ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1787/2015

Decizia nr. 1787/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin acțiunea formulată, reclamanții A. și B. au solicitat în contradictoriu cu pârâtele C. Brașov și D. a municipiului Brașov, anularea Deciziei de impunere nr 121 din 20 iulie 2010, a Raportului de Inspecție Fiscală nr 7429 din 20 iulie 2010 și a Deciziei nr 1543 din 29 octombrie 2010 emise de C. Brașov și a Deciziei (necomunicată) privind înregistrarea din oficiu, în scopuri de T.V.A. nr 200037 din 03 iunie 2010 emisă de D. Brașov precum și a tuturor actelor emise în baza actelor administrative. De asemenea, s-a solicitat suspendarea executării actelor administrative atacate.

Prin sentința civilă nr.

nr. 131/F din 5 iunie 2012, Curtea de apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată și precizată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâta C. Brașov, având ca obiect anularea Deciziei nr 1543 din 29 octombrie 2010, a Deciziei de impunere nr 121 din 20 iulie 2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr 7429 din 20 iulie 2010 emise de pârâta C. Brașov.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele aspecte:

În perioada 06 iulie 2010-19 iulie 2010, o echipa de inspecție fiscală din cadrul C. Brașov a efectuat o inspecție fiscală parțială pentru determinarea T.V.A. aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de reclamanții A. și B. soț-soție, tratați ca asociere, în perioada 2005-2009, cu privire la un număr de 13 tranzacții imobiliare, reținându-se faptul că bunurile tranzacționate au fost deținute în coproprietate de cei doi soți astfel că, față de dispozițiile art. 30 și 35 C. fam., reclamanții au fost tratați ca asociație, iar plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr 571/2003 pentru determinarea existenței obligației de înregistrare în scopuri de T.V.A., conform art. 153 C. fisc., a fost analizat la nivelul asocierii.

Raportat la valoarea totală în lei a contractelor, astfel cum a fost calculată de echipa de inspecție fiscală, respectiv în cuantum de 107.747 lei, s-a stabilit că a fost depășit la data de 31 mai 2008, plafonul de scutire T.V.A.

Sub acest aspect, raportat la plafonul de scutire de 35.000 euro, echivalent al sumei de 119.000 lei stabilit la cursul Băncii Naționale a României la data aderării, prev. de art. 152 alin. (1) C. fisc., s-a menționat că activitatea cu caracter de continuitate a contribuabilului a fost începută în mai 2008 și că s-a procedat la determinarea plafonului „proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului”, conform art. 152 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, respectiv plafonul s-a stabilit a fi în sumă de 23.333 euro (reprezentând 79.328 lei la cursul de schimb valutar la data aderării), fiind depășit la prima tranzacție efectuată în 27 mai 2008.

Tot prin raportul de inspecție fiscală, se arată că, începând cu data de 01 iulie 2008, contribuabilii, tratați ca asociere, trebuiau să devină plătitori de T.V.A., conform prev. art. 152 și 153 C. fisc. și ale pct. 66 alin. (1) din H.G. nr 44/2006.

Organele fiscale au constatat din analiza tranzacțiilor imobiliare efectuate de către reclamanți în perioada 2008-2009, că acestea au avut ca obiect vânzarea de terenuri intravilane în Stupini, provenite din dezmembrarea unui teren de 11.500 mp în 21 de parcele conform act dezmembrare autentificat din în scopul revânzării.

În opinia organului fiscal, contribuabilii, tratați ca asociere, trebuiau să solicite înregistrarea ca plătitori de T.V.A. până la data de 10 iunie 2008 în sensul de a deveni plătitori de T.V.A. începând cu data de 01 iulie 2008. Ca urmare, ulterior acestei date a fost determinată T.V.A. aferentă tranzacțiilor efectuate.

La stabilirea bazei de impozitare s-a avut în vedere faptul că cele 12 tranzacții au fost efectuate cu terenuri intravilane, deci construibile, nu a fost avut în vedere contractul de vânzare-cumpărare din 27 mai 2008 întrucât este prima tranzacție care depășește plafonul recalculat de scutire și s-a ținut seama de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., art. 2 lit. d) din Legea nr 18/1991, Anexa 2 la Legea nr 350/2001, art. 31

1

alin. (5) din Legea nr 350/2001, Anexa 2 la Legea nr 50/1991, art. 4 din H.G. nr 525/1996. Din cuprinsul acestor dispoziții legale s-a reținut că rezultă faptul că pe terenurile situate în intravilan se pot efectua construcții cu excepția cazului în care există interdicție totală de construire.

În baza acestui raport de inspecție fiscală a fost emisă Decizia de impunere nr 121 din 20 iulie 2010, împotriva căreia reclamanții A. și B. au formulat contestație arătând că aceștia, în calitate de soți, nu au făcut decât să înlocuiască în patrimoniul comun mai multe bunuri imobile cu contravaloarea acestora, iar toate imobilele înstrăinate au făcut parte din categoria terenurilor arabile, plătindu-se toate taxele legale datorate la momentul tranzacțiilor.

Contestația a fost soluționată de către C. Brașov prin Decizia nr 1543 din 29 octombrie 2010 în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată întrucât tranzacțiile imobiliare realizate de către reclamanți, coproprietari ai terenurilor, constând în 12 terenuri intravilane, sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, aceștia având obligația să colecteze și să plătească la bugetul de stat T.V.A. aferentă pentru aceste livrări.

Prin acțiunea în anulare a actelor administrativ fiscale s-a invocat faptul că nu există temei legal pentru impozitarea veniturilor obținute din vânzarea bunurilor imobiliare proprietate personală, dar și că veniturile obținute din activitatea de vânzare a terenurilor proprietate personală nu sunt venituri cu caracter de continuitate care să intre în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Ca urmare, se contestă prerogativa autorității fiscale de a impune retroactiv o persoană fizică neînregistrată voluntar în scopuri de T.V.A., tratarea soț-soție ca asociere sau grup de persoane și încadrarea operațiunilor constând în înstrăinări de imobile din patrimoniul personal, efectuate în perioada 2007-2009 în conceptul de „activitate economică” supusă impozitării, dar și existența temeiurilor legale pentru determinarea bazei de impozitare.

S-a apreciat că debitul fiscal supus analizei în prezenta cauză constă, astfel cum s-a arătat mai sus, în suma de 524.223 lei, compusă din taxă pe valoarea adăugată aferentă unor tranzacții imobiliare efectuate în anii 2008-2009, cu accesoriile aferente, iar faptul generator al obligației rezidă în înstrăinarea a doisprezece terenuri intravilane provenite din dezmembrarea prin act autentic, a unui teren. Vânzarea - cumpărare a fost efectuată prin acte juridice diferite.

Susținerea reclamanților în sensul că nu există cadrul legal pentru aplicarea T.V.A. în cazul activităților de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice a fost respinsă, întrucât dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și normele de aplicare ale acestora conduc la concluzia că reclamanții au fost în mod corect tratați ca asociere în sensul unui grup de persoane și că pot fi considerați persoană impozabilă.

S-a constatat că în ceea ce privește caracterul economic al activității desfășurate de reclamanți și obținerea de venituri cu caracter de continuitate, acestea rezultă in elementele de fapt corect reținute în cauză de organele fiscale. De asemenea, s-a reținut că din modul în care reclamanții au dezmembrat terenul proprietate personală și au înstrăinat cele doisprezece parcele rezultate, prin acte juridice diferite, rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante.

Prin urmare, s-a constatat că reclamanții au calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A. și, ca urmare, aveau obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitori de T.V.A., după depășirea plafonului de scutire, urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României ce reprezintă activitate economică din care reclamanții au obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de T.V.A.

De asemenea, s-a constatat că, întrucât operațiunile efectuate de reclamanți în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A. conform art. 126 alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea tranzacțiilor a depășit plafonul de scutire de T.V.A. de 35.000 euro, în mod corect, organul fiscal a stabilit că aceștia aveau obligația de a se înregistra ca plătitori în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc., după depășirea plafonului de scutire de T.V.A.

Prin raportul de expertiză juridică contabilă întocmit în cauză, s-a opinat de către expert în sensul că obligațiile fiscale și accesoriile cuprinse în actele administrative fiscale atacate nu sunt corect calculate, în sensul că acestea nu sunt corect calculate având valori mai mari decât cele din expertiză. Motivul acestei diferențe este determinat de modul de calcul adoptat de organul fiscal care este diferit de cel al expertului în sensul că primul a stabilit valoarea taxei considerând din start. că prețul vânzării, stabilit în contracte și încasat de reclamanți nu conține T.V.A., iar cel dea-l doilea a aplicat procedeul sutei mărite.

În fine, s-a constatat că întrucât din verificarea conținutul contestației formulate de reclamanți împotriva actelor administrative fiscale, precum și a conținutului motivelor invocate prin acțiunea introductivă, s-a observat că reclamanții nu au invocat o astfel de critică a raportului de inspecție fiscală sau a deciziei de impunere, instanța neputând să acorde mai mult decât s-a cerut.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs

A. și B., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea recursului, s-a susținut în esență că:

1.

Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; Referitor la acest aspect s-a arătat că motivația instanței s-a raportat numai la apărările C. Brașov și nu a luat in considerație nici o apărare a reclamanților.

S-a arătat că în ceea ce privește expertiza contabila care a fost admisa în cauza, s-a făcut abstracție de rezultatele acesteia, fără să se exprime o soluție, cunoscut fiind că nu există reglementare asupra modului de calcul sau asupra bazei de impozitare la care se aplica

cota de T.V.A. aferentă operațiunilor efectuate de persoanele fizice cu privire la bunurile din patrimonial personal.

Cu toate ca au fost aduse dovezi asupra categoriei de folosința a terenului vândut si, anume - se dovedește faptul ca terenul nu este scos din circuitul agricol, instanța a ignorat acest aspect și l-a considerat construibil, și abia in luna august 2009 așa s-a obținut Planul Urbanistic Zonal, terenul a devenit construibil. Referitor la afirmația instanței cum ca terenurile in cauza au provenit din cumpărare în vederea revânzării, recurenții au susținut că au dovedit o folosința îndelungata in agricultura ca proprietari până au decis să înstrăineze.

Recurenții au susținut că masurile pârâților sunt ilegale întrucât până la 01 ianuarie 2010 Legea fiscală nu a reglementat în mod expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile din patrimonial personal de a plați T.V.A.. (O.U.G. 109/2009 și H.G. 1620/2009 Norme de aplicare).

De asemenea, s-a susținut că raportul de inspecție fiscala cât și decizia de impunere pentru persoane fizice pentru perioada anterioara anului 2009 sunt ilegale, deoarece aceste acte au fost introduse pentru prima oară prin Ordinul E. nr. 1415/2009 și nu pot retroactiva.

Înregistrarea din oficiu ca plătitor de T.V.A. a persoanelor fizice a fost introdusă prin Ordinul E. nr. 1786 din 24 aprilie 2010 și este aplicată retroactiv.

S-a susținut că nici C. fisc. nici Normele de aplicare a acestuia nu au precizat expres pana la 31 decembrie 2009 faptul că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea de imobile din patrimonial personal are caracter de continuitate și până la această dată nu au fost definite continuitatea. Astfel, până în anul 2010, nu se putea considera că reclamanții sunt persoane impozabile conform C. fisc.

Recurenții au mai susținut că potrivit O.U.G. nr. 44/2008 din 16 aprilie 2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, nu se încadrează în rândul persoanelor care desfășoară activități economice.

Toate masurile fiscale contestate, au fost aplicate prin abuz de drept, prin aplicarea legii în mod retroactiv.

În fine, recurenții au susținut că terenurile în cauză nu au fost cumpărate în vederea revânzării, fiind folosite ca teren agricol din anul 1991 până în anul 2008, respectiv 2009.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurent și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., ținând seama de apărările formulate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

În ceea ce privește primul motiv de recurs, referitor la calitatea motivării hotărârii, se observă că potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele prevăzute de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., judecătorul fondului expunând în mod clar și logic argumentele care i-au fundamentat soluția adoptată.

Aspectele invocate în primul motiv de recurs nu pot aduce la reformarea sentinței, pe de o parte, pentru că instanței nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părților, întinderea obligației de motivare fiind analizată în lumina circumstanțelor speței, și, pe de altă parte, pentru că instanța de control judiciar poate păstra o soluție corectă, completând sau substituind motivarea, dacă este cazul.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, Înalta Curte reține următoarele:

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc.:

„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.”

Pentru organizarea aplicării prevederii din C. fisc., Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevedeau, la nivelul anului 2006, că „nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale” - condiție care, așa cum se va explica în continuare, nu este îndeplinită în speță.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost modificate și completate în sensul următor:

„3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din C. fisc.”

Definiția noțiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând inițial prevederile Directivei nr. 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei nr. 2006/112/CE (art. 9 - 12).

În jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză (în speță, 12) nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, relevant în acest sens fiind

modul în care reclamanții au dezmembrat terenul proprietate personală și au înstrăinat cele doisprezece parcele rezultate, prin acte juridice diferite, rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante.

Recurenții-reclamanți, desfășurând operațiuni repetitive, de asemenea amploare cum sunt cele descrise în cauză, aveau obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 C. proc. fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului lor, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de T.V.A., așa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare, părțile din cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10 ale Curții de Justiție a Uniunii Europene (parag. 14 și 20 din hotărârea pronunțată la data de 15 septembrie 2011).

Referitor la susținerile privind concluziile raportului de expertiză, Înalta Curte constată, în acord cu judecătorul fondului, că

indiferent de concluziile raportului de expertiză, din conținutul contestației formulate de reclamanți împotriva actelor administrative fiscale, precum și a conținutului motivelor invocate prin acțiunea introductivă, se poate observa că aceștia nu au invocat critici privind calculul debitelor fiscale accesorii constate prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, instanța neputând să acorde mai mult decât s-a cerut.

Față de cele ce preced, cum motivele de recurs nu apar întemeiate în conformitate cu dispozițiile art. 304, art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 312 C. proc. civ. îl va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. și B. împotriva sentinței nr. 131/F din 5 iunie 2012 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 aprilie 2015.