ÎCCJ, decizie (scj.ro #234985)

Persoană impozabilă în scopuri de TVA. Principiul securității juridice. Principiul încrederii legitime

Cuprins pe materii:

Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Taxa pe valoare adăugată

Index alfabetic:

Deducere TVA

Principiul neutralității

Principiul efectivității

Directiva   2006/112/CE, art. 9 – 12

Legea nr. 227/2015, art. 127

Prin Hotărârea pronunțată în cauza

C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că  principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Definiția noțiunii  de persoană  impozabilă, cuprinsă în art. 127 din  Codul   fiscal, corespunde normelor europene  privind  sistemul comun al taxei pe  valoarea adăugată, transpunând  inițial prevederile Directivei 77/388/CE și apoi pe cele ale  Directivei  2006/112/CE (art. 9 – 12).

În interpretarea prevederilor Directivei, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15.09.2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate  economică în scopul realizării  de profit pe o bază continuă.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 2067 din 9 aprilie 2025

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 12.05.2016 pe rolul Curții de Apel București  - Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2016, reclamantul A, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare Fiscală, a formulat  plângere împotriva Deciziei nr. 65/1.03.2016 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a solicitat ca prin hotărârea judecătorească ce se va pronunța să se dispună următoarele:

- anularea Deciziei de impunere nr. 867429/18.12.2009 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare și Inspecție Fiscală, prin care s-a stabilit în sarcina contestatorului o creanță fiscală de 6.517.697 lei reprezentând TVA și 3.120.725 lei majorări de întârziere pentru neplata în termen legal a TVA;

- în subsidiar, pentru ipoteza în care se va aprecia că reclamantul datorează TVA conform legii, solicită obligarea organelor fiscale la acordarea dreptului de deducere, în conformitate cu dispozițiile art. 145 și urm. din Codul fiscal în vigoare la data nașterii obligației fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificată și completată;

- în temeiul art. 215 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscal raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 867429/18.12.2009 până la soluționarea cauzei.

La termenul de judecată din 14.10.2016, reclamantul, în conformitate cu prevederile art. 204 din Codul de procedură civilă, a formulat precizare  la acțiune, în ceea ce privește cererea subsidiară de deducere a TVA.

Prin sentința civilă nr. 4106/16.12.2016, Curtea de Apel București a respins excepția inadmisibilității, invocată de pârâtă prin întâmpinare, ca neîntemeiată, a admis în parte acțiunea, a anulat Decizia nr. 65/01.03.2016 și Decizia de impunere nr. 867429/18.12.2009, emise de pârâta ANAF și respins capătul de cerere privind suspendarea executării actului administrativ ca rămasă fără obiect.

Prin decizia civilă nr.3525/14.07.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția Contencios Administrativ și Fiscal a admis recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 4106 din 16 decembrie 2016 a Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. A casat, în parte, sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare, în ceea ce privește acțiunea în anulare a actelor contestate. A menținut celelalte dispoziții ale sentinței.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal la data de 24.05.2021, sub nr. x/2/2016*.

La 18.05.2023, având în vedere Hotărârea Colegiului de conducere al Curții de Apel București nr. 51 din data de 2 martie 2023, precum și Decizia nr. 2/2904 din data de 2 martie 2023, prin care s-a dispus preluarea cauzelor aflate pe rolul Secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal – veche de către completele corespondente (compuse din aceiași judecători) din cadrul Secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal, respectiv Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, după caz, dosarul nr. x/2/2016* a fost versionat în cadrul completului nr. 11 al Secției a IX-a contencios administrativ și fiscal.

Prin sentința civilă nr. 436 din 15 martie 2024, pronunțată de Curtea de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a fost admisă cererea privind majorarea onorariului de expert cu suma de 7000 lei, urmând ca această diferență să fie avansată de către reclamantă.

A fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a fost obligată pârâta să soluționeze capătul subsidiar de cerere, privind  acordarea dreptului deducere.

A fost respinsă în rest cererea ca neîntemeiată.

