ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1255/2025

Ședința publică din data de 6 martie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 12.09.2018 sub nr. x/2018 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., societate de drept român cu sediul în București, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAȚIA FISCALĂ PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII BUCUREȘTI DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, anularea deciziei de impunere nr. x din data de 29.11.2017 în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sumă de 42.461.424 RON cu titlul de taxă pe valoare adăugată, precum și a deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 5.855.738 RON dobânzi și 3.289.071 RON penalități de întârziere, restituirea sumei de 30.220.309 RON achitată de reclamantă cu titlu de taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar prin Decizia de impunere și 9.144.809 RON achitată de reclamantă cu titlu de obligații fiscale accesorii.

Prin sentința civilă nr. 226 pronunțată la 18 noiembrie 2022 de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și intervenienta A., a anulat Decizia de impunere provizorie nr. 111/29.09.2017, Decizia de impunere nr. x/29.11.2017, Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 29.11.2017 în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sumă de 42.461.424 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, a anulat Decizia referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x din data de 04.01.2018, astfel cum a fost corectată prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. x,/18.01.2018 în ceea ce privește dobânzile în cuantum de 5.855.738 RON și penalitățile de întârziere în cuantum de 3.289.071 RON, a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 30.220.309 RON achitată cu titlu de TVA stabilită prin deciziile de impunere nr. x/29.09.2017 și nr. y/29.11.2017, a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 9.144.809 RON achitată de societate cu titlu de obligații fiscale accesorii stabilite prin Decizia referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x din data de 04.01.2018 astfel cum a fost corectată prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. x/18.01.2018, a admis cererea de intervenție accesorie formulată de intervenienta A., a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 25.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (din care 350 RON reprezentând taxă judiciară de timbru și 25.000 RON reprezentând onorariu de avocat, redus) și a respins cererea intervenientei accesorii privind plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 226 pronunțată la 18 noiembrie 2022 de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

După o succintă prezentare a situației de fapt, a formei aplicabile a cadrului legal și a istoricului legislativ recent, respectiv a actului administrativ contestat, se învederează următoarele:

Ca o chestiune prealabilă, recurenta învederează că recursul depus în prezenta cauză vizează o hotărâre pronunțată de o instanță de contencios administrativ, în condițiile și cu regulile procesuale stabilite de Legea contenciosului administrativ, lege specială în materie.

Fiind direct supuse recursului, rezultă fără dubiu faptul că hotărârile instanțelor de contencios administrativ nu li se aplică dispozițiile generale ale art. 488 din noul C. proc. civ., ci dispozițiile legii speciale a contenciosului administrativ.

Or, potrivit dispozițiilor speciale sus citate, în cazul admiterii recusului, instanța de recurs va proceda la rejudecarea litigilui în fond.

Așadar, procedând la o nouă judecată de fond, instanței de recurs i se aplică atât dispozițiile legii speciale, cât și cele ale art. 476 și art. 477 din noul C. proc. civ., cu privire la apel, instanța de recurs în cauzele de contencios administrativ nefiind limitată la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, recurenta a susținut următoarele:

Urmare inspecției fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L. pentru perioada 01.02.2014-31.12.2016, organele fiscale au emis Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 29.11.2017 și Decizia de impunere nr. x din data de 29.11.2017 prin care au stabilit obligația de plată a sumei de 42.461.424 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar aferentă prestărilor de servicii efectuate de A. S.R.L. către A. Germania, organele fiscale stabilind o bază impozabilă suplimentară de 187.674.015 RON.

Organele fiscale au constatat că serviciile de marketing, promovare și autorizare, produse facturate de reclamanta A. S.R.L. intervenientei A. Germania cu taxa pe valoarea adăugată zero, sunt impozabile în România în baza art. 271 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare de la 01.01.2016, care precizează că "...locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile". Societatea germană A. dispune în România de suficiente resurse tehnice și umane pentru a avea un sediu fix în România, respectiv în București, Calea x A, unde se află sediul reclamantei A. S.R.L..

