului formulat de către Guvernul României împotriva sentinței civile nr. 164/05.02.2025, pronunțată de Curtea de Apel București, în dosarul nr. x/2024, ca nefondat, cu consecința menținerii sentinței civile recurate ca temeinică și legală.

Recurentul-pârât nu a formulat răspuns la întâmpinarea intimatelor-reclamante, deși aceasta le-a fost comunicată în termenul legal.

În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, din data de 22.01.2025, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 17.06.2025, în ședință publică, cu citarea părților.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului este fondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanțele particulare ale cauzei, rezultă că reclamantele au învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care au solicitat suspendarea parțială a Hotărârii Guvernului nr. 1393/2024, respectiv a dispozițiilor art. I (A)(1) din Hotărâre, în legătură cu modificarea adusă Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal constând în introducerea art. 4

1

(1)(d) din Norme.

Prima instanță a admis cererea privind suspendarea executării actului administrativ contestat, iar această soluție a fost criticată de către pârâtul Guvernul României din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Învestită cu soluționarea prezentului recurs, în cele ce urmează, Înalta Curte va răspunde punctual criticilor de nelegalitate invocate.

În ceea ce privește limitele în care pot fi analizate criticile deduse prin cererea de recurs, se reține faptul că în recursul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., limitele criticilor sunt strict determinate de natura acestui motiv de casare: instanța de recurs este chemată să verifice dacă hotărârea atacată este rezultatul aplicării greșite a normei de drept material incidente cauzei.

Analiza vizează exclusiv corectitudinea interpretării și aplicării dispozițiilor de drept material relevante, raportat la situația de fapt stabilită de instanțele de fond iar recursul nu permite reanalizarea probatoriului sau schimbarea situației de fapt, ci doar verificarea modului în care instanța de fond a subsumat faptele normei juridice.

Chiar dacă recurentul formulează critici referitoare la interpretarea normei de drept material aplicabile acest demers nu constituie aducerea în discuție a unor aspecte noi, străine de obiectul dedus judecății în primă instanță, motivul fiind acela că interpretarea și aplicarea normei juridice incidente reprezintă însăși esența dezbaterii judiciare și se află implicit în sfera litigiului soluționat.

A considera că simpla interpretare diferită a unei norme legale ar constitui un motiv "nou" în recurs ar însemna golirea de conținut a însăși posibilității de exercitare a acestui motiv de casare, orice dezbatere asupra sensului și întinderii unei norme aplicabile în cauză este inerentă litigiului și nu depășește limitele investirii.

Prin urmare, contrar susținerilor intimatelor reclamante, criticarea interpretării normei de drept material incidente în cauză - fie că este vorba de sensul termenilor folosiți de legiuitor, de condițiile de aplicare sau de corelarea cu alte dispoziții legale - nu poate fi calificată drept introducerea unor aspecte noi, ci reprezintă exercitarea legitimă a dreptului de recurs în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Din această perspectivă, se constată că în mod legal recurentul pârât a formulat critici de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ. relativ la greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 4

1

(1)(d) din H.G. nr. 1/2016 astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 1393/2004, art. 18

1

alin. (3) din Codul fiscal și art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

Cu titlu preliminar, instanța de control judiciar amintește că măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului. Astfel, instanței de contencios administrativ îi revine atribuția de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Conform dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Pentru a se dispune măsura de suspendare a executării actului administrativ, art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune două condiții cumulative, și anume:

(1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din lege, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ;

(2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

În dreptul administrativ român operează, cu titlul de principiu, prezumția de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu, iar cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, identificarea elementelor de nelegalitate a actului administrativ ce pot fi subsumate acestei condiții trebuie să se facă în urma unei analize sumare a legalității actului administrativ, soluționarea unei cereri de suspendare a executării nepermițând examinarea legalității actului, pentru că aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei.

În speță, se constată că prima instanță a reținut că aspectul invocat de reclamante referitor la faptul că dispozițiile art. 4

1

alin. (1) lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, introduse prin H.G. nr. 1393/2024 excedează cadrului legislativ al normei a cărei punere în aplicare o reglementează(Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal) este întemeiat. A concluzionat Curtea de Apel că, în condițiile în care prin art. 18

1

din Codul fiscal se prevede că, din veniturile totale se scad veniturile reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli, întrucât prevăd, în plus, că scăderea veniturilor reprezentând accizele se face de către plătitorii de accize, care sunt menționați la pct. 1-7, s-a limitat, astfel, sfera operatorilor economici care pot să își scadă veniturile reprezentând accizele din veniturile totale, în vederea calculului impozitului minim pe cifra de afaceri.

În consecință a apreciat că există o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, din perspectiva securității raporturilor juridice, a predictibilității legislative și a certitudinii impunerii în materie fiscală, derivată din faptul că dispozițiile în discuție excedează dispozițiilor art. 18

1

din Codul fiscal, deși Normele Metodologice pot avea ca obiect de reglementare exclusiv modul de aplicare, de punere în executare, în concret, a legii(a art. 18

1

din Codul fiscal), fără posibilitatea de a extrapola sfera de reglementare stabilită de legiuitor, în sensul adăugării la lege sau a modificării acesteia prin normele de aplicare.