Ambele părți au formulat recurs împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond.

3.1 În motivarea cererii sale de recurs, recurentul- reclamant A a formulat critici pe care le-a încadrat în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 și 8 din Codul de procedură civilă, susținând, în esență, următoarele: instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești, comițând un exces de putere prin nerespectarea dreptului la un proces echitabil; au fost încălcate reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, cu referire la încălcarea principiului disponibilității și nepronunțarea asupra fondului capătului de cerere admis și asupra cererii de suspendare a executării; motivarea sentinței este incompletă, confuză și contradictorie; sentința a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material cu privire la calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA, caracterul de continuitate al activității desfășurate, acordarea dreptului de deducere, prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale și ignorarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat.

3.2 Recurenta- pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din Codul de procedură civilă, solicitând casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii obligației de soluționare a capătului subsidiar al cererii referitor la acordarea dreptului de deducere, cu referire la neîndeplinirea cerințelor prevăzute de art. 145 alin. (1) și (2), art. 146 și art. 155 din Codul fiscal și la normele metodologice corespunzătoare.

4.1 Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantului ca nefondat, formulând apărări cu privire la fiecare dintre motivele de casare invocate.

4.2 La rândul său, recurentul-reclamant  A a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția  nulității recursului pârâtei, în temeiul art. 489 alin. (1) și (2) din Codul de procedură civilă, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

La termenul de judecată din 13 februarie 2025, Înalta Curte a dispus introducerea în cauză a Ministerului Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în raport cu dispozițiile HG nr. 238/2022, pentru modificarea și completarea

Hotărârii Guvernului nr. 34/2009

privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea

Hotărârii Guvernului nr. 520/2013

privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală

Excepția nulității recursului declarat de pârât, invocată de recurentul-reclamant prin întâmpinare, a fost respinsă prin încheierea din 27 martie 2025.

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma motivelor de casare invocate în ambele cereri de recurs, Înalta Curte reține că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru considerentele ce urmează a fi expuse.

Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 din Codul de procedură civilă (“când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești”), invocat de recurentul- reclamant, vizează nerespectarea limitelor funcției judiciare exercitate de instanțele judecătorești, prin incursiunea în sfera atribuțiilor puterii executive sau a celei legislative, astfel cum sunt acestea delimitate de Constituție și de legile organice.

Recurentul- reclamant a susținut, în esență, că depășirea atribuțiilor puterii judecătorești se raportează la conceptul de ”exces de putere” și constă, în cauza de față, în încălcarea principiilor fundamentale și a a dreptului la un proces echitabil, prin exercitarea funcțiilor puterii judecătorești cu nerespectarea exigențelor statornicite prin Constituția României, în Codul de procedură civilă și în art.6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Argumentele invocate nu pot fi însă reținute din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 Cod procedură civilă, pentru că nu se referă la ingerințe ale justiției în sfera legislativului sau a executivului, ci la pretinse nelegalități în aplicarea normelor de drept material și procedural.

Prin urmare, acest motiv de recurs este nefondat.

Trecând la analiza celorlalte cazuri de casare invocate în cauză, Înalta Curte reține că recurentul- reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 65/1.03.2016 și a Deciziei de impunere nr. 867429/18.12.2009, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare și Inspecție Fiscală, prin care în sarcina sa a fost stabilită o creanță fiscală în sumă de 6.517.697 lei reprezentând TVA și 3.120.725 lei majorări de întârziere pentru neplata în termenul legal a TVA. Totodată, a solicitat, pentru ipoteza în care se va aprecia că petentul datorează TVA conform legii, obligarea organelor fiscale la acordarea dreptului de deducere, în conformitate cu dispozițiile art. 145 și următoarele din Codul fiscal în vigoare la data nașterii obligației fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificată și completată, și în temeiul art. 215 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală. În temeiul  art. 14 din Legea nr. 554/2004, a solicitat și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 867429/18.12.2009 până la soluționarea cauzei.