Referitor la suma de 53.747 RON - reprezentând TVA colectată pentru bunurile acordate gratuit de către A. S.R.L., se reține că aceasta a fost stabilită în legătură cu mostrele acordate gratuit.

Arată recurenta că, acordarea medicamentelor cu titlu gratuit de către A. S.R.L. constituie livrare de bunuri, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru perioada 01.02.2014 - 31.12.2015 și în baza art. 270 alin. (8) lit. e) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu aplicare de la data de 01.01.2016 întrucât nu face acest lucru în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor și nici în scopuri legate de desfășurarea activității economice.

Referitor la suma de 439.191 RON - reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă cheltuielilor cu reclama, publicitate și protocol:

Susține recurenta că, A. S.R.L. nu a putut face dovada fără echivoc, cu documente justificative relevante, că de serviciile acordate gratuit au beneficiat în mod direct persoanele nominalizate de responsabilul evenimentului într-o anexă (medici și farmaciști), însă fără a prezenta și o confirmare certă de participare a persoanelor nominalizate, nu poate fi reținut nici faptul că potențialele beneficiile economice viitoare rezultate din comercializarea produselor farmaceutice ce fac obiectul prezentărilor se vor reflecta în vânzările altui contribuabil, respectiv A. GERMANIA, fără impact fiscal în exercițiul financiar curent în care s-au înregistrat cheltuielile, prin creșterea veniturilor A. S.R.L., organele de inspecție fiscală nu pot lua în considerare tratamentul fiscal aplicat de contribuabil și, în consecință, nu pot fi aplicate prevederile art. 129 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Referitor la suma de 280.910 RON reprezentând TVA colectată suplimentar ca urmare a reîncadrării unor prestări de servicii ca sponsorizări, aceasta a avut la bază aprecierea organelor fiscale că reclamanta a achiziționat servicii de la diverși furnizori pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă, în condițiile în care le-ar fi pus la dispoziție în mod gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare - organizarea de congrese, conferințe medicale, alte evenimente medicale, susținerea apariției unor publicații distribuite gratuit, constatându-se depășirea plafoanelor prevăzute de art. 129 alin. (5) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 7 alin. (8) din Normele Metodologice de aplicare a Legea 571/2003, respectiv art. 271 alin. (5) lit. a) din Legea 227/2015 și pct. 7 alin. (12) lit. b) din Normele Metodologice de aplicare a Legii 227/2015, cu modificările și completările ulterioare.

Susține recurenta că au fost sponsorizate activități fără scop lucrativ (organizarea de congrese, conferințe medicale, alte evenimente medicale, susținerea apariției unor publicații distribuite gratuit, etc.) fiind susținută cu servicii diverse, prestate de furnizori, servicii pe care contribuabilul le-a achiziționat, încadrat și înregistrat în conturi de reclamă și publicitate (cont x - Cheltuieli publicitate (stand și simpozion deductibil) și cont x-Chelt cu comisioane agenții publicitate. Aceste servicii au fost reîncadrate de organele de inspecție fiscală drept cheltuieli de sponsorizare.

În mod eronat a fost reținut de către instanța de judeata argumentele reclamantei cu privire la a achiziția de servicii de închiriere spații necesare amenajării standului A., rezervare timp pentru prezentarea produselor farmaceutice marca A. în cadrul simpozioanelor, includere materiale publicitare în mapa evenimentului, includere logo A. pe pagina de internet a evenimentului și în broșura de prezentare a evenimentului, etc. Pe baza documentelor justificative prezentate, pentru toate activitățile mai sus menționate, A. S.R.L. a încheiat doar contracte de sponsorizare cu asociații/fundații/societăți medicale, furnizori pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă, în condițiile în care le-a pus la dispoziție în mod gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare.

Cu privire la cheltuielile de judecată, recurenta susține că, acestea urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil.

