Decizia nr. 4796/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — Taxă pe valoare adăugată. Tranzacții imobiliare a bunurilor ce fac parte din comunitatea de bunuri

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov - Secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 26.11.2015, sub nr. x/64/2015, reclamanta A. a solicitat, (în nume propriu și în calitate de asociat al entității juridice fără personalitate juridică A. și B.) în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Deciziei nr. 154/26.05.2015 de soluționare a contestației, a Deciziei de Impunere nr. 310/26.11.2013 și a Raportului de Inspecție Fiscală emise de pârâte. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia la data de 02.12.2015 sub nr. x/57/2015 (și precizată ulterior-fila 4436 dosar fond) reclamantul B. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, A. și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Deciziei nr. 154/26.05.2015 de soluționare a contestației, a Deciziei de Impunere nr. 310/26.11.2013 și a Raportului de Inspecție Fiscală emise de pârâte. Prin Încheierea nr. 20/2028.03.2016 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia a fost admisă excepția conexității invocată de pârâte prin întâmpinări și s-a dispus conexarea dosarului nr. x/57/2015 la dosarul nr. x/64/2015 aflat pe rolul acestei Curții de Apel Brașov. La data de 08.01.2016, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a depus întâmpinare în dosarul nr. x/64/2015 (filele 1-16 vol. III), prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, cu motivarea că Decizia nr. 154/26.05.2015 a cărei anulare s-a solicitat nu a fost emisă de această pârâtă, ci de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), astfel încât nu există un raport juridic procesual între pârâta A.J.F.P. Brașov și reclamanta A.. S-a solicitat, pe cale de consecință, admiterea excepției și respingerea acțiunii ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, în drept fiind invocate prevederile art. 218 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 republicată. La data de 06.04.2016 prin cererea depusă la dosarul nr. x/64/2015 (filele 17-18 vol. V) reclamantul B. a invocat excepția lipsei capacității juridice a entității A. și B., cu motivarea că asocierea dintre cei doi soți nu mai există, căsătoria acestora fiind desfăcută prin divorț. Prin sentința nr. 50/15.03.2018 pronunțată de Curtea de Apel Brașov – Secția de contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în dosarul nr. x/64/2015 al Curții de Apel Brașov; a fost admisă excepția lipsei capacității procesuale de folosință a entității B. și A., invocată de reclamantul B. în dosarul conexat nr. x/57/2015 al Curții de Apel Alba Iulia și, în consecință, a fost respinsă acțiunea în contencios administrativ formulată de A. în calitate de asociat al entității fără personalitate juridică A. și B.; a fost admisă acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. în nume propriu în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în dosarul nr. x/64/2015 al Curții de Apel Brașov; a fost admisă acțiunea în contencios administrativ formulată și precizată de reclamantul B. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și A., în dosarul conexat nr. x/57/2015 al Curții de Apel Alba Iulia și, în consecință, s-a dispus anularea Deciziei nr. 154/26.05.2015 de soluționare a contestației, a Deciziei de Impunere nr. 310/26.11.2013 și a Raportului de Inspecție Fiscală emise de pârâtele din dosarul nr. x/64/2015, fiind obligate pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov din dosarul conexat la plata către reclamantul B. a sumei de 6569 lei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în taxa de timbru și onorariu definitiv expert. Prin decizia nr. 6589/08.12.2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, s-a luat act de renunțarea recurentului-reclamant B. la judecata recursului incident declarat împotriva sentinței nr. 50/15.03.2018 pronunțată de Curtea de Apel Brașov – Secția de Contencios administrativ și fiscal, fiind admise recursurile formulate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Națională de Administrare Fiscală împotriva acestei sentințe, care a fost casată, cauza fiind trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe. A reținut Înalta Curte că autoritățile fiscale din Brașov aveau competența materială și legală de a emite decizia de impunere nr. 310/26.11.2013 pentru persoane fizice foști soți, deoarece reclamanta avea domiciliu în Municipiul Brașov, nefiind necesar ca ambele persoane fizice să aibă domiciliul în Municipiul Brașov, iar impunerea la plata TVA a asocierii celor doi soți nu mai era posibilă, urmare a sentinței civile nr. 1941/2014 prin care s-a anulat Decizia nr. 46270/22.10.2012, cu consecința anulării înregistrării în scop de TVA a asocierii celor foști doi soți, aceștia urmând a răspunde ca persoane fizice titulare ale contractelor care au generat baza de impunere, anularea înregistrării asocierii nereprezentând un motiv de nulitate absolută prevăzută de art. 46 Cod procedură fiscală, de natură a determina imposibilitatea legală de a emite decizia de impunere contestată pentru reclamanții persoane fizice foști soți, în sarcina cărora s-au constatat obligații de plată reprezentând TVA pentru perioadă 01.01.2006 – 31.12.2009 pe motiv că au desfășurat o activitate economică în sensul art. 127 alin. 1 Cod fiscal. Instanța de recurs a precizat că, în subsidiar, urmează a se aprecia asupra utilității probei cu