ÎCCJ, decizie (scj.ro #83726)
ÎCCJ, decizie (scj.ro #83726) (Înalta Curte de Casație și Justiție)
Evaziune fiscală prevăzută în
art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.
Ascunderea
bunului ori a sursei impozabile sau taxabile
Cuprins
pe materii:
Drept penal. Partea specială. Infracțiuni prevăzute în legi
speciale. Evaziunea fiscală
Indice
alfabetic:
Drept penal
-
evaziune
fiscală
Legea
nr. 241/2005,
art. 9 alin. (1) lit. a)
Conform
art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de
evaziune fiscală numai fapta de ascundere a bunului ori a sursei impozabile sau
taxabile, săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale. Prin urmare, norma de incriminare cuprinsă în art. 9 alin. (1) lit. a)
din Legea nr. 241/2005 nu este incidentă în cazul omisiunii plății taxei pe
valoarea adăugată, dacă bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă nu a fost
ascunsă, în acest caz existând doar obligația fiscală de plată a taxei pe
valoarea adăugată.
Neînregistrarea
unei persoane fizice ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată constituie
infracțiunea de evaziune fiscală exclusiv în ipoteza în care bunul sau sursa
impozabilă ori taxabilă a fost ascunsă, iar nu și în ipoteza în care atât
pentru terenurile care au format obiectul unor contracte de vânzare-cumpărare,
cât și pentru contractele de vânzare-cumpărare au fost achitate obligațiile
fiscale, cu excepția taxei pe valoarea adăugată, întrucât, în acest caz, bunul
sau sursa impozabilă ori taxabilă nu a fost ascunsă.
I.C.C.J., Secția penală,
decizia nr. 3203 din 21 octombrie 2013
Prin
sentința penală nr. 167 din 2 iulie 2012 a Tribunalului Brașov,
în baza
art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., s-a
dispus achitarea inculpaților K.I. și K.V. pentru săvârșirea de către fiecare a
infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din
Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (39 acte materiale).
În
temeiul art. 346 C. proc. pen., a lăsat nesoluționată acțiunea civilă formulată
de Statul Român - Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin Direcția
Generală a Finanțelor Publice Brașov.
Pentru
a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că în
perioada 15 octombrie 2007 - 14 noiembrie 2008 inculpații au încheiat 39 de
contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri pe care le dețineau în calitate
de proprietari, însă niciuna din probele administrate în cauză nu au arătat
faptul că imobilele au fost cumpărate de inculpați în vedere revânzării
ulterioare. Vânzarea-cumpărarea de imobile - terenuri sau construcții -
reprezintă un act juridic civil (și nu comercial) - și, chiar dacă s-ar fi
încheiat între o persoană fizică și una juridică, tot nu ar fi pierdut
caracterul civil.
Cu
toate acestea, la data de 9 februarie 2011 - la aproximativ trei ani de la data
încheierii ultimului contract de vânzare-cumpărare ce formează obiectul
dosarului, Agenția Națională de Administrare Fiscală a încheiat raportul de
inspecție fiscală prin care stabilește calitatea de persoană fizică impozabilă
înregistrată în scopuri de TVA a inculpaților.
În
cuprinsul raportului se arată că, potrivit înscrisurilor emise de Ministerul
Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, inculpatul K.I.
a figurat cu un număr de 35 de vânzări de imobile, iar inculpata K.V. cu un
număr de 11 astfel de contracte. Birourile notariale unde s-au încheiat
contractele de către inculpați au comunicat toate actele translative de
proprietate încheiate de aceștia.
Organele
de inspecție fiscală au reținut că bunurile vândute au fost deținute în
coproprietate de cei doi inculpați, motiv pentru care din punct de vedere al
taxei pe valoarea adăugată inculpații au fost tratați ca o formă de asociere în
scopuri economice fără personalitate juridică, în conformitate cu art. 154 din
Legea nr. 571/2003. Organul de inspecție fiscală a omis însă faptul că,
potrivit legii civile române, soții nu dețin bunurile în coproprietate, ci în
comun, existând diferențe de regim juridic între cele două noțiuni: astfel, în
timp ce în cazul coproprietății fiecare proprietar cunoaște cota de proprietate
pe care o are, în cazul bunurilor comune nu se cunoaște cota de proprietate pe
care o are fiecare proprietar (chiar dacă aceasta s-ar putea stabili).