Astfel, fata de dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., dispoziții ce conferă prerogativa instanței de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată cuantumul onorariului avocațial cuvenit prin prisma proporționalității sale cu amplitudinea și complexitatea activității depuse, a solicitat instanței de recurs să constate că suma cerută de reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, este prea mare pentru munca prestata de avocat.

Instanța de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta să intervină in raportul juridic decurgând din contractul de asistență legală și fără ca un asemenea efect să se producă, fie și indirect, câtă vreme instanța de judecată trebuie să vegheze la menținerea echilibrului procesual și la asigurarea garanțiilor pentru părți a desfășurării unui proces echitabil. 0 asemenea prerogativă este cu atât mai necesară cu cât respectivul onorariu urmează a fi suportat de partea potrivnică, ceea ce presupune in mod necesar ca acesta să ii fie opozabil.

O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru acordarea cheltuielilor de judecată, este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, condiție care, de asemenea, nu este îndeplinită.

Aceste afirmații sunt susținute in doctrina de specialitate(C. proc. civ.-comentata si adnotat de Gabriel Boroi si Dumitru Radescu, ediția a ll-a revizuita si adăugită, Editura ALL-1996, pag. 369).

Din actele aflate la dosarul cauzei, reiese faptul ca instituția recurentă nu s-a aflat în culpă procesuală și nici nu a avut o atitudine care să justifice obligarea instituției la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimata-reclamantă și intimata-intervenientă au depus întâmpinare, cuprinsul căreia, în principal au invocat excepția nulității recursului promovat de autoritatea fiscală întrucât reprezintă un copy-paste al întâmpinării depuse la fond și nu critică argumentația sentinței, iar în subsidiar, au solicitat respingerea căii de atac ca nefondate și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Cu privire la excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în cazurile de casare, Înalta Curte reține că este neîntemeiată, urmând a o respinge, din lecturarea susținerilor din memoriul de recurs, reieșind că acestea se subsumează motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins:

Cu titlu de chestiune prealabilă, Curtea reține faptul că, în privința criticilor ce vizează netemeinicia hotărârii, respectiv a celor referitoare la stabilirea situației de fapt acestea exced controlului instanței de recurs. Astfel, cauza recursului constă în nelegalitatea hotărârii ce se atacă pe această cale, nelegalitate care trebuie să îmbrace una dintre formele prevăzute de art. 488 C. proc. civ., sub denumirea de motive de casare. De lege lata, o critică de netemeinicie a sentinței nu poate fi formulată prin intermediul căii de atac a recursului, aceasta fiind o cale de atac extraordinară, care se poate exercita numai pentru motivele prevăzute de lege și nedevolutivă, neavând loc o rejudecare a fondului pricinii în recurs.

Înalta Curte reține că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

În esență, recurenta-pârâtă a invocat faptul că, intimata-reclamantă A. trebuia să factureze serviciile prestate către A. cu TVA, motivat de faptul că serviciile efectuate în temeiul Contractului de servicii de marketing, publicitate și reglementare, au locul prestării în România, și nu în Germania, așa cum susține intimata și că A. are sediu fix în România, anume la A., prin resursele pe care aceasta din urmă i le pune în mod permanent la dispoziție.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, în mod judicios, instanța de fond a reținut că A. nu are sediu fix în România.

Observă Înalta Curte că, în situația în care o persoană impozabilă are un sediu fix, atunci locul prestării serviciilor pe care aceasta le achiziționează este locul unde este situat acel sediu, astfel cum este prevăzut de art. 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Pentru a fi considerat un sediu fix al unei persoane impozabile, acesta trebuie să se caracterizeze printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată cu resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv, potrivit art. 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

Hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-333/20.