Contrar celor reținute de către prima instanță, Înalta Curte constată că intimatele - reclamante nu au făcut dovada îndeplinirii, în mod cumulativ, a condițiilor privind existența unor cazuri bine justificate și a unei pagube iminente, motiv pentru care în cauză în mod nelegal s-a dispus suspendarea executării.

În acest sens, se constată că aspectele de pretinsă nelegalitate, reținute de instanța de fond în susținerea condiției cazului bine justificat, astfel cum sunt prezentate și detaliate anterior, nu pot fi reținute ca reprezentând cauze care pot justifica suspendarea, fiind în realitate motive de nelegalitate care ar trebui examinate, din perspectiva stabilirii temeiniciei/netemeiniciei lor, în cadrul unei acțiuni în anulare.

Înalta Curte subliniază că procedura de soluționare a cererilor de suspendare impune, prin specificul său, o analiză la nivel de aparență a legalității actului administrativ, iar nu stabilirea legalității/nelegalității unui act administrativ în cadrul unei astfel de proceduri simplificate de soluționare a cererilor de suspendare, deoarece în caz contrar ar fi depășite limitele procedurii sumare de suspendare a executării unui act administrativ.

Astfel, criticile legate de pretinsa încălcare a principiului legalității, principiului securității raporturilor juridice și predictibilității legislative în materie fiscală impun o analiză specifică acțiunii în anulare, nefiind posibil ca în această procedură sumară de soluționare a cererii de suspendare să fie efectuate analize ample și să fie stabilite concluzii cu privire la regimul juridic aplicabil normelor în discuție, din perspectiva încadrării lor într-o anumită categorie și a efectelor juridice produse, sau cu privire la modul lor de interpretare și de aplicare prin raportare la cadrul legislativ indicat de intimatele - reclamante.

De asemenea, la nivel aparența creată de actul administrativ, sub aspectul legalității sale, instanța de recurs constată că, raportat la conținutul dispozițiilor art. 4

1

alin. (1) lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, dispoziții introduse în Normele metodologice prin art. I lit. A) pct. 1 din H.G. nr. 1393/2024, argumentele reținute nu relevă existența unor împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care ar fi de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității acestor dispoziții.

O simplă analiză, la nivel de aparență, a conținutului dispozițiilor pentru care s-a solicitat suspendarea, evidențiază respectarea regulilor prevăzute de Codul fiscal și de Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu privire la scopul normelor metodologice și emiterea lor numai pe baza și în executarea legii.

Astfel, dispozițiile în cauză se limitează la cadrul stabilit de legea pe baza și în executarea cărora au fost adoptate, câtă vreme în conținutul lor se face trimitere expresă la Titlul VIII «Accize și alte taxe speciale» din Codul fiscal, care reglementează regimul accizelor, iar problema în discuție privește modul de scădere din veniturile totale a veniturilor reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli.

La nivel de aparență, nu se poate reține că prin normele metodologice s-a realizat o limitare a textului de la art. 18

1

din Codul fiscal, sub aspectul sferei contribuabililor care pot proceda la scăderea din veniturile totale a veniturilor reprezentând accizele care au fost reflectate concomitent în conturile de cheltuieli, în condițiile în care regulile de stabilire și de calculare a accizelor, așadar și a veniturilor și cheltuielilor privind accizele, la care se referă art. 18

1

din Codul fiscal și art. 4

1

alin. (1) lit. d) din Normele metodologice, astfel cum sunt prevăzute în Titlul VIII «Accize și alte taxe speciale» din Codul fiscal, trebuie puse în corelație cu plătitorii de accize. Or, la o analiză prima facie textul de lege, art. 18^1 din Codul fiscal, are în vedere situația plătitorilor de accize direct către bugetul de stat, iar nu și situația celor care suportă în mod indirect contravaloarea accizelor.

Prin urmare, la nivel de aparență, nu rezultă că prin normele în discuție au fost aduse modificări art. 18

1

din Codul fiscal, după cum nu se poate considera că acestea reprezintă norme de interpretare, respectiv că adoptarea lor s-ar fi realizat cu nerespectarea dispozițiilor art. 4 alin. (1) și (3), art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000, cum a reținut instanța de fond.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că, în litigiul pendinte, nu este îndeplinită ipoteza cazului bine justificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, aspectele analizate nefiind apte să creeze, la nivel de aparență, convingerea asupra nelegalității actului administrativ contestat. Nefiind îndeplinită condiția cazului bine justificat, examinarea cerinței pagubei iminente nu-și găsește utilitatea, cele două condiții trebuind a fi întrunite cumulativ.

Drept urmare, se constată că sentința recurată este nelegală, fiind pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 14 și art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, aspect de natură a atrage casarea hotărârii de fond și reformarea soluției primei instanțe.

Pentru considerentele prezentate, reținând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va respinge cererea de suspendare formulată de reclamanții A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-pârât Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului împotriva sentinței civile nr. 164 din data de 5 februarie 2025 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanții A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 17 iunie 2025.