În
cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a procedat la stabilirea bazei de
impozitare și calculul taxei pe valoarea adăugată.
Prima
instanță a constatat că organele de cercetare penală s-au sesizat din oficiu la
data de 16 februarie 2011 pentru faptul că în perioada 2006 - 2008 inculpații
au efectuat un număr de 44 de tranzacții cu privire la bunuri imobile proprii -
terenuri construibile - realizând încasări de peste 35.000 euro anual, faptă
care ar întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală
prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.
Infracțiunea
prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 constă în fapta
persoanei care „ascunde bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă.” Noțiunea de
„bun” are în vedere, pe de o parte, orice entitate care constituie baza de
calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de altă parte, desemnează un bun de
orice natură corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum și acte juridice
sau documente care atestă un drept.
Pentru
a se putea reține infracțiunea de evaziune fiscală, este necesar ca de bunul
respectiv sa fie legată o obligație fiscală. În speță, s-a indicat de către
organul de control fiscal că bunul supus impozitării îl constituie activitatea
economică desfășurată de inculpați printr-un număr de 39 de contracte de
vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006 - 2008.
„A
ascunde bunul impozabil” presupune a nu înregistra în evidențele fiscale un bun
mobil sau imobil care este supus impozitării. Acțiunea de „ascundere” a bunului
implică efectuarea unor operațiuni pentru a face ca bunul sau activitățile
economice să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascunderea fizică
(tăinuirea unor bunuri, acte etc.), fie prin ascunderea lor scriptică
(neînregistrarea bunurilor sau a activităților sau înregistrarea lor sub alte
denumiri).
Instanța
de fond a constatat că operațiunile de vânzare-cumpărare care formează obiectul
cercetărilor penale în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la
administrația financiară locală a imobilelor tranzacționate. În chiar cuprinsul
contractelor de vânzare-cumpărare se observă că au fost avute în vedere, la
încheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscală eliberate de
Primăria T.; prin urmare, inculpații au indicat autorităților sursa impozabilă,
au achitat impozitele pentru terenurile pe care le foloseau, sens în care nu
s-a putut aprecia că aceștia ar fi ascuns bunul impozabil.
De
altfel, birourile notariale la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de
către inculpați au depus la administrația fiscală lista cu persoanele care au
încheiat tranzacții imobiliare, precum și sumele ce au fost reținute cu titlu
de impozit. Așa fiind, imobilele aparținând inculpaților au fost înregistrate
de aceștia la administrația financiară și abia apoi au format obiectul
contractelor de vânzare-cumpărare, contracte care la rândul lor au fost prezentate
organului fiscal pentru înregistrare de către dobânditori.
S-a
constatat că în actul de sesizare nu se menționează că fapta inculpaților ar
consta în „ascunderea bunului impozabil”, ci este avută în vedere varianta a
doua din art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.
„A
ascunde sursa impozabilă sau taxabilă” presupune a nu declara de unde provine
venitul, profitul, valoarea adăugată, adică resursa din care se plătește
impozitul sau taxa.
S-a
constatat că organele de cercetare fiscală și penală au avut în vedere această
din urmă ipoteză, apreciindu-se că inculpații nu au declarat că ar desfășura
activități comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alături de
impozitul pe profit - într-un cuantum mult superior celui de 3% plătit de
inculpat pentru contractele încheiate - și alte obligații fiscale (CAS, CASS,
șomaj). Cauza a fost analizată, însă, doar cu privire la sumele reprezentând
TVA, acesta fiind motivul pentru care inculpații au fost trimiși trimis în
judecată.
Prima
instanța a analizat cauza prin raportare, în special, la procesul-verbal de
inspecție fiscală (fără a aprecia asupra legalității actului administrativ),
proces-verbal care a constituit principala probă ce a stat la baza inculpării.