Constată instanța de control judiciar că, în soluționarea prezentului litigiu, Curtea de Apel București, prin încheierea de ședință din 30 092019, a sesizat Curtea de Justiție a Uniunii cu o serie de întrebări preliminare, pentru a stabili, în esență:

"dacă articolul 44 din Directiva de TVA și articolul 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deține în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziție resurse umane și tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate și reprezentare care pot influența în mod direct volumul vânzărilor sale"

Prin hotărârea pronunțată în cauza nr. C-333/20, CJUE a stabilit următoarele: articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 și articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru nu dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deține în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziție resurse umane și tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate și reprezentare care pot influența în mod direct volumul vânzărilor sale.

Prin intermediul celor trei întrebări adresate, instanța de trimitere a solicitat, în esență, să se stabilească dacă articolul 44 din Directiva TVA și articolul 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deține în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziție resurse umane și tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate și reprezentare care pot influența în mod direct volumul vânzărilor sale.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-333/20, se impune cu titlu obligatoriu în prezenta cauză, instanța europeană a concluzionând, printre altele, la paragrafele 40-41, faptul că:

"Existența unui sediu comercial fix al unei societăți stabilite în alt stat membru nu poate fi dedusă din simpla împrejurare că această societate deține acolo o filială", ci, pentru a avea un sediu fix într-un alt stat membru decât cel de rezidență, societatea trebuie să aibă puterea de a dispune de resursele umane și tehnice aflate pe teritoriul altui stat ca și cum ar fi ale sale, "în temeiul, de exemplu, al unor contracte de servicii sau de locațiune care să pună resursele menționate la dispoziția persoanei impozabile și care să nu poată fi reziliate în termen scurt."

CJUE a analizat faptele prezentate prin decizia de trimitere și punând în aplicare cadrul normativ în materie a reținut că, în cazul particular al A., societatea germană nu dispunea de resurse umane și tehnice proprii în România, ci că aceste resurse umane și tehnice erau deținute de societatea română, (para. 47 din Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-333/20).

În speță, instanța de control judiciar constată că, în scopul desfășurării activității sale pe teritoriul României, A. a încheiat cu societatea afiliată, recurenta A. un contract de marketing, publicitate și reglementare, în temeiul căruia A. beneficiază atât de servicii de promovare a produselor, cât și de suport administrativ în derularea procesului de livrare a bunurilor către clienți.

Din analiza drepturilor și obligațiilor asumate de părți și modalitatea de executare a contractului încheiat între recurenta-intimată A. și A., Înalta Curte reține că serviciile prestate în temeiul acestuia reprezintă exclusiv activități de marketing, activități de reglementare și activități administrative-suport; recurenta A. S.R.L. nu este implicată în livrarea de bunuri efectuată de către A., neavând competențele necesare pentru a manipula în vreun fel bunurile în discuție; recurenta alocă resursele necesare în desfășurarea activităților angajate în temeiul contractelor încheiate; resursele umane și tehnice ale recurentei nu sunt accesibile oricând și nelimitat pentru A.; pe teritoriul României nu există o structură aptă care să primească și să utilizeze serviciile prestate în beneficiul A., structura care primește și utilizează serviciile fiind departamentul comercial al A. localizat în Germania.

Așadar, contrar susținerilor recurentei-pârâte, în mod corect instanța de fond a stabilit că A. nu dispune de resurse umane și tehnice proprii aflate pe teritoriul României care să-i permită să își desfășoare nemijlocit activitatea.

Reține Înalta Curte că, din perspectiva obligațiilor asumate, așa cum s-a reținut anterior, intimata-reclamantă A. prestează mai multe tipuri de servicii în beneficiul A. în România, reieșind din cuprinsul acestora că intimata-reclamantă nu participă în mod direct la livrarea de bunuri și nu are putere decizională în ceea ce privește executarea contractelor încheiate între A. și clienții săi.

În mod corect, instanța de fond a reținut că societatea germană își utilizează resursele umane și tehnice situate în Germania pentru a încheia și a executa contractele de vânzare cu distribuitorii produselor sale în România, încheierea contractelor de vânzare a produselor farmaceutice cu distribuitorii fiind decisă de structurile intervenientei care se află în Germania, de unde se dispune livrarea respectivelor produse către distribuitorii din România.