expertiză de specialitate. În rejudecare, cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Brașov – Secția de Contencios administrativ și fiscal la data de 15.02.2021, sub nr. x/64/2015*. A fost administrată proba cu înscrisuri, cu interogatoriul reclamantei A. și cu martorii C. și D. (filele 61-63 din dosar). În raport de probele administrate în cauză, ținând seama de poziția exprimată de părți, în sensul că proba cu expertiza contabilă a fost deja administrată în primul ciclu procesual, nemaifiind utilă o nouă expertiză (filele 51-52 și 60 din dosar), precum și față de împrejurarea că nu a fost formulat de către reclamanți un capăt de cerere prin care să se solicite să fie obligate pârâtele să le recunoască dreptul de deducere, instanța a apreciat că proba cu o nouă expertiză de contabilitate nu este utilă soluționării cauzei. La termenul de judecată din data de 03.12.2022 instanța a dispus suspendarea judecării cauzei până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x1/2020 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, având ca obiect revizuire. La termenul de judecată din data de 17.11.2022 cauza a fost repusă pe rol.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 18 din 9 februarie 2023 a Curții de Apel Brașov-Secția de contencios administrativ și fiscal, s-au hotărât următoarele: - s-a respins cererea formulată de reclamanta A., în nume propriu, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în dosarul nr. x/64/2015 al Curții de Apel Brașov, ca neîntemeiată; - s-a admis în parte cererea formulată și precizată de reclamantul B. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și A., în dosarul conexat nr. x/57/2015 al Curții de Apel Alba Iulia și, în consecință; - a fost anulată în parte Decizia nr. 154/26.05.2015 de soluționare a contestației cu privire la TVA-ul și accesoriile stabilite în sarcina reclamantului B. aferente contractelor de vânzare - cumpărare autentificate sub nr. 1315/02.06.2008, nr. 1330/03.06.2008, 2608/21.11.2008, nr. 2605/21.11.2008, nr. 2603/21.11.2008, nr. 2612/21.11.2008, nr. 2611/21.11.2008, nr. 965/21.05.2009 și nr. 2370/03.11.2009 și antecontractului de vânzare - cumpărare nr. 7530/19.12.2008 (pozițiile 158-167 din Anexa nr. 14 la Raportul de inspecție fiscală nr. 8237/26.11.2013); - a fost anulată în parte, corespunzător celor de mai sus, Decizia de impunere nr. 310/26.11.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. 8237/26.11.2013 emise de pârâtele din dosarul nr. x/64/2015 cu privire la TVA-ul și accesoriile stabilite în sarcina reclamantului B. aferente contractelor de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 1315/02.06.2008, nr. 1330/03.06.2008, 2608/21.11.2008, nr. 2605/21.11.2008, nr. 2603/21.11.2008, nr. 2612/21.11.2008, nr. 2611/21.11.2008, nr. 965/21.05.2009 și nr. 2370/03.11.2009 și antecontractului de vânzare – cumpărare nr. 7530/19.12.2008 (pozițiile 158-167 din Anexa nr. 14 la Raportul de inspecție fiscală nr. 8237/26.11.2013); - s-au respins restul pretențiilor reclamantului B., ca neîntemeiate; - s-a luat act de faptul că reclamantul B. a arătat că înțelege să solicite cheltuielile de judecată pe cale separată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 18 din 9 februarie 2023 a Curții de Apel Brașov-Secția de contencios administrativ și fiscal, au formulat cereri de recurs atât pârâtele, cât și reclamanții. 3.1 Recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, prin cererile de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, au formulat critici similare, după cum urmează. În ceea ce privește creanțele fiscale principale și accesorii anulate, în opinia acestora, instanța a pronunțat hotărârea recurată cu aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile în cauză, respectiv art.126 alin.(1), art.127 alin.(2), art.152 alin.(1) și alin.(3) și art.153 alin.(1) din Legea nr.571/2003. Astfel, au susținut că, deși instanța respinge în mod argumentat toate criticile reclamanților si constată legalitatea si temeinicia actelor administrativ fiscale atacate, apreciază totuși în sensul că, întrucât B. a revocat expres procura autentică nr. 537/16.05.2007, acesta personal nu mai datora TVA aferent tranzacțiilor imobiliare efectuate de A. ulterior acestui moment. În urma acestui raționament contradictoriu și profund nelegal, instanța dispune anularea actelor administrativ-fiscale atacate în ceea ce privește TVA si accesorii aferente unui număr de 10 contracte de vânzare-cumparare. Enunțând dispozițiile art. 154 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 57 alin.(1), (2) și (3) din Normele metodologice de aplicare a art.154 din Codul fiscal, respectiv dispozițiile Ordinului ANAF nr.1415/2009, precum și art.125 ind.1 alin.1, pct.18 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, recurentele-pârâte au susținut că orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică, respectiv familia, acționează similar unei asocieri, și, plecând de la definiția proprietății comune a soților asupra bunurilor comune, livrarea unui imobil sau a oricărui bun deținut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soți, fiind necesar acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării. Prin procura specială autentificată la B.N.P. E. sub nr. 537/16.05.2007, A. a fost desemnată de B. „Pentru ducerea la îndeplinire a prezentului mandat, mandatara mea mă va reprezenta în fața oricăror persoane fizice sau juridice, autorități publice, de orice natură, administrativă, financiară sau judecătorească, respectiv