Raportul de inspecție fiscală constituie actul administrativ fiscal prin care
organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile,
stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoanele fizice sau
juridice; spre deosebire însă de persoana juridică, deja înregistrată ca
plătitor de taxe și impozite - și care, dacă nu-și onorează obligațiile
fiscale, poate fi subiect al infracțiunii de evaziune fiscală - în cazul
persoanei fizice raportul de inspecție fiscală nu dispune înregistrarea
acesteia în scopul impozitării sau taxării și nici nu obligă persoana la un
astfel de comportament.
Revenind
Ia starea de fapt, instanța fondului a reținut că alături de obligațiile impuse
de organul fiscal (de a înregistra în anumite condiții persoana fizică ca și
plătitor de TVA), Legea nr. 571/2003 solicita celor două persoane fizice - soț și
soție, „asociație”, cum au fost apreciate de organul fiscal - să-și analizeze
singure comportamentul fiscal, să aprecieze dacă activitatea pe care o
desfășoară are caracter de continuitate și, prin urmare, dacă dezvoltă o
activitate ce se poate aprecia ca fiind comercială; atitudinea subiectivă a
„asociației celor doi soți” sau a persoanelor fizice ce o compun nu este și
nici nu poate fi sancționată penal, însă poate fi sancționată contravențional. Legea
penală nu sancționează, însă, neînregistrarea în scopul impozitării, ci
sancționează ascunderea sursei impozabile. Neînregistrarea activității de
comerciant - și prin aceasta neînregistrarea ca și plătitor de TVA - este o
chestiune care privește legea civilă și nu pe cea penală. Dacă persoanele
fizice s-ar fi înregistrat fiscal ca și asociație (sau ar fi fost înregistrate
fiscal din dispoziția organului de control fiscal) și nu ar fi declarat sursele
supuse impozitării sau le-ar fi declarat în mod incorect, ne-am fi putut afla
în situația prevăzută în art. 9 din Legea nr. 241/2005.
Legea
penală nu prevede că neînregistrarea fiscală a unor persoane fizice ca și
asociație ar constitui infracțiune, ci doar că ascunderea bunului sau a sursei
impozabile întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune
fiscală. „Neînregistrarea fiscală” poate constitui mijlocul prin care se
ascunde sursa impozabilă, însă doar în situația în care s-a stabilit cu
certitudine că persoana fizică este obligată la înregistrare fiscală și nu că
ar fi fost obligată să se înregistreze fiscal.
Legea
fiscală nu poate lăsa la latitudinea persoanei/persoanelor fizice aprecierea
comportamentului lor fiscal, iar apoi să îl interpreteze ca fiind infracțiune.
Dispoziția fiscală trebuie să fie extrem de clară, precisă, să nu dea loc la
interpretări în ceea ce privește obligația de plată. Deși legea fiscală a
suferit numeroase modificări, abia în anul 2009 sunt completate dispozițiile
art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziții avute în vedere în cuprinsul
raportului de inspecție fiscală.
Imprevizibilitatea
legii, lipsa ei de claritate, nu poate fi imputată contribuabilului.
Pentru
a constata dacă se află în prezența infracțiunilor de evaziune fiscală pentru
care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților, instanța nu trebuia să
analizeze dacă inculpații aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de
TVA (aspect de natură civilă), ci dacă aceștia au ascuns sursa impozabilă.
Este de
remarcat faptul că inculpaților nu li s-a adus la cunoștință de către notarul
public - organ colector de taxe și impozite - că ar avea de plată și alte
obligații fiscale, altele decât cele deja menționate în cuprinsul actelor
notariale. De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaște cel mai bine dispozițiile
Codului fiscal, avea posibilitatea să anunțe contribuabilii în momentul
parcelării loturilor de teren că există anumite prevederi legale care impun
înregistrarea persoanei fizice sau asociației, în scopuri de TVA; chiar dacă
acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze
asupra calității de comerciant a asociației și să impună acesteia să plătească
taxe și impozite în plus față de cele deja achitate (impozitul pe venitul
realizat din tranzacțiile încheiate). Instanța a remarcat că, deși s-a apreciat
că inculpații ar fi realizat activități comerciale în perioada 2006 - 2008, nu
s-a impus acestora să se înregistreze ca și plătitor de TVA pentru tranzacțiile
viitoare, apreciindu-se că infracțiunea (infracțiunile) s-ar fi comis în anii
anterior menționați (nu că ar continua și pe viitor).