În ceea ce privește resursele umane și tehnice puse la dispoziția societății nerezidente observă instanța de control judiciar că, acestea nu pot fi utilizate atât pentru a furniza, cât și pentru a primi aceleași servicii

Astfel, în Cauza C-333/20, CJUE a reținut că, din elementele dosarului reiese că, în litigiul principal, resursele umane și tehnice care ar fi fost puse la dispoziția societății germane de către societatea română și care ar permite, potrivit administrației fiscale române, să se stabilească existența unui sediu fix al societății germane în România sunt tot cele datorită cărora societatea română realizează prestările de servicii în beneficiul societății germane. Or, aceleași resurse nu pot fi utilizate atât pentru a furniza, cât si pentru a primi aceleași servicii.

Prin urmare, câtă vreme resursele presupusului sediu fix al A. ar fi, în fapt, reprezentate de resursele A. și această structură este beneficiarul serviciilor, atunci acestea sunt în afara sferei de aplicare a TVA, întrucât sunt efectuate în cadrul aceleiași persoane impozabile.

În ceea ce privește criticile recurentei vizând suma de 53747 RON, Înalta Curte constată că, în mod corect instanța de fond a reținut că societatea nu avea obligația de a colecta TVA în sumă de 53747 RON, pentru bunurile acordate cu titlu gratuit.

În esență, recurenta a susținut că, intimata nu îndeplinește condițiile prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că distribuirea mostrelor reprezintă o livrare de bunuri pentru care intimata A. trebuia să colecteze TVA.

Contrar susținerilor recurentei, reține instanța de control judiciar că intimata nu trebuie să colecteze TVA aferentă mostrelor acordate cu titlu gratuit profesioniștilor în domeniul sănătății, întrucât, devin incidente:

- dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. e) din vechiul Codul fiscal - pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 01.02.2014 - 31.12.2015:

"Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): (...) e) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condițiile stabilite prin norme."

- dispozițiile art. 270 alin. (8) lit. b) din Noul Codul fiscal (pentru obligațiile fiscale aferente perioadei ulterioare datei de 01.01.2016):

"Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): (...) b) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condițiile stabilite prin normele metodologice."

Având în vedere dispozițiile legale în această materie, reiese că TVA este datorată doar pentru operațiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri, în timp ce acordarea mostrelor profesioniștilor în domeniul sănătății în scopul de reclamă nu reprezintă livrare de bunuri.

Reține instanța de control judiciar că, intimata A. a încheiat cu A. un contract de prestări servicii, în temeiul căruia A. se obligă să efectueze activități de marketing și promovare în ceea ce privește produsele comercializate sub marca A..

Prin urmare, reiese că nu se poate reține argumentul recurentei, potrivit căruia acordarea de mostre de medicamente nu are legătură cu activitatea A. S.R.L., atât timp cât în contractul de prestări servicii încheiat între A. și A. se menționează explicit că parte a serviciilor prestate de Societatea din România este reprezentată de acordarea de mostre, aceasta reprezentând una dintre obligațiile expres asumate contractual de către A., pentru care este remunerată.

Astfel, este evident că acordarea de mostre profesioniștilor în domeniul sănătății, persoane calificate să prescrie medicamente, corespunde obiectivelor urmărite prin distribuirea de mostre - acestea sunt acordate pentru familiarizarea cu produsele, și nu pentru consumul persoanelor care primesc mostrele - profesioniștii în domeniul sănătății.

Contrar susținerilor recurentei, în mod legal, instanța de fond a recunoscut dreptul societății intimate de deducere a TVA în suma de 439.191 RON, aferentă cheltuielilor de protocol.