Într-un prim ciclu procesual, instanța de fond a admis, în parte, acțiunea reclamantului, a anulat actele administrative fiscale contestate și a respins capătul de cerere privind suspendarea de executare a actului administrativ ca rămas fără obiect, reținând, în esență, că reclamantul A este persoană impozabilă în înțelesul legii și avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului, respectiv prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit, mai exact la 1 iulie 2008, cele 91 de contracte de vânzare fiind realizate în decursul lunii iunie 2008.

Motivul anulării integrale a actelor administrative- fiscale, astfel cum rezultă din motivarea sentinței nr. 4106/2016, a fost acela al nerecunoașterii dreptului de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor din amonte, destinate efectuării operațiunilor taxabile menționate mai sus.

Această sentință a fost casată, în parte, prin decizia nr. 3525 din 14 iulie 2020 a ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, care a trimis cauza spre rejudecare în ceea ce privește acțiunea în anulare a actelor contestate, reținând  că, în cauza de față, considerentele hotărârii de fond nu respectă exigențele unei motivări corespunzătoare, care să ofere certitudinea analizării efective și complete a cauzei și a argumentelor părților.

Concluzia instanței de control judiciar a fost aceea că ”hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a analiza toate tranzacțiile reclamantului în perioada care a făcut obiectul raportului de inspecție fiscală, fără a reevalua dreptul de deducere formulat de reclamant, în raport de întregul context al cauzei, și fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală”.

Detaliind aceste aspecte de nelegalitate în motivarea deciziei de casare, Înalta Curte a reținut că instanța de fond trebuia să stabilească dacă reclamantul datorează, proporțional cotei părți de 50%, neînregistrată în scopuri de TVA, dintr-un număr de 91 de tranzacții reprezentând vânzări de apartamente noi și locuri de parcare amenajate efectuate în perioada iunie-iulie 2008, taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plată de către organele de inspecție fiscală pentru veniturile cu caracter de continuitate obținute în perioada 2006-2008, în condițiile în care reclamantul invocă dreptul de deducere aferent achizițiilor necesare edificării imobilului potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (4) Cod fiscal și de care organele fiscale nu au ținut cont.

În rejudecarea cauzei, Curtea de apel a dispus efectuarea unei expertize tehnice în specialitatea fiscalitate, prin care să se stabilească: dacă, în cadrul inspecției fiscale a fost respectată procedura de stabilire a calității de persoană impozabilă din perspectiva TVA pentru activitatea și perioada vizată de inspecția fiscală, 2006-2008, raportat la legislația fiscală incidență în cauză și jurisprudența CJUE; data depășirii plafonului de scutire la plata TVA de către reclamantul A; modalitatea corectă de calcul a TVA colectate prin raportare la legislația fiscală și jurisprudența CJUE (cauzele conexe C- 249/12 și 250/12 TULICĂ și PLAVOȘIN);  dacă, în totalul tranzacțiilor analizate, au fost identificate situații pentru care poate fi aplicată cota redusă de TVA de 5% (pentru livrarea de locuințe ca parte a politicii sociale a statului); dacă, în totalul tranzacțiilor analizate, au fost identificate și tranzacții cu beneficiari persoane fizice/juridice impozabile din perspectiva TVA și dacă acestor tranzacții le erau sau nu aplicabile măsurile de simplificare la plata TVA; dacă la determinarea TVA de plată (ca diferență dintre TVA colectată și TVA deductibilă), organele fiscale au determinat și TVA deductibilă, raportat la legislația fiscală și jurisprudența CJUE (Cauzele conexe C-183/14 SALOMIE și OLTEAN), dacă existau facturi/documente asimilate facturilor cu TVA deductibilă și care era valoarea TVA deductibile; prin raportare la răspunsurile de la obiectivele 3, 4, 5 și 6 (referitoare la așezarea TVA colectată, ignorarea aplicării cotei reduse de 5%, a măsurilor de simplificare la plata TVA și a interzicerii exercitării dreptului de deducere), să se stabilească dacă formula de calcul prin care organele fiscale au stabilit TVA de plată în sarcina reclamantului (calificat ca persoană impozabilă pentru cota de 50% din total tranzacții), a fost sau nu corectă și dacă a fost respectat sau nu principiul neutralității TVA. În caz negativ, să se stabilească dacă această deficiență poate fi remediată pe calea expertizei judiciare.