cadastru, notar, judecătorie, carte funciară, primărie prefectură, si oriunde va fi necesar (...)", astfel și pentru livrările de bunuri imobile și îndeplinirea obligațiilor fiscale legate de acestea. Revocarea acestei procuri nu poate avea însă ca și consecință anularea obligației de plată a TVA și a accesoriilor aferente, având în vedere faptul că bunurile au fost deținute în coproprietate de soț/soție, iar livrarea unui imobil sau a oricărui bun deținut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia din soți, fiind necesare acordul si semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, conform prevederilor art. 30 din Codul familiei și prevederilor art. 35 din Codul familiei, în vigoare la data operațiunilor. Totodată, prin sentința civilă nr. 3869/09.06.2008 s-a dispus desfacerea căsătoriei fără a se efectua și partajul bunurilor comune, astfel că bunurile construite în Mun. Sibiu și înstrăinate erau bunuri comune întrucât au fost dobândite în timpul căsătoriei. De altfel, sentința civilă nr. 3869/2008, pronunțată la data de 09.06.2008 de Judecătoria Sibiu în dosarul civil z/306/2008, este ulterioară datei de la care asocierea A. si B. devenea plătitoare de TVA. Prin această sentință a fost desfăcută prin divorț căsătoria celor doi soți, în schimb nu s-a stabilit nimic privind partajul bunurilor comune. Astfel, împărțirea bunurilor comune la desfacerea căsătoriei având caracter facultativ, foștii soți A. si B. au ales sa continue a poseda și folosi împreună bunurile comune și după desfacerea căsătoriei. Încetarea raporturilor de proprietate comună în devălmășie ale soților, odată cu desfacerea căsătoriei, precum și revocarea procurii menționate, nu înseamnă însă încetarea dreptului de proprietate al acestora asupra bunurilor comune. Cu alte cuvinte, dacă raporturile de proprietate în devălmășie nu mai sunt posibile nu înseamnă că dreptul de proprietate comună a soților pierde acest caracter transformându-se într-un drept diferit prin natura sa juridică. Dreptul foștilor soți asupra bunurilor comune va fi și în continuare tot un drept de proprietate comună. Au mai învederat recurentele că, în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, persoanele fizice A. și B., tratați ca o asociere, au realizat un număr de 168 tranzacții imobiliare cu apartamente construite la mansarda unor blocuri în Mun. Sibiu, încasând sume de bani în avans începând cu anul 2006 și obținând venituri totale în perioada verificată în sumă de 18.535.361 lei. Recurentele au făcut trimitere și la prevederile art.126 alin.(1) din Codul fiscal privind sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. În opinia acestora, printr-o interpretare per a contrario o operațiune nu este impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată dacă cel puțin una din condițiile prevăzute la lit.a) - d) art.126 alin.(1) din Codul fiscal nu este îndeplinită, așa cum reglementează însuși legiuitorul la pct.1 alin.(1), respectiv în funcție de perioada incidență operațiunii în cauză și la pct.2 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a art.126 alin.(1) din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004. O persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul Titlului VI privind TVA în condițiile în care „desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice de natura celor prevăzute la alin.(2). oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități." Au fost invocate și dispozițiile art.127 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Hotărârea Curții Europene de Justiție în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012, Corina Tulică Hrisi și Călin Ion Plavosin și alin. 3) al art. 152 din Codul fiscal. Având în vedere prevederile legale în materie, în vigoare la data efectuării operațiunilor efectuate de intimați, se observă că o persoană fizică ce realizează venituri cu caracter de continuitate din tranzacții imobiliare constând în vânzarea de bunuri imobile, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA, indiferent dacă operațiunea este scutită sau nu de TVA. Analizând operațiunile efectuate în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009 de către persoanele fizice A. și B., rezultă că acestea au obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând activități economice, și au devenit persoane impozabile din perspectiva TVA, astfel cum sunt definite prin legea fiscală. Având în vedere că persoanele fizice A. și B. au calitatea de persoane impozabile încă din anul 2006 desfășurând activități economice, ca urmare a tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, precum și faptul că bunurile tranzacționate constau în vânzarea de construcții noi, rezultă că operațiunile desfășurate de aceștia intră în sfera de aplicare a TVA prin îndeplinirea condițiilor prevăzute la art.126 alin.