În esență, recurenta a susținut că, intimata nu avea dreptul de a deduce TVA aferentă cheltuielilor de protocol, în considerarea faptului că A. S.R.L. nu a putut face dovada fără echivoc, cu documente justificative relevante, că de serviciile acordate gratuit au beneficiat în mod direct persoanele nominalizate de responsabilul evenimentului într-o anexă.

Constată Înalta Curte că, activitatea principală a intimatei este reprezentată de activități de marketing și promovare a produselor comercializate sub marca A. în România. Ca parte a activității sale, intimata efectuează achiziții de bunuri și servicii in vederea organizării unor simpozioane, mese rotunde, workshop-uri, congrese, etc.

Cu privire la dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate - în principal servicii de restaurant și catering - și acordate cu titlu gratuit în cadrul acțiunilor de promovare, reține instanța de control judiciar că intimata are drept de deducere, întrucât sunt îndeplinite condițiile menționate în Codul fiscal în vederea exercitării dreptului de deducere, respectiv: condiția de fond - achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile ale intimatei și condiția de formă - intimata deține o factură în original.

În ceea ce privește condiția de fond, observă Înalta Curte că recurenta-pârâtă a invocat, în esență, în susținerea neîndeplinirii condițiilor dreptului la deducerea TVA că, nu poate fi reținut faptul că potențialele beneficii economice viitoare rezultate din comercializarea produselor farmaceutice ce fac obiectul prezentărilor se vor reflecta în vânzările altui contribuabil.

Reține instanța de control judiciar că legislația fiscală în materie de TVA nu impune condiția ca beneficiul economic, obținut în urma efectuării cheltuielii pentru care TVA a fost dedusă, să fie imediat cuantificabil, ci trebuie doar să fie efectuată în scopul operațiunilor taxabile ale societății.

În cauză, beneficiul economic urmărit de intimata-reclamantă prin angajarea cheltuielilor de protocol este reprezentat de ducerea la îndeplinire a obiectului Contractului de prestări servicii încheiat cu A. în contextul organizării de diverse evenimente (mese rotunde, simpozioane) în cadrul cărora sunt invitați profesioniști în domeniul sănătății (medici, farmaciști) pentru a susține o prezentare despre o anumită afecțiune și produsele comercializate sub marca A. aferente tratării acestei afecțiuni.

Cu privire la condiția de formă, din documentele depuse la dosarul cauzei observă Înalta Curte că, intimata-reclamantă a luat toate măsurile necesare pentru a documenta scopul pentru care achizițiile au fost efectuate.

Prin urmare, ținând cont de faptul că obiectul de activitate al intimatei-reclamante îl reprezintă promovarea produselor comercializate sub marca A. - conform obligațiilor asumate prin Contractul de prestări servicii -, este evident că serviciile circumscrise unei atare promovări au fost realizate în scopul activității economice a acesteia.

Sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse criticile recurentei-pârâte referitoare la faptul că intimata-reclamantă nu avea dreptul la deducerea TVA aferentă cheltuielilor angajate cu furnizorii în legătură cu activitatea de organizare a unor congrese, conferințe etc.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, în mod corect, instanța de fond a constatat nelegalitatea reîncadrării unor prestări de servicii ca sponsorizări și a obligației societății intimate de autocolectare a TVA în sumă de 280.910 RON.

Reține Înalta Curte că intimata-reclamantă, ca parte din activitatea sa curentă, participă în cadrul unor evenimente medicale, precum congrese, conferințe etc. dedicate specialiștilor în domeniul sănătății în vederea promovării medicamentelor comercializate sub marca A. și a îndeplinirii obligațiilor asumate în temeiul Contractului de prestări servicii încheiat cu A.; participarea la diverse evenimente medicale fiind o formă de publicitate destinată profesioniștilor în domeniul medical.

Pentru participarea la astfel de evenimente, conform contractelor de prestări servicii încheiate cu asociații de profil sau societățile responsabile cu organizarea evenimentelor, A. achiziționează servicii precum: închiriere spații, includere materiale publicitare în mapa evenimentului, includere logo societate pe pagina de internet a evenimentului și în broșura de prezentare a evenimentului etc.