Însă, în pofida celor reținute în decizia de casare și a complexității obiectivelor stabilite pentru expertiza efectuată în cauză, instanța de rejudecare s-a limitat la a analiza încadrarea operațiunilor efectuate de reclamant în sfera de aplicare a TVA și calitatea acestuia de persoană impozabilă în raport cu dispozițiile art. 126 și 127 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), pe baza situației de fapt stabilite de organele de inspecție fiscală, conchizând că reclamantul datorează TVA pentru cota de 50% din toate tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada iunie- iulie 2008, inclusiv pentru sumele încasate în avans, conform art. 134 lin.(5) lit.b și 152 din Codul fiscal, forma în vigoare în anul 2006, iar nu doar pentru sumele încasate începând cu 1 iulie 2008 (data depășirii plafonului).

Din perspectiva prevederilor legale care impun obligația înregistrării persoanelor impozabile ca plătitori de TVA  în situația în care a depășit plafonul de scutire- art. 128 alin.(1) din Legea nr.571/2003, pct.56 alin.(1) și pct.62 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art.152 din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare- instanța de fond a reținut că în situația în care organele fiscale constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra în scopuri de TVA în regim normal, înainte de înregistrare, vor solicita plata TVA pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.

Față de aceste considerente, a apreciat ca nefondate criticile reclamantului, constatând că acesta se încadrează în categoria persoanelor ce au realizat operațiuni care se încadrează în sfera de aplicare a TVA, fără a efectua niciun fel de analiză din perspectiva cuantumului debitelor fiscale stabilite prin actele contestate, a modului de calcul al TVA în raport cu cele stabilite de CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin, a incidenței dreptului de deducere și a respectării principiului neutralității TVA, așa cum se dispusese prin decizia de casare.

Cu privire la cererea ce are ca obiect obligarea organelor fiscale la acordarea dreptului de deducere în conformitate cu disp. art.145 și urm. din Codul fiscal, instanța de fond a reținut, raportat la dispozițiile art.  205 alin. (1) și 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală adoptat prin OG nr. 92/2003, aplicabil cauzei, că în viziunea legiuitorului, controlul judiciar asupra actelor administrative fiscale ce au făcut obiectul contestației administrative nu se poate realiza decât prin intermediul actului administrativ de soluționare a contestației, care este definitiv în sistemul căilor administrative de atac, în conformitate cu art.210 alin.(2) Cod pr. Fiscală (în vigoare la data sesizării instanței de judecată). În măsura în care contestația administrativă a reclamantei fost respinsă, fără a fi analizată pe fondul acesteia, instanța de contencios administrativ nu poate proceda la analizarea pe fond a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la acest capăt de cerere, în măsura în care nu a fost finalizată procedura de soluționare a contestației pe cale administrativă. Prin urmare, Curtea a obligat pârâta să soluționeze capătul subsidiar al cererii referitor la acordarea dreptului deducere.

Procedând în acest mod, instanța de rejudecare a ignorat limitele casării, astfel cum au fost trasate prin decizia nr. 3525 din 14 iulie 2020 a ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, și a golit de finalitate cercetarea judecătorească efectuată în acest stadiu procesual, neexaminând efectiv toate elementele litigioase semnalate de instanța de recurs, referitoare la criticile și argumentele de fond ce nu fuseseră examinate nici în primul ciclu procesual, aspecte care constituie încălcări ale dispozițiilor art. 501 alin. (3) și (4) din Codul de procedură civilă, dar și ale art. 425 alin. (1) lit. b) din același cod, ce impun prezentarea motivelor pentru care au fost admise ori au fost înlăturate cererile și apărările părților într-un mod care să corespundă exigențelor dreptului la un proces echitabil.