(1) din Codul fiscal, născându-se totodată obligația înregistrării ca plătitor de TVA, respectiv înregistrarea în scopuri de TVA în condițiile în care a depășit plafonul de scutire. În conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr.6/2014, aprobată prin OMFP nr.1820/2014 publicat în data de 12.01.2015 în Monitorul Oficial al României nr.20, Partea I, prin adresele nr. 920472/20.01.2015 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat persoanelor fizice A. și B. să facă dovada dacă, în calitate de vânzători, au sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditorul Taxei pe valoare adăugată solicitată de administrația fiscală pentru tranzacțiile imobiliare care au avut la bază contracte prin care prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA. Organele de inspecție fiscală, în mod legal, au stabilit în sarcina persoanelor fizice A. și B. TVA în cuantum de 2.959.426 lei aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate în perioada 2006 - 2009, pentru care au calculat accesorii aferente în sumă totală de 4.672.712 lei, conform principiului de drept „accessorium sequitur principale”, potrivit căruia stabilirea de majorări și penalități în sarcina contestatarului reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul. Așa cum reține instanța de fond, în mod corect, organele de inspecție fiscală nu au calculat TVA la prețul din promisiune, acest fapt rezultând din situația privind vânzarea imobilelor si determinarea TVA de plată și a obligațiilor fiscale accesorii aferente reprezentând anexa nr. 14 la Raportul de inspecție fiscală. Totodată, prin adresa nr. 10340/29.02.2012 si adresa nr. 10341/13.03.2012, organele de inspecție fiscală au solicitat intimatului sa clarifice situația contractelor de construire și promisiune de vânzare-cumpărare având mențiunea „anulat” și să prezinte documente justificative în vederea determinării stării de fapt fiscale, având în vedere faptul că în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare se menționează că s-au efectuat plăți în avans fără a se preciza data și documentul în baza cărora s-au efectuat aceste plăți, însă intimatul nu a prezentat aceste dovezi. Intimatul nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente justificative, respectiv declarații autentificate ale cumpărătorilor, din care să rezulte restituirea sumelor, documente solicitate în timpul inspecției fiscale atât doamnei A., cât și domnului B., prin adresele nr.10340/29.02.2012 si nr.10341/13.03.2012. În ceea ce privește argumentul intimatului potrivit căruia până la data de 01.01.2010 prevederile legale în materie au fost lipsite de claritate și concizie întrucât nu defineau termenul de continuitate, instanța de fond reține în mod corect că legislația în domeniul TVA nu a fost modificată semnificativ, existând această noțiune în Codul fiscal, încă de la publicare, respectiv decembrie 2003. Astfel, potrivit art.128 alin.(1) și (2) din Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2005, prin bunurile care fac obiectul unei livrări se înțelege bunuri imobile, iar la art.7 pct.20 din același act normativ se definește persoana ca fiind "orice persoană fizică sau juridică", persoana impozabilă este considerată orice persoană, deci și persoana fizică. Totodată, potrivit Hotărârii Curții Europene de Justiție în cauza 186/89 (W.M. Tiem v Staatssecretris van Financien), punctul 18, în conformitate cu principiul neutralității sistemului TVA, termenul de „exploatare" se referă la toate operațiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora, efectuate în scopul obținerii de venituri, având caracter de continuitate. 3.2 Recurenta-reclamantă A., prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, a invocat încălcarea si aplicarea greșită a normelor de drept material ce reglementează aplicarea taxei pe valoarea adăugată. Cu privire la calitatea de persoana impozabilă, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, a susținut, în esență, că particular în speța de față, aspect neanalizat de instanța de fond, deși invocat prin cererea de chemare în judecată este faptul că reclamanta persoană fizică, nu este înregistrată în scopuri de TVA. Nefiind persoana înregistrată în scop fiscal, neprimind atribut fiscal, nu are calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA. Neînregistrarea din oficiu în scop de TVA, anterior emiterii deciziei de impunere, este un motiv de nulitate, reclamanta neavând calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, nefiind persoană înregistrată, obligația înregistrării revenindu-i organului fiscal, din oficiu. Cu privire la cuantumul obligației constatate, recurenta-reclamantă a formulat argumente de ordin critic cu privire la următoarele aspecte: încălcarea principiului proporționalității, cuantumul exagerat al majorărilor si penalităților, efectele deciziei CJUE în cauza C-183/2014 - Salomie si Oltean, neacordarea dreptului de deducere, încălcarea principiului neutralității fiscale. Astfel, a susținut că soluția dată de instanța de fond acestui motiv de nulitate a deciziei de impunere este făcută cu reținerea greșită a stării de fapt și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 145 - 147 Cod fiscal. Organul fiscal recunoaște dreptul de deducere, însă nu îl acordă la momentul efectuării controlului. Acest drept nu este acordat de organul fiscal, întrucât, dacă ar fi fost acordat, nu s-ar mai fi datorat accesorii, dat fiind faptul că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei pe valoarea adăugată. Or, prin cererea de chemare în judecată a solicitat anularea deciziei de impunere întrucât nu a fost acordat dreptul de deducere, acesta fiind recunoscut de organul de control. Anularea deciziei de impunere și a deciziei privind soluționarea contestației se impune a fi făcută întrucât deductibilitatea afectează legalitatea actelor fiscale contestate, fiind încălcat principiul neutralității fiscale. Dreptul de deducere trebuia acordat în condițiile art. 145 Cod fiscal, la momentul exigibilității taxei pe valoarea adăugată, iar pentru acest motiv hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a acestor dispoziții legale și a fost încălcat principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată. Recurenta a arătat că înțelege să atașeze recursului Anexa 3 a raportului de expertiză în care sunt centralizate toate contractele încheiate cu cei doi constructori si informații relevante cu privire la aceste contracte, susținând că organul fiscal, ca și expertul judiciar, de altfel, a verificat si a analizat autorizații de construire, acte de dezmembrare, contracte de construire, situații de lucrări, facturi fiscale de achiziții, ce cuprind toate elementele privind furnizorul si beneficiarul, numărul, data, denumirea produselor si serviciilor achiziționate, valoarea totala si valoarea TVA. În fine, recurenta-reclamantă a susținut că hotărârea pronunță în cauză, pe lângă faptul că ignoră dispozițiile legale antereferite, respectiv art. 145 - 147 Cod fiscal, în varianta 2013, nesocotește și principiul neutralității fiscale în materie de TVA. Acest principiu constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalității de tratament, iar, în al doilea rând, principiul neutralității fiscale implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile. Astfel, în sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, neutralitatea se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralității fiscale se opune unei măsuri naționale care ar stabili în sarcina persoanei impozabile valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care a plătit-o în cadrul activității sale economice, fără a-i da posibilitatea să o deducă. 3.3 Recurentul-reclamant B., prin cererea de recurs a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 6 și 8 Cod procedură civilă. A susținut că, reținând lipsa capacității de folosința a entității ”B. si A. - tratați ca asociere” în prezenta cauză, instanța de fond era ținută să rețină lipsa calității de subiect impozabil, al inspecției fiscale, a acestei asocieri, constatând nulitatea deciziei de impunere, precum și cea de soluționare a contestațiilor, acesta fiind un prim aspect al nelegalității sentinței recurate. In al doilea rând, oarecum în legătura cu cel dintâi aspect, instanța de fond reține incidența reținerilor instanțelor de judecată din decizia 2642/2021 pronunțată în dosarul x/64/2018, inclusiv în contra reclamantului. O astfel de incidența/opozabilitate față de acesta a respectivelor hotărâri și considerații nu există, în condițiile în care nu a fost parte a acelor litigii, potrivit dispozițiilor 435 C.proc.civ. Asa fiind, în condițiile constatării inexistenței entității fiscale, constatând emiterea deciziei 310/2013 față de entitatea inexistentă, într-o modalitate neprevăzută de lege, singura soluție legală la dispoziția instanței de fond era constatarea nulității acesteia, soluție căreia nu i se opunea niciun fel de motivare din alte soluții pronunțate de instanțe, neopozabile reclamantului și, deci, neincidente în cauză. Mai mult, în opinia sa, în mod nelegal și complet greșit, instanța de fond reține la pagina 36, alineatul ultim, că "reclamanții au formulat acțiune în contencios administrativ și au solicitat anularea raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei pronunțată în procedura administrativ jurisdicțională. " În analiza deciziei de impunere, în permanență instanța de fond se referă la o acțiune a reclamanților ca fiind una unică, cu motive comune, etc, ignorând existența a două acțiuni distincte, conexe față de unicitatea deciziei de impunere conjuncte, cu motive/argumente diferite, formulate de pe poziții fiscale diferite de către cele două parți. În aceste condiții, recurentul a apreciat că o astfel de analizare comună a condus la o nesoluționare, cel puțin parțială, a fiecărei acțiuni, pe de o parte, iar, pe de altă parte, a condus la nestabilirea stării de fapt relevante fiscal. De asemenea, în contra soluției adoptate, potrivit căreia s-a stabilit că pentru perioada 24.04.2008 - 31.12.2009 (data limită a perioadei verificate) recurentul-reclamant nu mai datora TVA-ul aferent tranzacțiilor, instanța de fond reține că în mod corect intimata a realizat inspecția fiscală și a emis decizia pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2009. Însă, în mod greșit instanța de fond retine incidența mai multor reglementări ulterioare asupra situației pretinsei activități fiscale. Așa fiind, prima instanță reține incidența dispozițiilor OUG nr. 109 din 07.10.2009 privind modificarea Codului fiscal începând cu data de 01.01.2010 - pagina 37, alin. 4, potrivit cărora "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile care devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", incidență care însă este ulterioară perioadei vizate de decizia de impunere și, mai mult, ulterioară datei de 24.04.2008, dată de la care însăși instanța de fond reține că nu mai există o participare asimilată ca și comună din punct de vedere fiscal. În același mod instanța de fond dă aplicabilitate dispozițiilor HG nr. 1620/22.12.2009 precum și altor prevederi legale adoptate ulterior perioadei avute în vedere, respectiv ulterior tranzacțiilor reținute ca generatoare de obligații privind TVA, reținând în final, că "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului. " Cu toate acestea însă, instanța de fond, deși dispozițiilor arătate le conferă "retroactivitate", refuză să confere același regim de aplicare și interpretare dispozițiilor din Legea nr.29/2018. Astfel, ca urmare a publicării in Monitorul Oficial nr. 52 din data de 18 ianuarie 2018, în aceeași dată - identică cu ultimul termen în cauză - a intrat în vigoare Legea nr. 29/2018, ce reglementează retroactiv activitatea organelor fiscale privind veniturile realizate din tranzacțiile imobiliare. În ceea ce privește reținerile instanței de fond privind tratamentul fiscal aplicabil/aplicat reclamantului de către organul fiscal, recurentul-reclamant a susținut că si acestea sunt nelegale. În opinia sa, în condițiile în care căsătoria, respectiv relațiile de familie au încetat la data de 09.06.2008, prin divorț, respectiv la data de 01.05.2008, prin despărțirea în fapt, este evident ca Ordinul ANAF 1415/2009 nu retroactivează și nu poate reglementa, retroactiv, o realitate socială care încetase la data emiterii lui. Instanța de fond validează o astfel de susținere în mod diferențiat, arătând că are relevanța revocării procurilor din 24.04.2008 și nu în mod esential încetarea căsătoriei, admițând în parte contestația privind tranzacțiile realizate, cu această motivare. Argumentația rămâne deficitară, apărând ca nejustificată și inexplicabilă extinderea de către organul fiscal a tratamentului aplicat familiei (ca entitate capabilă să desfășoare activitate economică) ulterior momentului încetării existenței acestei familii, pentru al doilea semestru al anului 2008 și inclusiv pentru anul 2009, când rațiunile de ordin legal, procedural etc, chiar prin interpretarea greșită a dispozițiilor legale, nu mai pot fi susținute. Așa fiind, soluția instanței de fond, de neluare în soluționare a cererii de deducere a TVA-ului, cu motivarea lipsei solicitării ori neformulării unei cereri, fără însă ca, o astfel de deducere, să poată fi recunoscută, ulterior stabilirii explicite adresate instanței de fond, este una nelegală, conducând la nesolutionarea în parte a cererilor formulate. Activitatea fostei soții s-a realizat prin contractarea, în principal cu două societăți comerciale, a lucrărilor de construire, respectiv SC E. SRL, administrată de F. si G., si SC H.SRL, administrată de I.. Și într-o situație, și în alta, administratorii au fost condamnați pentru evaziune fiscală constând în neînregistrarea veniturilor încasate de la fosta sotie, fiind obligați și la plata obligațiilor fiscale aferente, incluzând TVA. Astfel, întreaga taxă pe valoare adăugată deductibilă din activitatea realizată de fosta soție se regăsește în cea stabilită a fi suportată de administratorii celor două societăți. Impunerea acesteia prin Decizia nr. 310/2013 presupune o dublare a suportării acesteia, dovada soluțiilor penale fiind depuse la dosar, în forma posibilă de obținut. O astfel de incidență nici nu a fost verificată în cauză de către instanța de fond, constituind, de asemenea, o nesolutionare parțială a fondului cauzei. A mai susținut recurentul, că din probele administrate în cauză, rezultă, fără echivoc, următoarele aspecte: activitatea de dezvoltare imobiliară a fost realizată în mod exclusiv, de către fosta sa soție, reclamanta din cauză; în întregime veniturile realizate din aceasta activitate au fost folosite exclusiv în scopul continuării acestei activități, inclusiv ulterior căsătoriei, evidențiate în cont separat, administrat numai de către fosta soție, și nu au constituit aport la bunurile comune; procura acordată fostei soții (autentificată sub nr. 537 din 16.05.2017) a vizat "dezmembrarea si vânzarea mansardelor pe care le-a construit (fosta soție)", cu referire explicită la faptul personal exclusiv al acesteia și activitatea sa proprie, rațiunea precizării explicitate regăsindu-se în interdicția profesională a reclamantului de a realiza activități cu caracter economic, în calitate de avocat. In contextul necesitații acordării unui mandat expres pentru vânzarea de imobile - cerința formală impusă de dispozițiile Codului familiei, pentru garantarea terților dobânditori - precizarea din procură s-a realizat pentru a evidenția natura exclusiv personală a activității fostei soții din care a rezultat realizarea de mansarde; după data de 24.04.2008 fosta soție a realizat chiar întabularea unor apartamente exclusiv pe numele său, astfel încât înstrăinarea s-a realizat exclusiv de aceasta, corelativ cu realizarea de venituri. În fine, recurentul a susținut că, în aplicarea dispozițiilor Codului familiei, reținută și de către instanța de fond, operează prezumția necomunității datoriilor, veniturile din activitatea de dezvoltare imobiliară devenind venituri comune ca "venituri nete", după achitarea tuturor obligațiilor fiscale ori de altă natură, aferente veniturilor brute realizate. Așa fiind, obligațiile fiscale generate de realizarea veniturilor brute sunt anterioare determinării venitului net, ca venit comun, acesta conchizând că, de esență, din punctul de vedere al poziției sale, este împrejurarea că în mod greșit, cu aplicarea greșită a legii și stabilirea greșită a stării de fapt, rămâne reținută calitatea reclamantului de persoană impozabilă din punct de vedere TVA, stabilită printr-o decizie conjunctă, ca membru al unei „asocieri" inexistente. Reținerea unei astfel de calități conduce la o incapacitate existențială, în sensul că o astfel de datorie fiscală nu poate fi achitată niciodată.

Apărările formulate în recurs În stadiul procesual al recursului nu s-au formulat întâmpinări.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 Cod procedură civilă, coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 ind.1 și art. 201 alin. (5) și (6) Cod procedură civilă, cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin.(2), coroborat cu art.471 ind.1 și art.201 alin.(5) și (6) Cod procedură civilă, prin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea dosarului de recurs la data de 7 decembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților, cauza fiind amânată la cererea recurentului-reclamant pentru lipsă de apărare. La termenul de judecată din 8 februarie 2024, recurentul-reclamant B. a depus la dosar cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu următoarele întrebări preliminare: „1. În sensul art. 9 din Directiva TVA, respectiv art. 4 din Directiva a șasea, în cazul unei activități economice desfășurate în timpul căsătoriei de către unul dintre soți, sub regimul comunității legale de bunuri, calitatea de "persoană impozabilă" o are: a) comunitatea matrimonială de bunuri; b) soțul care a desfășurat efectiv activitatea economică; c) fiecare dintre soți. 2. În cazul în care rezultă din elemente obiective că unul dintre soți (i) avea o interdicție legală de a desfășura o activitate economică ce implica construirea și vânzarea de bunuri imobile, respectiv că acesta (ii) nu a efectuat niciun act specific activității economice în cauză, mai poate fi acest soț considerat "persoană impozabilă", singur sau împreună cu soțul care a desfășurat efectiv activitatea economică? 3. În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea nr. 1 în sensul că este "persoană impozabilă" comunitatea matrimonială de bunuri, prezintă relevanță faptul că această comunitate nu a fost niciodată declarată și înregistrată la organele fiscale ca o entitate care desfășoară o activitate economică? 4. În condițiile în care soțul care nu a desfășurat efectiv activitatea economică ce implica construirea și vânzarea de bunuri imobile era înregistrat deja ca plătitor TVA pentru o altă activitate economică (furnizarea de servicii juridice), are relevanță faptul că autoritatea fiscală nu a evaluat ansamblul activităților sale din perspectiva TVA, ci a analizat doar pretinsa sa activitate de dezvoltare imobiliară? 5. În funcție de răspunsul concret la întrebarea nr. 1, cine poate să exercite dreptul de deducere al TVA și în ce limite?” Prin Încheierea din data de 10.04.2024 s-a respins, ca inadmisibilă, cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare formulată de recurentul-reclamant și s-a acordat termen la data de 12.09.2024, în ședință publică, cu citarea părților. În esență, prin raportare la dispozițiile art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene (fost 234 Tratatul Comunităților Europene), la dispozițiile din Recomandările adresate instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare, publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene C 338/01 din data de 6 noiembrie 2012 și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, Înalta Curte a constatat că jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene furnizează suficiente elemente de interpretare a normelor europene relevante, pentru a putea decela criteriile în raport cu care se stabilește atât calitatea de persoană impozabilă, cât și mecanismul de deducere a TVA. Singura problemă care se poate ridica, în speță, se referă la aplicarea acestor criterii la situația particulară a părților din prezentul litigiu, aspect care, însă, nu mai ține de interpretarea dreptului european, ci de evaluarea situației de fapt, competența revenind instanței naționale, astfel că cererea formulată de către recurentul-reclamant nu îndeplinește condițiile de sesizare a CJUE în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare. II. Soluția și considerentele instanței de recurs 1. În ceea ce privește recursurile formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, care urmează să fie analizate împreună având în vedere faptul că motivele sunt similare, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că criticile formulate de recurentele-pârâte sunt neîntemeiate. Prima instanță a reținut în mod corect faptul că, ulterior momentului revocării, de către reclamantul B., a procurii prin care împuternicea pe reclamanta A. să vândă imobilele construite de aceasta nu mai exista nici un temei legal pentru reținerea calității de persoană impozabilă a acestui reclamant. După acest moment, reclamantul B. nu a mai desfășurat nicio activitate economică supusă taxării, lipsind acordul acestuia pentru realizarea, de către reclamanta A., a vânzărilor ulterioare. Faptul că bunurile dobândite în timpul căsătoriei erau deținute de reclamanți, după momentul divorțului, în coproprietate pe cote părți nu înseamnă că reclamantul B. putea fi atras într-o activitate economică fără acordul lui și putea fi ținut răspunzător pentru modalitatea în care fosta soție a înțeles să acționeze în legătură cu aceste bunuri. 2. În ceea ce privește recursurile reclamanților, Înalta Curte constată următoarele: Prima instanță a reținut în mod corect situația de fapt, arătând că decizia de impunere nr. 310/26.11.2013 a stabilit în sarcina reclamantei A. și a fostului soț, reclamantul B., obligația de plată a TVA în sumă de 3.521.711 lei și accesorii aferente în valoare totală de 5.553.408 lei, iar în prezentul dosar sunt puse în discuție aceste obligații, astfel cum au fost ele corectate prin decizia de soluționare a contestației nr. 154/26.05.2015, prin care s-a dispus desființarea deciziei de impunere pentru suma de 1.442.981 lei și menținerea în rest a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina celor două persoane fizice. A mai arătat că reclamanții persoane fizice au fost supuși unei inspecții fiscale parțiale, pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, iar prin raportul nr. 8237/26.11.2013 s-a constatat că aceștia au efectuat 168 de tranzacții imobiliare cu apartamente construite la mansarda unor blocuri din Mun. Sibiu, încasând sume de bani în avans începând cu anul 2006 și obținând venituri totale în sumă de 18.535.361 lei. Aceste operațiuni constituie activitate economică cu caracter de continuitate realizată în scopul obținerii de venituri, în sensul dispozițiilor art. 127 alin. 1 și 2 din Codul Fiscal, iar contribuabilii au calitatea de persoane impozabilă, bunurile imobile nefiind utilizate în scop personal de către reclamanți. S-a mai reținut că reclamanții persoane fizice aveau obligația (pe care nu au respectat-o) de a se înregistra la organul fiscal competent ca persoane impozabile în scopuri de T.V.A. la data depășirii plafonului de scutire de T.V.A., respectiv la data de 30.09.2006, conform art. 152 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în consecință, să devină plătitori de T.V.A. începând cu data de 01.11.2006. Valorificându-se actele de inspecție fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. 310/26.11.2013 pentru sumele menționate mai sus. Sumele au fost corectate prin decizia de soluționare a contestației nr. 154/26.05.2015, prin care s-a dispus desființarea deciziei de impunere pentru suma de 1.442.981 lei și menținerea în rest a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina celor două persoane fizice. Reclamanții au formulat acțiune în contencios administrativ și au solicitat anularea raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei pronunțată în procedura administrativ jurisdicțională. Susținerile recurentului-reclamant B., în sensul că Decizia nr. 310/26.11.2013 se referă doar la cei doi soți tratați ca asociere și, în condițiile în care decizia de înregistrare a asocierii ca plătitoare de TVA a fost desființată definitiv, se impunea ca în procedura administrativă să se desființeze decizia de impunere, nu sunt întemeiate. Așa cum a reținut și instanța de fond, în decizia de casare nr. 6589/08.12.2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal s-a reținut că, urmare a sentinței civile nr. 1941/2014, prin care s-a anulat Decizia nr. 46270/22.10.2012, cu consecința anulării înregistrării în scop de TVA a asocierii celor foști doi soți, aceștia urmează a răspunde ca persoane fizice titulare ale contractelor care au generat baza de impunere, anularea înregistrării asocierii nereprezentând un motiv de nulitate absolută prevăzută de art. 46 Cod procedură fiscală, de natură a determina imposibilitatea legală de a emite decizia de impunere contestată pentru reclamanții persoane fizice foști soți, în sarcina cărora s-au constatat obligații de plată reprezentând TVA pentru perioadă 01.01.2006 – 31.12.2009, pe motiv că au desfășurat o activitate economică în sensul art. 127 alin. 1 Cod fiscal. Contrar susținerilor recurentului-reclamant, în considerentele Deciziei de casare nr. 6589/08.12.2020, obligatorie în rejudecarea cauzei, a fost tranșată problema contribuabililor vizați de Decizia de impunere nr. 310/26.11.2013, instituirea prin această decizie de impunere, a unor obligații în sarcina persoanelor fizice constituind, de altfel, premisa pentru recunoașterea competenței organului fiscal care a emis respectiva decizie. Astfel, instanța de control judiciar a reținut următoarele: „Curtea apreciază că în raport de situația de fapt la data emiterii actelor contestate autoritățile fiscale din Brașov aveau competența materială și legală de a emite decizia de impunere nr.310/26.XI.2013 pentru persoanele fizice, foști soți deoarece reclamanta A. avea domiciliul în jud. Brașov, Municipiul Brașov, nefiind necesar ca ambele persoane fizice să aibă domiciliul în Municipiul Brașov. Iar impunerea la plata TVA a asocierii celor doi soți în scop de TVA nu mai era posibilă. Urmare a sentinței civile nr.1941/2014 prin care s-a anulat Decizia nr.46270/22 octombrie 2012, s-a dispus anularea înregistrării în scopuri de TVA a asocierii celor doi foști soți, aceștia urmând a răspunde ca persoane fizice titulare ale contractelor care au generat baza de impunere.” Instanța de fond nu s-a raportat la Decizia nr. 2642/22.04.2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, despre care recurentul-reclamant susține că nu îi era opozabilă, ci chiar la decizia de casare, obligatorie în prezentul litigiu, conform art. 501 din Codul de procedură civilă. În ceea ce privește calitatea recurenților reclamanți de persoane impozabile și previzibilitatea normelor naționale, prima instanță s-a raportat, în mod corect la prevederile art. 127 din legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, în forma în vigoare în perioada realizării tranzacțiilor imobiliare. Potrivit acestui articol, „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alineatul (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”. Textul de lege, așa cum se poate observa, face trimitere la orice persoană care desfășoară o activitate dintre cele menționate la alineatul 2, fără a se face distincția între persoana fizică și persoana juridică. Problema clarității și previzibilității legii naționale a fost analizată și tranșată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin hotărârea pronunțată în cauza nr C-183/14 Salomie și Oltean, concluziile Curții fiind în sensul că „În consecință, nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA ului.” (par. 37) De asemenea, lipsa de consecvență a organelor fiscale care, la nivelul anului 2007, nu au aprec