Prin urmare, în baza acestor contracte de prestări servicii, intimata-reclamantă beneficiază de anumite servicii - fapt ce în mod evident nu caracterizează contractele de sponsorizare, prețul plătit pentru acestea fiind corelat cu serviciile care urmează a fi primite.

Potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea sponsorizării, pentru a exista o sponsorizare părțile trebuie să convină asupra acesteia - condiție neîndeplinită de A.. Presupusul beneficiar al sponsorizărilor efectuate de către intimată, așa cum susține recurenta, nu a convenit să primească sponsorizarea, neexistând nicio înțelegere în acest sens între intimată și asociații/membrii acesteia.

Contrar criticilor recurentei-pârâte, în concret, intimata nu a oferit servicii în mod gratuit (ca sponsorizare) organizatorilor sau participanților la evenimente, ci le-a achiziționat de la furnizori în executarea Contractului de prestări servicii, oferind în fapt aceste servicii, cu titlu oneros, către A. Astfel, contractele au fost încheiate cu entități care, conform obiectului de activitate desfășoară activități de organizare a expozițiilor, târgurilor și congreselor A. S.R.L. a beneficiat de serviciile mai sus menționate având astfel posibilitatea de a prezenta produsele promovate și beneficiile acestora în tratarea diverselor afecțiuni, îndeplinind astfel obligațiile asumate prin Contractul de prestări servicii.

Așadar, susținerile recurentei-pârâte conform cărora serviciile achiziționate de către intimata A. au fost puse la dispoziție gratuit nu corespunde realității de fapt și economice, ci beneficiul acestor servicii s-a născut în patrimoniul A., în calitate de beneficiar al serviciilor prestate de către A., pentru care societatea germană a achitat prețul aferent, conform contractului de prestări servicii încheiat.

Este neîntemeiată critica din recurs invocată de recurenta-pârâtă referitoare la cheltuielile de judecate acordate prin sentința recurată.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte reține că, voința legiuitorului a fost aceea ca, "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată"- art. 453 alin. (1) C. proc. civ., ipoteză în care se regăsește acesta.

Sunt neîntemeiate criticile invocate în recurs, referitoare la faptul că, sunt disproportionate cheltuielile de judecată, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei.

Temeiul juridic al obligației de plată a cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuind să suporte cheltuielile efectuate în mod justificat, de către partea care a câștigat procesul.

În ceea ce privește susținerile recurentei-pârâte, referitoare la faptul că instanța de fond nu a aplicat corect prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte observă că acestea sunt inadmisibile în recurs, ele vizând modul de stabilire a situației de fapt de către instanța de fond, iar nu modul de aplicare a legii.

În acest sens s-a pronunțat ÎCCJ prin decizia în interesul legii nr. 3/2020, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05/03/2020, obligatorie de la data publicării în MO, prin care s-a decis:

"În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În cauză, Înalta Curte reține că, soluția instanței de fond este în acord cu dispozițiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. potrivit cu care:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. Așadar, temeiul juridic al obligației de plată a cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuind să suporte cheltuielile efectuate în mod justificat, de către partea care a câștigat procesul.

Aceste cheltuieli de judecată au fost făcute într-o legătură strictă cu litigiul, obligatorii pentru promovarea și susținerea acțiunii, și sunt concepute de partea care le-a plătit, ca având caracter indispensabil.

Prin urmare, aspectele invocate de recurentul-pârât prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepția nulității recursului.

Va respinge recursul ca nefondat.

Va admite în parte cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată și va obliga recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă, a sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., ținându-se cont la acordarea acestora de complexitatea cauzei și de caracterul lor rezonabil.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Respinge recursul declarat de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 226 pronunțate la 18 noiembrie 2022 de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentul-pârât la plata către intimata-reclamantă a sumei de 20.000 RON, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 6 martie 2025.