Inculpații
au vândut imobilele în mod public, prin act autentic și au achitat impozitele
și taxele aferente stabilite de legea fiscală.
Organul
de cercetare penală nu a dovedit că inculpații au cunoscut că trebuiau să se
înscrie ca și plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea
realiza declarația de impunere, în condițiile în care normele de aplicare și de
stabilire a taxei au apărut și intrat în vigoare după data la care inculpații
au efectuat ultimul act material ce ar intra în conținutul infracțiunilor
reclamate - Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009
din august 2009.
Instanța
a reținut și împrejurarea că în anul 2009, prin Ordonanța de urgentă nr.
109/2009, art. 127 al Legii nr. 571/2003 s-a modificat, fiind introdus art. 127
alin. (2
1
), cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele
fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt
explicitate prin norme.” Acest text de lege a fost necesar a fi introdus, în
condițiile în care dispozițiile legale referitoare la persoanele fizice
plătitoare de TVA puteau primi interpretări diferite și lăsau la latitudinea
cetățenilor - persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al
activității imobiliare desfășurate.
De
altfel, abia prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de Agenția Națională de
Administrare Fiscală s-a aprobat modelul și conținutul formularelor ce urmau a
fi utilizate în activitatea de inspecție fiscală.
În
cuprinsul ordinului - care vine să expliciteze Legea nr. 571/2003 - sunt
prevăzute instrucțiunile de urmat de inspectorii fiscali în aprecierea unei
persoane fizice ca fiind plătitor de TVA. Potrivit ordinului, raportul de
inspecție fiscală se va întocmi ca urmare a unei inspecții fiscale la
persoanele fizice care desfășoară activități impozabile din punct de vedere al
TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal competent etc.; raportul de
inspecție fiscală cuprinde constatări pentru stabilirea bazei impozabile și
calculul TVA în cazul desfășurării de activități impozabile pentru care
persoana fizică s-a declarat sau nu ca persoană impozabilă înregistrată în
scopuri de TVA; de asemenea, în cuprinsul ordinului se arată că la stabilirea
calității de plătitor de TVA - în cazul în care persoana nu s-a înregistrat în
scopuri de TVA, deși activitatea era supusă impozitării din punctul de vedere
al TVA - se vor verifica următoarele: documentele ce atestă realizarea de
venituri din operațiuni impozabile, stabilirea datei la care s-a depășit
plafonul de scutire privind TVA etc.
Prin
urmare, în situația în care o persoană fizică/asociație (soț-soție) a omis a se
înregistra ca plătitor de TVA, omisiunea putând fi sau nu culpabilă acesteia,
organul de inspecție fiscală va stabili dacă și în ce măsură acea persoană
datorează TVA pentru activitățile desfășurate; împrejurarea că o anumită
persoană a omis a se înregistra ca plătitor de TVA nu determină automat
încadrarea sa în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.
A aprecia în sens contrar presupune că toate persoanele care omit să
înregistreze un bun impozabil la administrația financiară în termenele
prevăzute de lege s-ar face culpabile de infracțiunea prevăzută în art. 9 alin.
(1) lit. a) din Legea specială; legea fiscală sancționează, însă,
contravențional (și nu penal) acest comportament al contribuabilului.
Organul
fiscal apreciază că inculpații trebuiau să se înregistreze ca asociație și nu
ca persoane fizice plătitoare de TVA, întrucât prin acțiunile lor au desfășurat
activități producătoare de venituri, cu caracter de continuitate și astfel ar
fi eludat dispozițiile legale privind înregistrarea fiscală. Nimic nu împiedică
organul fiscal să stabilească potrivit normelor metodologice dacă doi soți sunt
sau nu plătitori de TVA, însă această situație nu înseamnă că aceste persoane
care compun „asociația” au comis și infracțiunea prevăzută în art. 9 din Legea
nr. 241/2005. Obligația fiscală există și se stabilește independent de
existența sau nu a faptei penale.
Cu
referire la latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală pentru care s-a
dispus trimiterea în judecată a inculpaților, s-a constatat că toate actele
autentice privind tranzacțiile imobiliare încheiate de inculpați au fost depuse
la administrația financiară, astfel încât organul fiscal a putut constata,
verifica și stabili eventualele taxe în sarcina acestora atât ca persoane
fizice, cat și ca o eventuală asociație și, deci, nu se poate vorbi de o
ascundere a sursei impozabile.
Așa
fiind, instanța a constatat, pe de o parte, că inculpații nu au ascuns bunul
sau sursa impozabilă și nu au intenționat să facă acest lucru - actele de
vânzare-cumpărare au fost încheiate în formă autentică și au fost înregistrate
la organul fiscal. Am fi putut vorbi de infracțiunea de evaziune fiscală în
condițiile în care prețul trecut în contractul de vânzare-cumpărare nu ar fi
fost cel real. Însă, până la proba contrară, sumele trecute în cuprinsul
contractelor autentice sunt reale și în funcție de acestea s-a calculat
impozitul pe tranzacțiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizică a putut fi
calculat abia în anul 2011 după apariția normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 571/2003, când art. 127 al Legii nr. 571/2003 se modifică, fiind introdus
alin. (
2
1
)
(modificarea
Legii nr. 571/2003 intervine însă după data la care s-ar fi comis faptele care
fac obiectul prezentului dosar).
Împotriva
acestei sentințe au declarat apel procurorul
și partea civilă Agenția
Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice
Brașov.
Prin
decizia
nr. 105/Ap din 3 octombrie 2012, Curtea de Apel Brașov, Secția penală și pentru
cauze cu minori, a respins, ca nefondate, apelurile declarate de procuror și
partea civilă.
Curtea
de apel a apreciat că prima instanță a reținut o stare de fapt corectă, în
deplină concordanță cu probele administrate în cauză, care au făcut dovada că
faptele imputate inculpaților nu sunt prevăzute de legea penală.
Referitor
la susținerea procurorului că, în Cauza Slaby C-188/10, instanța europeană a
stabilit că în situația în care o persoană fizică, în vederea realizării
operațiunilor de vânzare a terenurilor, ia măsuri active de comercializare a
terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător,
de un comerciant sau de un prestator de servicii, această persoană trebuie
considerată că exercită „o activitate economică” și, în consecință, va fi
considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, a reținut că situația este
diferită de cea dedusă judecății. Astfel, în cauza menționată era vorba de
terenuri agricole, de persoană ce exercita o activitate agricolă, în Polonia,
aceste terenuri și producătorii agricoli beneficiau de regimul forfetar de TVA,
însă și în situația în care s-ar admite că potrivit acestei hotărâri inculpații
ar trebui considerați plătitori de TVA, hotărârea instanței europene nu poate
sta la baza soluției de condamnare a acestora, ci, eventual, la obligarea
acestora la plata sumelor aferente TVA, de către instanța de contencios
administrativ și fiscal.
Admițând
chiar și ipoteza că hotărârea menționată ar stabili și pentru inculpați
calitatea de plătitori de TVA, a reținut că hotărârile instanței europene
produc efecte numai pentru viitor și numai Curtea de Justiție a Uniunii
Europene poate limita în timp efectele propriilor hotărâri, acestea fiind
obligatorii pentru statele membre, în situații similare, dar nu pot fundamenta
hotărâri de condamnare pentru situații anterioare.
Specificul
infracțiunilor de evaziune fiscală este dat tocmai de forma de vinovăție cu
care se comite infracțiunea: astfel, persoana acționează cu intenția de a nu
plăti taxe și impozite datorate statului, cunoscând exact ce taxe și impozite
are de plătit, dar ascunde sursa impozabilă, în scopul eludării acestora.
În
consecință, instanța de control judiciar a constatat că nu s-a dovedit cu titlu
definitiv că inculpații au efectuat activități de ascundere a unei surse
impozabile sau ca ar fi exercitat activități în virtutea cărora erau obligați
să declare alte surse supuse impozitării; modalitatea prin care o persoană este
impozitată este o chestiune care se apreciază din punct de vedere fiscal și nu
penal, sens în care achitarea inculpaților pentru faptele de evaziune fiscală
este pe deplin legală și temeinică.
Împotriva
deciziei au declarat recurs procurorul și partea civilă Agenția Națională de
Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov
.
Verificând
cauza atât sub aspectul motivelor de recurs invocate, care se circumscriu art. 385
9
alin. (1) pct. 17
2
C. proc. pen., cât și din oficiu - potrivit art.
385
9
alin. (3) C. proc. pen. -, Înalta Curte de Casație și Justiție
apreciază că hotărârile atacate sunt legale și temeinice, recursurile declarate
de procuror și partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin
Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, ca nefondate,
pentru
considerentele ce vor fi expuse:
1.
Referitor la criticile formulate de procuror se constată că situația de fapt a
fost corect stabilită de instanța de fond și însușită de către instanța de
apel, în baza unei analize coroborate și obiective a tuturor probelor
administrate în faza de urmărire penală și a cercetării judecătorești,
reținându-se în mod judicios că activitatea inculpaților K.I. și K.V. care, în
perioada 15 octombrie 2007 - 14 noiembrie 2008, au încheiat un număr de 39 de
contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri, autentificate la notar, pe care
Ie dețineau în calitate de proprietari, nu atrage răspunderea penală a acestora
raportat la exigențele cerute de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din
Legea nr. 241/2005, ascunderea sursei impozabile.
În
conformitate cu dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005
pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, constituie infracțiune
ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii
de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
În
vederea realizării conținutului constitutiv al infracțiunii menționate trebuie
îndeplinite cumulativ mai multe condiții, respectiv, existența unei obligații
legale de a plăti taxe sau impozite pentru activități prestate sau bunuri
deținute, a unui bun sau activități care se încadrează în ipotezele legale
privind impozitarea sau taxarea și săvârșirea unei fapte prin care se urmărește
sustragerea de la plata obligațiilor fiscale privind impozitarea sau taxarea.
Din
interpretarea textului de lege menționat rezultă că elementul material al
laturii obiective constă în ascunderea bunului sau a sursei impozabile ori
taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, bunul
sau sursa impozabilă putând fi orice entitate care constituie bază de calcul
pentru taxe sau impozite. Raportat la situația de fapt reținută de cele două
instanțe, se constată că baza de calcul avută în vedere de organele fiscale în
stabilirea obligației de plată a TVA de către inculpații K.I. și K.V. a fost
activitatea desfășurată de inculpați în perioada 15 octombrie 2007 - 14
noiembrie 2008 prin încheierea celor 39 de contracte de vânzare-cumpărare a
unor terenuri, autentificate la notar (în realitate fiind încheiate 44 de
tranzacții translative de proprietate).
Or,
potrivit normei de incriminare, nu constituie infracțiune omisiunea plății unor
taxe legale datorate dacă bunul sau sursa nu a fost ascunsă, existând doar
obligația fiscală de plată a taxei respective și nu o răspundere penală. Prin
urmare, neînregistrarea unei persoane fizice ca plătitor de TVA (obligație ce
rezidă în cauză, potrivit raportului de inspecție fiscală, din calitatea de soți
a celor doi inculpați și tranzacțiile efectuate apreciate ca având un caracter
de continuitate) constituie evaziune fiscală doar în cazul când bunul sau sursa
impozabilă a fost ascunsă, situație care nu se regăsește în speță, unde
organele fiscale cunoșteau sursa impozabilă - obiectul contractelor de
vânzare-cumpărare, respectiv terenuri dobândite de inculpați în calitate de
soți, ce au fost inițial dezmembrate în mai multe parcele și pentru care s-au
plătit taxele datorate la bugetul de stat, valoarea contractelor de
vânzare-cumpărare, autentificate la notar și pentru care s-au plătit taxele
aferente, astfel cum au fost stabilite de notar, precum și veniturile obținute
de inculpați în perioada de referință și pentru care s-au achitat obligațiile
fiscale.
Din
examinarea actelor și lucrărilor dosarului se constată că inculpații K.I. și
K.V. nu au ascuns sursa impozabilă; dimpotrivă, prin dezmembrarea terenurilor,
plata impozitelor pe aceste terenuri atestate de certificatele fiscale
eliberate de autoritățile administrative locale (Primăria T.) și prezentate la
data încheierii acestor tranzacții translative de proprietate în fața notarului
public, prin plata tuturor taxelor stabilite de autoritățile fiscale (fiecare
tranzacție a fost supusă impozitului de 3% conform art. 77
1
alin. 1
lit.
a
din Codul fiscal reținut de
biroul notarului public la momentul încheierii contractelor), au prezentat
autorităților această sursă, nefiind elemente care să susțină ipoteza
ascunderii sursei impozabile.
În ceea
ce privește nerespectarea dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr.
571/2003 de către cei doi inculpații, Înalta Curte de Casație și Justiție, în
acord cu cele două instanțe, reține că dispozițiile legale menționate au fost
modificate prin O. U. G. nr. 109/2009, act normativ ce a intrat în vigoare după
efectuarea ultimului act translativ de proprietate de către intimații inculpați
(14 noiembrie 2008), care instituia obligația la plată a TVA pentru persoanele
fizice care efectuează livrări de bunuri imobile în condițiile stabilite prin
norme. Mai mult, Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr.
1415/2009, publicat în M. Of. nr. 591 din 26 august 2009, a aprobat conținutul formularului ce urma a fi folosit de inspectorii fiscali în activitatea de
inspecție fiscală pentru stabilirea sumelor ce trebuiau a fi plătite de către
persoanele fizice care desfășoară activități impozabile din punct de vedere al
TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal, explicitând și modalitatea
de stabilirea a calității de plătitor de TVA de către inspectorul fiscal.
Astfel,
pentru a stabili normele incidente în materia obligației de plată a TVA de
către persoanele fizice care efectuează o activitate comercială cu caracter de
continuitate, trebuie avut în vedere momentul aplicabilității normei care
instituie această obligație. Or, cum legea civilă nu retroactivează, iar
Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009 nu era în
vigoare la acel moment, în condițiile inexistenței unei definiții care să stabilească
în mod clar dacă persoanele fizice care tranzacționează imobile trebuie să
plătească TVA, aprecierea existenței unei asemenea obligații nu are un suport
legal.
Ca
atare, este evident că legislația în vigoare nu permitea o apreciere în concret
asupra caracterului comercial al activității imobiliare desfășurate de cei doi
inculpați, fiind lăsată la latitudinea persoanelor fizice, iar nerespectarea
obligației înscrierii ca plătitor de TVA de către o persoană fizică era
sancționată contravențional și nu atrăgea răspunderea penală. Anterior acestui
act, art. 127 din Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificat prin O.U.G.
nr. 109/2009, menționa că situațiile în care o persoană fizică care efectuează
livrări de bunuri imobile devine impozabilă vor fi explicitate prin norme, care
au intrat în vigoare în mai 2010.
În
cauză, inculpații K.I. și K.V. prin activitățile realizate, astfel cum au fost
descrise de cele două instanțe și însușite de către instanța de recurs, nu au
ascuns bunul impozabil, au realizat tranzacții imobiliare până la finele anului
2008 (într-un număr mai mare decât cel reținut de raportul de inspecție fiscală
din 9 februarie 2011 și procuror, respectiv, 44 astfel de tranzacții), iar
dispozițiile legale menționate au intrat în vigoare la o dată ulterioară.
Se mai
reține împrejurarea că neînregistrarea celor doi inculpați ca plătitori de TVA
nu atrage răspunderea lor penală, ci eventual o răspundere contravențională în
situația în care instanța de contencios administrativ și fiscal va aprecia că
cei doi inculpați au desfășurat activități economice cu caracter de
continuitate și datorează TVA. Totodată, existența unui raport de inspecție
fiscală în care se fac referiri la norme fiscale ce nu erau în vigoare la data
realizării activității desfășurate de cei doi inculpați și care nu are un
caracter definitiv, fiind un act ce poate fi contestat pe cale contenciosului
administrativ, cale de atac exercitată de către părți, nu poate fi apreciat ca
un mod de sesizare care să stabilească cu caracter de certitudine existența
obligației de plată a celor doi inculpați.
Înalta
Curte de Casație și Justiție, fără a-și propune o analiză a calității de
plătitor de TVA a inculpaților și a obligației de plată, menționează că în
cadrul unei întrebări preliminare adresate de Înalta Curte de Casație și
Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal la Curtea de Justiție a Uniunii Europene, referitoare la interpretarea art. 73 și art. 78 din
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul
comun al taxei pe valoarea adăugată, instanța europeană a statuat că această
Directivă trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost
stabilit de părți (cu referire la situația unor bunuri ce au făcut obiectul
unor contracte de vânzare-cumpărare a unor imobile) fără nicio mențiune cu
privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este
persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru
operațiunea supusă taxei, prețul convenit de părți trebuie considerat, în cazul
în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe
valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa
pe valoarea adăugată (Hotărârea Curții de Justiției a Uniunii Europene din 7
noiembrie 2013).
Contrar
celor susținute de procuror, nu pot fi reținute dispozițiilor art. 10 alin. (1)
lit. d) C. proc. pen. - lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii -, ca
temei juridic al soluției de achitare, câtă vreme din probele administrate a
rezultat că la data desfășurării activității de către cei doi inculpați nu
exista o normă legală clară cu privire la obligația acestora de se înscrie ca
plătitori de TVA, inculpații au realizat tranzacțiile respective cu respectarea
normelor legale în vigoare, efectuând aceste acte la vedere, au achitat taxele
impuse de biroul notarial, iar o eventuală neplată a întregii datorii către
bugetul statului nu atrage răspunderea penală, ci eventual o sancțiune
contravențională ce urmează a fi aplicată de către organul fiscal, dar numai
după stabilirea în concret a obligației de plată de către inculpați.
Față de
toate aceste considerente, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că
soluția de achitare a inculpaților K.I. și K.V. dispusă în cauză de către cele
două instanțe, întrucât faptele reținute în sarcina acestora nu sunt de natură
penală, este legală și temeinică.
În ceea
ce privește criticile formulate de parte civilă Agenția Națională de
Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov,
circumscrise cazului de casare prevăzut în art. 385
9
alin. (1) pct. 17
2
C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că sunt neîntemeiate.
În
soluționarea laturii civile se ține seama de soluția dată în acțiunea penală cu
privire la existența unei fapte de natură penală și vinovăția inculpatului; de
aceea, unele soluții ale acțiunii penale permit, iar altele nu soluționarea
laturii civile raportat la existența sau nu a prejudiciului rezultat din
infracțiune.
Totodată,
în conformitate cu dispozițiile art. 346 C. proc. pen., obligarea inculpatului la plata despăgubirilor civile este strâns legată și de cazul de achitare
incident.
Potrivit
normelor legale menționate, instanța penală nu soluționează acțiunea civilă
când dispune o soluție de achitare întemeiată pe cazul prevăzut în art. 10
alin. (1) lit. b) C. proc. pen, fapta nu este prevăzută de legea penală,
întrucât nu este competentă să judece o faptă de natură civilă. Prin urmare,
cum soluția de achitare dispusă în prezenta cauză s-a întemeiat pe dispozițiile
art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., în mod
corect, cele două instanțe au reținut că acțiunea civilă nu poate fi
soluționată.
Pentru
toate aceste considerente, Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul
dispozițiilor art. 385
15
pct. 1 lit. b) C. proc. pen., a respins,
ca nefondate, recursurile declarate de procuror și de partea civilă împotriva
deciziei nr. 105/Ap din 3 octombrie 2012 a Curții de Apel Brașov, Secția penală și pentru cauze cu minori.