În plus, soluția de obligare a autorității fiscale la soluționarea pe cale administrativă a cererii de deducere a TVA, motivată pe considerentele legate de limitele controlului judecătoresc în condițiile nefinalizării procedurii administrative de contestare, nu numai că nu ține seama de faptul că în decizia de casare s-a pus problema necesității reevaluării dreptului de deducere de către instanță, în întregul context al cauzei (ceea ce presupunea o examinare pe fond), dar ignoră faptul că excepția inadmisibilității capătului de cerere subsidiar a fost respinsă prin sentința civilă nr. 4106 din 16 decembrie 2016, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în primul ciclu procesual, și nu a făcut obiect al controlului judiciar în primul recurs, intrând în puterea lucrului judecat.

Sentința fondului este criticabilă și din perspectiva neexaminării argumentelor invocate de reclamant cu privire la incidența unui efect pozitiv al autorității de lucru judecat pe care l-ar putea avea asupra prezentei cauze soluția pronunțată de ÎCCJ, Secția contencios administrativ și fiscal prin decizia nr. 1051/11.03.2021, în dosarul nr. y/2/2017, în care calitatea de reclamantă a avut-o B, proprietara celeilalte cote de 50% din imobilele ce au format obiectul operațiunilor supuse verificării în procesul de față.

Motivele de nelegalitate expuse mai sus atrag incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 Cod procedură civilă, invocate de ambii recurenți, cu consecința casării hotărârii atacate.

Cât privește soluția pe care o poate pronunța Înalta Curte în raport cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 497 Cod procedură civilă, cu toate că în cauză a mai existat o decizie de casare cu trimitere, devin aplicabile statuările cu forță obligatorie cuprinse în decizia nr. 79 din 5 decembrie 2022, publicată în Monitorul Oficial nr. 61 din 25 ianuarie 2023, prin care Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a stabilit că,  atunci când în al doilea ciclu procesual se admite recursul, casându-se decizia atacată, Înalta Curte de Casație și Justiție va reține cauza spre judecare în fond numai atunci când nu ar fi pusă în situația de a proceda la analizarea stării de fapt prin recalificarea faptelor sau prin completarea sau readministrarea probatoriului, în caz contrar cauza urmând a fi trimisă spre rejudecare la instanța de apel sau, după caz, la prima instanță.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă, recurentul-reclamant a invocat și lipsa motivării în ceea ce privește cererea de suspendare a executării actelor administrative, dar acest capăt de cerere nu a format obiect al rejudecării, fiind soluționat definitiv încă din primul ciclu procesual, de vreme ce prima sentință pronunțată în cauză a fost casată în parte, cu trimiterea spre rejudecare doar în ceea ce privește acțiunea în anulare a actelor contestate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că  argumentele recurentului- reclamant nu ar putea duce la reformarea sentinței sub aspectul calității de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA și al caracterului de continuitate a activității constând în tranzacțiile imobiliare supuse verificărilor.

Contrar susținerilor părții, făcând abstracție de aspectele de ordin factual și legal care nu au fost lămurite de prima instanță, conform celor explicate mai sus, instanța de control judiciar nu poate identifica, la nivel de principiu, elemente de nelegalitate în modul în care judecătorul fondului a interpretat normele de drept material cuprinse în art. 126 alin. (1) și art. 127 alin (1) din Codul fiscal și în legislația secundară.

Semnificația pe care partea invocă în ceea ce privește jurisprudența CJUE nu poate fi reținută. Nici hotărârea pronunțată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin, nici cea din cauza C-183/14, Salomie și Oltean nu induc ideea că operațiunile imobiliare efectuate de persoanele fizice ar fi excluse de plano din sfera de aplicare a TVA, ci conțin o serie de repere interpretative pentru calificarea acestor operațiuni din punctul de vedere al TVA, pentru modul de calcul al taxei (C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin), pentru aplicarea principiului proporționalității în calculul debitelor fiscale accesorii și pentru condițiile de exercitare a dreptului de deducere (C-183/14, Salomie și Oltean).

