ÎCCJ, decizie (scj.ro #83726)

Evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile Cuprins pe materii: Drept penal. Partea specială. Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Evaziunea fiscală Indice alfabetic: Drept penal - evaziune fiscală Legea nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. a) Conform art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală numai fapta de ascundere a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Prin urmare, norma de incriminare cuprinsă în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 nu este incidentă în cazul omisiunii plății taxei pe valoarea adăugată, dacă bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă nu a fost ascunsă, în acest caz existând doar obligația fiscală de plată a taxei pe valoarea adăugată.

Neînregistrarea unei persoane fizice ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată constituie infracțiunea de evaziune fiscală exclusiv în ipoteza în care bunul sau sursa impozabilă ori taxabilă a fost ascunsă, iar nu și în ipoteza în care atât pentru terenurile care au format obiectul unor contracte de vânzare-cumpărare, cât și pentru contractele de vânzare-cumpărare au fost achitate obligațiile fiscale, cu excepția taxei pe valoarea adăugată, întrucât, în acest caz, bunul sau sursa impozabilă ori taxabilă nu a fost ascunsă. I.C.C.J., Secția penală, decizia nr. 3203 din 21 octombrie 2013 Prin sentința penală nr. 167 din 2 iulie 2012 a Tribunalului Brașov, în baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc.

pen., s-a dispus achitarea inculpaților K.I. și K.V. pentru săvârșirea de către fiecare a infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (39 acte materiale). În temeiul art. 346 C. proc. pen., a lăsat nesoluționată acțiunea civilă formulată de Statul Român - Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că în perioada 15 octombrie 2007 - 14 noiembrie 2008 inculpații au încheiat 39 de contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri pe care le dețineau în calitate de proprietari, însă niciuna din probele administrate în cauză nu au arătat faptul că imobilele au fost cumpărate de inculpați în vedere revânzării ulterioare.

Vânzarea-cumpărarea de imobile - terenuri sau construcții - reprezintă un act juridic civil (și nu comercial) - și, chiar dacă s-ar fi încheiat între o persoană fizică și una juridică, tot nu ar fi pierdut caracterul civil. Cu toate acestea, la data de 9 februarie 2011 - la aproximativ trei ani de la data încheierii ultimului contract de vânzare-cumpărare ce formează obiectul dosarului, Agenția Națională de Administrare Fiscală a încheiat raportul de inspecție fiscală prin care stabilește calitatea de persoană fizică impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a inculpaților. În cuprinsul raportului se arată că, potrivit înscrisurilor emise de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, inculpatul K.I.

a figurat cu un număr de 35 de vânzări de imobile, iar inculpata K.V. cu un număr de 11 astfel de contracte. Birourile notariale unde s-au încheiat contractele de către inculpați au comunicat toate actele translative de proprietate încheiate de aceștia. Organele de inspecție fiscală au reținut că bunurile vândute au fost deținute în coproprietate de cei doi inculpați, motiv pentru care din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată inculpații au fost tratați ca o formă de asociere în scopuri economice fără personalitate juridică, în conformitate cu art. 154 din Legea nr. 571/2003.

Organul de inspecție fiscală a omis însă faptul că, potrivit legii civile române, soții nu dețin bunurile în coproprietate, ci în comun, existând diferențe de regim juridic între cele două noțiuni: astfel, în timp ce în cazul coproprietății fiecare proprietar cunoaște cota de proprietate pe care o are, în cazul bunurilor comune nu se cunoaște cota de proprietate pe care o are fiecare proprietar (chiar dacă aceasta s-ar putea stabili). În cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a procedat la stabilirea bazei de impozitare și calculul taxei pe valoarea adăugată.

Prima instanță a constatat că organele de cercetare penală s-au sesizat din oficiu la data de 16 februarie 2011 pentru faptul că în perioada 2006 - 2008 inculpații au efectuat un număr de 44 de tranzacții cu privire la bunuri imobile proprii - terenuri construibile - realizând încasări de peste 35.000 euro anual, faptă care ar întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 constă în fapta persoanei care „ascunde bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă.” Noțiunea de „bun” are în vedere, pe de o parte, orice entitate care constituie baza de calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de altă parte, desemnează un bun de orice natură corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum și acte juridice sau documente care atestă un drept.

Pentru a se putea reține infracțiunea de evaziune fiscală, este necesar ca de bunul respectiv sa fie legată o obligație fiscală. În speță, s-a indicat de către organul de control fiscal că bunul supus impozitării îl constituie activitatea economică desfășurată de inculpați printr-un număr de 39 de contracte de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006 - 2008. „A ascunde bunul impozabil” presupune a nu înregistra în evidențele fiscale un bun mobil sau imobil care este supus impozitării. Acțiunea de „ascundere” a bunului implică efectuarea unor operațiuni pentru a face ca bunul sau activitățile economice să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascunderea fizică (tăinuirea unor bunuri, acte etc.), fie prin ascunderea lor scriptică (neînregistrarea bunurilor sau a activităților sau înregistrarea lor sub alte denumiri).

Instanța de fond a constatat că operațiunile de vânzare-cumpărare care formează obiectul cercetărilor penale în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la administrația financiară locală a imobilelor tranzacționate. În chiar cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare se observă că au fost avute în vedere, la încheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscală eliberate de Primăria T.; prin urmare, inculpații au indicat autorităților sursa impozabilă, au achitat impozitele pentru terenurile pe care le foloseau, sens în care nu s-a putut aprecia că aceștia ar fi ascuns bunul impozabil. De altfel, birourile notariale la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de către inculpați au depus la administrația fiscală lista cu persoanele care au încheiat tranzacții imobiliare, precum și sumele ce au fost reținute cu titlu de impozit.

Așa fiind, imobilele aparținând inculpaților au fost înregistrate de aceștia la administrația financiară și abia apoi au format obiectul contractelor de vânzare-cumpărare, contracte care la rândul lor au fost prezentate organului fiscal pentru înregistrare de către dobânditori. S-a constatat că în actul de sesizare nu se menționează că fapta inculpaților ar consta în „ascunderea bunului impozabil”, ci este avută în vedere varianta a doua din art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. „A ascunde sursa impozabilă sau taxabilă” presupune a nu declara de unde provine venitul, profitul, valoarea adăugată, adică resursa din care se plătește impozitul sau taxa.

S-a constatat că organele de cercetare fiscală și penală au avut în vedere această din urmă ipoteză, apreciindu-se că inculpații nu au declarat că ar desfășura activități comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alături de impozitul pe profit - într-un cuantum mult superior celui de 3% plătit de inculpat pentru contractele încheiate - și alte obligații fiscale (CAS, CASS, șomaj). Cauza a fost analizată, însă, doar cu privire la sumele reprezentând TVA, acesta fiind motivul pentru care inculpații au fost trimiși trimis în judecată. Prima instanța a analizat cauza prin raportare, în special, la procesul-verbal de inspecție fiscală (fără a aprecia asupra legalității actului administrativ), proces-verbal care a constituit principala probă ce a stat la baza inculpării.

Raportul de inspecție fiscală constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoanele fizice sau juridice; spre deosebire însă de persoana juridică, deja înregistrată ca plătitor de taxe și impozite - și care, dacă nu-și onorează obligațiile fiscale, poate fi subiect al infracțiunii de evaziune fiscală - în cazul persoanei fizice raportul de inspecție fiscală nu dispune înregistrarea acesteia în scopul impozitării sau taxării și nici nu obligă persoana la un astfel de comportament.

Revenind Ia starea de fapt, instanța fondului a reținut că alături de obligațiile impuse de organul fiscal (de a înregistra în anumite condiții persoana fizică ca și plătitor de TVA), Legea nr. 571/2003 solicita celor două persoane fizice - soț și soție, „asociație”, cum au fost apreciate de organul fiscal - să-și analizeze singure comportamentul fiscal, să aprecieze dacă activitatea pe care o desfășoară are caracter de continuitate și, prin urmare, dacă dezvoltă o activitate ce se poate aprecia ca fiind comercială; atitudinea subiectivă a „asociației celor doi soți” sau a persoanelor fizice ce o compun nu este și nici nu poate fi sancționată penal, însă poate fi sancționată contravențional.

Legea penală nu sancționează, însă, neînregistrarea în scopul impozitării, ci sancționează ascunderea sursei impozabile. Neînregistrarea activității de comerciant - și prin aceasta neînregistrarea ca și plătitor de TVA - este o chestiune care privește legea civilă și nu pe cea penală. Dacă persoanele fizice s-ar fi înregistrat fiscal ca și asociație (sau ar fi fost înregistrate fiscal din dispoziția organului de control fiscal) și nu ar fi declarat sursele supuse impozitării sau le-ar fi declarat în mod incorect, ne-am fi putut afla în situația prevăzută în art. 9 din Legea nr. 241/2005. Legea penală nu prevede că neînregistrarea fiscală a unor persoane fizice ca și asociație ar constitui infracțiune, ci doar că ascunderea bunului sau a sursei impozabile întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală.

„Neînregistrarea fiscală” poate constitui mijlocul prin care se ascunde sursa impozabilă, însă doar în situația în care s-a stabilit cu certitudine că persoana fizică este obligată la înregistrare fiscală și nu că ar fi fost obligată să se înregistreze fiscal. Legea fiscală nu poate lăsa la latitudinea persoanei/persoanelor fizice aprecierea comportamentului lor fiscal, iar apoi să îl interpreteze ca fiind infracțiune. Dispoziția fiscală trebuie să fie extrem de clară, precisă, să nu dea loc la interpretări în ceea ce privește obligația de plată. Deși legea fiscală a suferit numeroase modificări, abia în anul 2009 sunt completate dispozițiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziții avute în vedere în cuprinsul raportului de inspecție fiscală.

Imprevizibilitatea legii, lipsa ei de claritate, nu poate fi imputată contribuabilului. Pentru a constata dacă se află în prezența infracțiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților, instanța nu trebuia să analizeze dacă inculpații aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă aceștia au ascuns sursa impozabilă. Este de remarcat faptul că inculpaților nu li s-a adus la cunoștință de către notarul public - organ colector de taxe și impozite - că ar avea de plată și alte obligații fiscale, altele decât cele deja menționate în cuprinsul actelor notariale.

De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaște cel mai bine dispozițiile Codului fiscal, avea posibilitatea să anunțe contribuabilii în momentul parcelării loturilor de teren că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea persoanei fizice sau asociației, în scopuri de TVA; chiar dacă acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze asupra calității de comerciant a asociației și să impună acesteia să plătească taxe și impozite în plus față de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzacțiile încheiate). Instanța a remarcat că, deși s-a apreciat că inculpații ar fi realizat activități comerciale în perioada 2006 - 2008, nu s-a impus acestora să se înregistreze ca și plătitor de TVA pentru tranzacțiile viitoare, apreciindu-se că infracțiunea (infracțiunile) s-ar fi comis în anii anterior menționați (nu că ar continua și pe viitor).

Inculpații au vândut imobilele în mod public, prin act autentic și au achitat impozitele și taxele aferente stabilite de legea fiscală.

Organul de cercetare penală nu a dovedit că inculpații au cunoscut că trebuiau să se înscrie ca și plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea realiza declarația de impunere, în condițiile în care normele de aplicare și de stabilire a taxei au apărut și intrat în vigoare după data la care inculpații au efectuat ultimul act material ce ar intra în conținutul infracțiunilor reclamate - Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009 din august 2009. Instanța a reținut și împrejurarea că în anul 2009, prin Ordonanța de urgentă nr. 109/2009, art. 127 al Legii nr. 571/2003 s-a modificat, fiind introdus art. 127 alin. (2 1 ), cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.” Acest text de lege a fost necesar a fi introdus, în condițiile în care dispozițiile legale referitoare la persoanele fizice plătitoare de TVA puteau primi interpretări diferite și lăsau la latitudinea cetățenilor - persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al activității imobiliare desfășurate.

De altfel, abia prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a aprobat modelul și conținutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecție fiscală. În cuprinsul ordinului - care vine să expliciteze Legea nr. 571/2003 - sunt prevăzute instrucțiunile de urmat de inspectorii fiscali în aprecierea unei persoane fizice ca fiind plătitor de TVA.

Potrivit ordinului, raportul de inspecție fiscală se va întocmi ca urmare a unei inspecții fiscale la persoanele fizice care desfășoară activități impozabile din punct de vedere al TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal competent etc.; raportul de inspecție fiscală cuprinde constatări pentru stabilirea bazei impozabile și calculul TVA în cazul desfășurării de activități impozabile pentru care persoana fizică s-a declarat sau nu ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA; de asemenea, în cuprinsul ordinului se arată că la stabilirea calității de plătitor de TVA - în cazul în care persoana nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, deși activitatea era supusă impozitării din punctul de vedere al TVA - se vor verifica următoarele: documentele ce atestă realizarea de venituri din operațiuni impozabile, stabilirea datei la care s-a depășit plafonul de scutire privind TVA etc. Prin urmare, în situația în care o persoană fizică/asociație (soț-soție) a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, omisiunea putând fi sau nu culpabilă acesteia, organul de inspecție fiscală va stabili dacă și în ce măsură acea persoană datorează TVA pentru activitățile desfășurate; împrejurarea că o anumită persoană a omis a se înregistra ca plătitor de TVA nu determină automat încadrarea sa în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

A aprecia în sens contrar presupune că toate persoanele care omit să înregistreze un bun impozabil la administrația financiară în termenele prevăzute de lege s-ar face culpabile de infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea specială; legea fiscală sancționează, însă, contravențional (și nu penal) acest comportament al contribuabilului. Organul fiscal apreciază că inculpații trebuiau să se înregistreze ca asociație și nu ca persoane fizice plătitoare de TVA, întrucât prin acțiunile lor au desfășurat activități producătoare de venituri, cu caracter de continuitate și astfel ar fi eludat dispozițiile legale privind înregistrarea fiscală. Nimic nu împiedică organul fiscal să stabilească potrivit normelor metodologice dacă doi soți sunt sau nu plătitori de TVA, însă această situație nu înseamnă că aceste persoane care compun „asociația” au comis și infracțiunea prevăzută în art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Obligația fiscală există și se stabilește independent de existența sau nu a faptei penale. Cu referire la latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților, s-a constatat că toate actele autentice privind tranzacțiile imobiliare încheiate de inculpați au fost depuse la administrația financiară, astfel încât organul fiscal a putut constata, verifica și stabili eventualele taxe în sarcina acestora atât ca persoane fizice, cat și ca o eventuală asociație și, deci, nu se poate vorbi de o ascundere a sursei impozabile. Așa fiind, instanța a constatat, pe de o parte, că inculpații nu au ascuns bunul sau sursa impozabilă și nu au intenționat să facă acest lucru - actele de vânzare-cumpărare au fost încheiate în formă autentică și au fost înregistrate la organul fiscal.

Am fi putut vorbi de infracțiunea de evaziune fiscală în condițiile în care prețul trecut în contractul de vânzare-cumpărare nu ar fi fost cel real. Însă, până la proba contrară, sumele trecute în cuprinsul contractelor autentice sunt reale și în funcție de acestea s-a calculat impozitul pe tranzacțiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizică a putut fi calculat abia în anul 2011 după apariția normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, când art. 127 al Legii nr. 571/2003 se modifică, fiind introdus alin. ( 2 1 ) (modificarea Legii nr. 571/2003 intervine însă după data la care s-ar fi comis faptele care fac obiectul prezentului dosar). Împotriva acestei sentințe au declarat apel procurorul și partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.

Prin decizia nr. 105/Ap din 3 octombrie 2012, Curtea de Apel Brașov, Secția penală și pentru cauze cu minori, a respins, ca nefondate, apelurile declarate de procuror și partea civilă. Curtea de apel a apreciat că prima instanță a reținut o stare de fapt corectă, în deplină concordanță cu probele administrate în cauză, care au făcut dovada că faptele imputate inculpaților nu sunt prevăzute de legea penală.

Referitor la susținerea procurorului că, în Cauza Slaby C-188/10, instanța europeană a stabilit că în situația în care o persoană fizică, în vederea realizării operațiunilor de vânzare a terenurilor, ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită „o activitate economică” și, în consecință, va fi considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, a reținut că situația este diferită de cea dedusă judecății.

Astfel, în cauza menționată era vorba de terenuri agricole, de persoană ce exercita o activitate agricolă, în Polonia, aceste terenuri și producătorii agricoli beneficiau de regimul forfetar de TVA, însă și în situația în care s-ar admite că potrivit acestei hotărâri inculpații ar trebui considerați plătitori de TVA, hotărârea instanței europene nu poate sta la baza soluției de condamnare a acestora, ci, eventual, la obligarea acestora la plata sumelor aferente TVA, de către instanța de contencios administrativ și fiscal. Admițând chiar și ipoteza că hotărârea menționată ar stabili și pentru inculpați calitatea de plătitori de TVA, a reținut că hotărârile instanței europene produc efecte numai pentru viitor și numai Curtea de Justiție a Uniunii Europene poate limita în timp efectele propriilor hotărâri, acestea fiind obligatorii pentru statele membre, în situații similare, dar nu pot fundamenta hotărâri de condamnare pentru situații anterioare.

Specificul infracțiunilor de evaziune fiscală este dat tocmai de forma de vinovăție cu care se comite infracțiunea: astfel, persoana acționează cu intenția de a nu plăti taxe și impozite datorate statului, cunoscând exact ce taxe și impozite are de plătit, dar ascunde sursa impozabilă, în scopul eludării acestora. În consecință, instanța de control judiciar a constatat că nu s-a dovedit cu titlu definitiv că inculpații au efectuat activități de ascundere a unei surse impozabile sau ca ar fi exercitat activități în virtutea cărora erau obligați să declare alte surse supuse impozitării; modalitatea prin care o persoană este impozitată este o chestiune care se apreciază din punct de vedere fiscal și nu penal, sens în care achitarea inculpaților pentru faptele de evaziune fiscală este pe deplin legală și temeinică.

Împotriva deciziei au declarat recurs procurorul și partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov . Verificând cauza atât sub aspectul motivelor de recurs invocate, care se circumscriu art. 385 9 alin. (1) pct. 17 2 C. proc. pen., cât și din oficiu - potrivit art. 385 9 alin. (3) C. proc. pen.

-, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că hotărârile atacate sunt legale și temeinice, recursurile declarate de procuror și partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, ca nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse: 1. Referitor la criticile formulate de procuror se constată că situația de fapt a fost corect stabilită de instanța de fond și însușită de către instanța de apel, în baza unei analize coroborate și obiective a tuturor probelor administrate în faza de urmărire penală și a cercetării judecătorești, reținându-se în mod judicios că activitatea inculpaților K.I. și K.V.

care, în perioada 15 octombrie 2007 - 14 noiembrie 2008, au încheiat un număr de 39 de contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri, autentificate la notar, pe care Ie dețineau în calitate de proprietari, nu atrage răspunderea penală a acestora raportat la exigențele cerute de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ascunderea sursei impozabile. În conformitate cu dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, constituie infracțiune ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În vederea realizării conținutului constitutiv al infracțiunii menționate trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiții, respectiv, existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru activități prestate sau bunuri deținute, a unui bun sau activități care se încadrează în ipotezele legale privind impozitarea sau taxarea și săvârșirea unei fapte prin care se urmărește sustragerea de la plata obligațiilor fiscale privind impozitarea sau taxarea. Din interpretarea textului de lege menționat rezultă că elementul material al laturii obiective constă în ascunderea bunului sau a sursei impozabile ori taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, bunul sau sursa impozabilă putând fi orice entitate care constituie bază de calcul pentru taxe sau impozite.

Raportat la situația de fapt reținută de cele două instanțe, se constată că baza de calcul avută în vedere de organele fiscale în stabilirea obligației de plată a TVA de către inculpații K.I. și K.V. a fost activitatea desfășurată de inculpați în perioada 15 octombrie 2007 - 14 noiembrie 2008 prin încheierea celor 39 de contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri, autentificate la notar (în realitate fiind încheiate 44 de tranzacții translative de proprietate). Or, potrivit normei de incriminare, nu constituie infracțiune omisiunea plății unor taxe legale datorate dacă bunul sau sursa nu a fost ascunsă, existând doar obligația fiscală de plată a taxei respective și nu o răspundere penală.

Prin urmare, neînregistrarea unei persoane fizice ca plătitor de TVA (obligație ce rezidă în cauză, potrivit raportului de inspecție fiscală, din calitatea de soți a celor doi inculpați și tranzacțiile efectuate apreciate ca având un caracter de continuitate) constituie evaziune fiscală doar în cazul când bunul sau sursa impozabilă a fost ascunsă, situație care nu se regăsește în speță, unde organele fiscale cunoșteau sursa impozabilă - obiectul contractelor de vânzare-cumpărare, respectiv terenuri dobândite de inculpați în calitate de soți, ce au fost inițial dezmembrate în mai multe parcele și pentru care s-au plătit taxele datorate la bugetul de stat, valoarea contractelor de vânzare-cumpărare, autentificate la notar și pentru care s-au plătit taxele aferente, astfel cum au fost stabilite de notar, precum și veniturile obținute de inculpați în perioada de referință și pentru care s-au achitat obligațiile fiscale.

Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului se constată că inculpații K.I. și K.V. nu au ascuns sursa impozabilă; dimpotrivă, prin dezmembrarea terenurilor, plata impozitelor pe aceste terenuri atestate de certificatele fiscale eliberate de autoritățile administrative locale (Primăria T.) și prezentate la data încheierii acestor tranzacții translative de proprietate în fața notarului public, prin plata tuturor taxelor stabilite de autoritățile fiscale (fiecare tranzacție a fost supusă impozitului de 3% conform art. 77 1 alin. 1 lit. a din Codul fiscal reținut de biroul notarului public la momentul încheierii contractelor), au prezentat autorităților această sursă, nefiind elemente care să susțină ipoteza ascunderii sursei impozabile.

În ceea ce privește nerespectarea dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 de către cei doi inculpații, Înalta Curte de Casație și Justiție, în acord cu cele două instanțe, reține că dispozițiile legale menționate au fost modificate prin O. U. G. nr. 109/2009, act normativ ce a intrat în vigoare după efectuarea ultimului act translativ de proprietate de către intimații inculpați (14 noiembrie 2008), care instituia obligația la plată a TVA pentru persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile în condițiile stabilite prin norme. Mai mult, Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009, publicat în M. Of.

nr. 591 din 26 august 2009, a aprobat conținutul formularului ce urma a fi folosit de inspectorii fiscali în activitatea de inspecție fiscală pentru stabilirea sumelor ce trebuiau a fi plătite de către persoanele fizice care desfășoară activități impozabile din punct de vedere al TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal, explicitând și modalitatea de stabilirea a calității de plătitor de TVA de către inspectorul fiscal. Astfel, pentru a stabili normele incidente în materia obligației de plată a TVA de către persoanele fizice care efectuează o activitate comercială cu caracter de continuitate, trebuie avut în vedere momentul aplicabilității normei care instituie această obligație.

Or, cum legea civilă nu retroactivează, iar Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009 nu era în vigoare la acel moment, în condițiile inexistenței unei definiții care să stabilească în mod clar dacă persoanele fizice care tranzacționează imobile trebuie să plătească TVA, aprecierea existenței unei asemenea obligații nu are un suport legal. Ca atare, este evident că legislația în vigoare nu permitea o apreciere în concret asupra caracterului comercial al activității imobiliare desfășurate de cei doi inculpați, fiind lăsată la latitudinea persoanelor fizice, iar nerespectarea obligației înscrierii ca plătitor de TVA de către o persoană fizică era sancționată contravențional și nu atrăgea răspunderea penală.

Anterior acestui act, art. 127 din Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 109/2009, menționa că situațiile în care o persoană fizică care efectuează livrări de bunuri imobile devine impozabilă vor fi explicitate prin norme, care au intrat în vigoare în mai 2010. În cauză, inculpații K.I. și K.V. prin activitățile realizate, astfel cum au fost descrise de cele două instanțe și însușite de către instanța de recurs, nu au ascuns bunul impozabil, au realizat tranzacții imobiliare până la finele anului 2008 (într-un număr mai mare decât cel reținut de raportul de inspecție fiscală din 9 februarie 2011 și procuror, respectiv, 44 astfel de tranzacții), iar dispozițiile legale menționate au intrat în vigoare la o dată ulterioară.

Se mai reține împrejurarea că neînregistrarea celor doi inculpați ca plătitori de TVA nu atrage răspunderea lor penală, ci eventual o răspundere contravențională în situația în care instanța de contencios administrativ și fiscal va aprecia că cei doi inculpați au desfășurat activități economice cu caracter de continuitate și datorează TVA. Totodată, existența unui raport de inspecție fiscală în care se fac referiri la norme fiscale ce nu erau în vigoare la data realizării activității desfășurate de cei doi inculpați și care nu are un caracter definitiv, fiind un act ce poate fi contestat pe cale contenciosului administrativ, cale de atac exercitată de către părți, nu poate fi apreciat ca un mod de sesizare care să stabilească cu caracter de certitudine existența obligației de plată a celor doi inculpați.

Înalta Curte de Casație și Justiție, fără a-și propune o analiză a calității de plătitor de TVA a inculpaților și a obligației de plată, menționează că în cadrul unei întrebări preliminare adresate de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal la Curtea de Justiție a Uniunii Europene, referitoare la interpretarea art. 73 și art. 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, instanța europeană a statuat că această Directivă trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți (cu referire la situația unor bunuri ce au făcut obiectul unor contracte de vânzare-cumpărare a unor imobile) fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit de părți trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată (Hotărârea Curții de Justiției a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013). Contrar celor susținute de procuror, nu pot fi reținute dispozițiilor art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc.

pen. - lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii -, ca temei juridic al soluției de achitare, câtă vreme din probele administrate a rezultat că la data desfășurării activității de către cei doi inculpați nu exista o normă legală clară cu privire la obligația acestora de se înscrie ca plătitori de TVA, inculpații au realizat tranzacțiile respective cu respectarea normelor legale în vigoare, efectuând aceste acte la vedere, au achitat taxele impuse de biroul notarial, iar o eventuală neplată a întregii datorii către bugetul statului nu atrage răspunderea penală, ci eventual o sancțiune contravențională ce urmează a fi aplicată de către organul fiscal, dar numai după stabilirea în concret a obligației de plată de către inculpați.

Față de toate aceste considerente, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că soluția de achitare a inculpaților K.I. și K.V. dispusă în cauză de către cele două instanțe, întrucât faptele reținute în sarcina acestora nu sunt de natură penală, este legală și temeinică. În ceea ce privește criticile formulate de parte civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, circumscrise cazului de casare prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 17 2 C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că sunt neîntemeiate. În soluționarea laturii civile se ține seama de soluția dată în acțiunea penală cu privire la existența unei fapte de natură penală și vinovăția inculpatului; de aceea, unele soluții ale acțiunii penale permit, iar altele nu soluționarea laturii civile raportat la existența sau nu a prejudiciului rezultat din infracțiune.

Totodată, în conformitate cu dispozițiile art. 346 C. proc. pen., obligarea inculpatului la plata despăgubirilor civile este strâns legată și de cazul de achitare incident. Potrivit normelor legale menționate, instanța penală nu soluționează acțiunea civilă când dispune o soluție de achitare întemeiată pe cazul prevăzut în art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen, fapta nu este prevăzută de legea penală, întrucât nu este competentă să judece o faptă de natură civilă. Prin urmare, cum soluția de achitare dispusă în prezenta cauză s-a întemeiat pe dispozițiile art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., în mod corect, cele două instanțe au reținut că acțiunea civilă nu poate fi soluționată.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul dispozițiilor art. 385 15 pct. 1 lit. b) C. proc. pen., a respins, ca nefondate, recursurile declarate de procuror și de partea civilă împotriva deciziei nr. 105/Ap din 3 octombrie 2012 a Curții de Apel Brașov, Secția penală și pentru cauze cu minori.