Dimpotrivă, în hotărârea din cauza C-183/14, Salomie și Oltean, CJUE a statuat că  principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun (în împrejurări similar celor din prezentul litigiu) ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Or, în cauza de față instanța de fond a făcut o astfel de verificare, prezentând în mod clar și convingător raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia că operațiunile efectuate de recurentul- reclamant sunt supuse TVA- raționament pe care instanța de control judiciar îl împărtășește.

După cum s-a reținut în stadiile anterioare ale cauzei, definiția noțiunii   de persoană  impozabilă, cuprinsă   în art. 127 din  Codul   fiscal, corespunde normelor europene  privind  sistemul comun al taxei pe  valoarea adăugată, transpunând  inițial   prevederile Directivei   77/388/CE (Directiva a   6-a) și apoi pe cele   ale   Directivei   2006/112/CE (art. 9 – 12).

În interpretarea prevederilor Directivei, în jurisprudența  Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15.09.2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea   unor  mijloace similare celor utilizate de către   un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate   economică în scopul   realizării  de profit pe o bază   continuă.

Definiția   persoanei  impozabile, cuprinsă în art. 127 din Codul   fiscal, care   transpune directive  europene în domeniu, așa cum s-a menționat și anterior, nu s-a  modificat în mod  substanțial în perioada în care au fost inițiate operațiunile supuse taxării, ideea   centrală fiind  aceea  a desfășurării   unor activități economice  în manieră   independentă, în scopul   obținerii   de venituri   cu caracter de continuitate.

Desfășurând operațiuni repetitive, de asemenea   amploare cum sunt   cele  descrise   în cauză, recurentul - reclamant avea   la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei   credințe în raporturile   fiscale, reglementat  în art. 12 din  Codul de   procedură   fiscală, să   depună   diligențe rezonabile pentru   clarificarea regimului fiscal, or din înscrisurile administrate în cauză reiese că partea a avut o conduită constantă de contestare a calității de persoană impozabilă și a procedurilor de verificare efectuate de autoritățile fiscale.

Aceeași abordare a avut-o instanța europeană și în cauza C- 183/14, Salomie și Oltean, reținând, la par. 49 din hotărârea pronunțată la 9 iulie 2015, că  “ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiul principal, care constă în construcția și în vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 de apartamente, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA‑ului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente”.

La rândul său, hotărârea pronunțată de CEDO în cauza nr. 39766/05, Serkov c. Ucraina, are o premisă diferită, pentru că pune problema predictibilității și clarității legii referitoare la TVA în contextul existenței unor interpretări diametral opuse date de Curtea Supremă prin decizii de îndrumare (par. 37-42 din Hotărârea CEDO din 7 iulie 2011), ipoteză care nu este întrunită și în cauza de față.

În dezvoltarea motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, recurentul- reclamant a invocat și prescripția dreptului organului fiscal de a mai stabili creanțe fiscale, în conformitate cu dispozițiile art. 110 Cod procedură fiscală, dar nu reiese din dosar că acest motiv ar fi fost examinat de instanța de fond, astfel că nu poate fi valorificat, omisso medio, direct în recurs. În plus, prescripția a fost invocată doar prin raportare la data raportului de inspecție fiscală și la data deciziei de soluționare a contestației, fără a fi fost prezentat întreg contextul procedurii fiscale, care a implicat și o suspendare a procedurii administrative până la soluționarea unei sesizări penale soldate cu o soluție de netrimitere în judecată.

Criticile formulate de recurenta-pârâtă, și care ar putea fi subsumate motivului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8, nu vor fi însă analizate în prezentul stadiu procesual, pentru că vizează regimul deducerii TVA achitate în amonte, cu privire la care prima instanță nu a examinat fondul cererii, astfel că urmează a fi avute în vedere cu ocazia rejudecării cauzei.

În concluzie, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 496- 497 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a admis recursurile, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe