ÎCCJ, decizie (scj.ro #86910)

Evaziune fiscală. Omisiunea evidențierii operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale

Cuprins pe materii:

Drept penal. Partea specială. Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Evaziunea fiscală

Indice alfabetic:

Drept penal

-

evaziune fiscală

Legea nr. 241/2005,

art. 9

alin. (1) lit. b)

În conformitate cu dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contrabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Determinarea incorectă de către inculpat a taxei pe valoarea adăugată - calculată numai asupra marjei de profit, iar nu asupra prețului de vânzare al unor bunuri -, în condițiile în care operațiunile de vânzare efectuate și veniturile realizate sunt înregistrate în actele contabile ale societății, nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, stabilirea cuantumului corect al sumelor datorate cu titlu de taxă pe valoarea adăugată fiind de competența organelor fiscale, fără ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal.

În cazul înregistrării în actele contabile a operațiunilor de vânzare efectuate și a veniturilor realizate - având în vedere faptul că organele fiscale au posibilitatea de a constata și verifica operațiunile de vânzare efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, precum și de a stabili felul obligațiilor fiscale, cuantumul taxelor și impozitelor datorate bugetului consolidat al statului - determinarea taxei pe valoarea adăugată constituie o chestiune de natură fiscală, stabilirea eronată de către inculpat a taxei aferente vânzărilor de bunuri neputând constitui infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

I.C.C.J., Secția penală, decizia nr. 174 din 20 ianuarie 2014

Prin sentința penală nr. 193/D din 10 mai 2012 a Tribunalului Cluj, a fost condamnat inculpatul P.F. la 2 ani și 2 luni închisoare și 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 și la două pedepse de câte 2 ani închisoare și 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, pedepse care, în baza art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b), art. 35 alin. (3) C. pen., au fost contopite în pedeapsa cea mai grea, de 2 ani și 2 luni închisoare și 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen.

S-a făcut aplicare art. 71, art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a C. pen.

În temeiul art. 346 alin. (1) raportat la art. 14 alin. (3) lit. a) C. proc. pen., s-a admis acțiunea civilă a Statului Român, Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și a fost obligat inculpatul, în solidar cu partea responsabilă civilmente societatea V., să plătească în favoarea părții civile suma de 1.622.090 lei constând în TVA, dobânzi și penalități, urmând ca inculpatul în solidar cu partea responsabilă civilmente să plătească și majorări de întârziere până la data plății efective.

Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut, în fapt, următoarele:

Inculpatul P.F. este administrator și asociat unic al societății V., societate înființată în anul 2003 și având ca principal obiect de activitate comerțul cu ridicata al materialului lemnos și al materialelor de construcție.

Așa cum rezultă din procesul-verbal de inspecție fiscală din 31 mai 2011, în perioada 1 aprilie 2011 - 31 mai 2011, la societatea menționată, organele de inspecție fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj au efectuat o inspecție fiscală vizând modul de îndeplinire a obligației fiscale de plată a TVA în perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011. Cu această ocazie, din verificarea taxei pe valoarea adăugată colectată, înscrisă în facturile emise de către societatea V. în perioada noiembrie 2010 - februarie 2011, reprezentând vânzări de autoturisme în România și a deconturilor de TVA întocmite pentru perioada verificată, precum și din documentele puse la dispoziție de Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere și Înmatricularea Vehiculelor, s-a constatat că inculpatul P.F., cu ocazia vânzării unor autovehicule achiziționate de la diferiți vânzători din Germania, Austria, Belgia și Olanda, către diverse persoane fizice din România, a aplicat cota de TVA doar asupra marjei de profit, cu toate că această taxă nu a fost achitată de societate, raportat la valoarea autoturismelor, nici la data achiziționării acestora.

Din facturile prezentate de societatea V. a rezultat că furnizorii societății au fost persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au declarat tranzacțiile ca și livrări intracomunitare. VIES sau Sistemul de Schimb de Informații privind TVA-ul este un mijloc electronic de transmitere a informației referitoare la înregistrarea în scopuri de TVA, la validitatea numerelor de înregistrare pentru TVA al companiilor înregistrate în UE și la livrările intracomunitare efectuate de furnizori din state membre. Întrucât legislația referitoare la TVA

este armonizată pentru toate statele membre ale UE, livrările intracomunitare de bunuri second hand, care trebuie să îndeplinească anumite condiții, nu trebuie cuprinse în declarația

recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare, însă, în cazul de față, din declarațiile depuse de vânzătorii de autoturisme din UE de la care societatea V. a achiziționat autoturismele revândute în România nu rezultă că aceste bunuri ar fi supuse regimului special aplicat bunurilor second hand.

În acest context, a reținut tribunalul că societatea V., prin inculpatul P.F., a achiziționat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revânzătoare care nu au aplicat regimul special și, prin urmare, bunurile nu au fost taxate în statul membru de unde au fost furnizate, astfel încât societatea din România nu avea dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective conform prevederilor art. 152

2

alin. (6) și (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, altele decât operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din interiorul Comunității, de la unul dintre următorii furnizori: a) o persoană neimpozabilă; b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. g); c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital; d) o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special. Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) și (3), în măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează în regim special.

În speță, din verificările efectuate, s-a constatat că la vânzarea autovehiculelor second hand pe teritoriul României societatea V. avea obligația de a aplica regimul normal de TVA, în sensul de a colecta taxa pe valoarea adăugată la prețul de vânzare al autovehiculelor second hand în sumă de 1.437.657 lei. În schimb, inculpatul a calculat TVA doar la marja de profit, deși TVA-ul se aplică la marja de profit la achizițiile intracomunitare doar dacă societatea și achiziția îndeplinesc anumite condiții. Or, așa cum rezultă din procesul-verbal de inspecție fiscală, societatea menționată nu a îndeplinit aceste condiții, necesare aplicării regimului special de taxare, deoarece: a) furnizorii societății sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au declarat conform datelor din programul VIES aceste tranzacții ca și livrări intracomunitare și nu fac parte dintre furnizorii prevăzuți în art. 152

2

alin. (2) lit. a) - d) din Codul fiscal; b) vânzările efectuate de societățile din Germania către societatea V. au fost considerate de operatorii din Germania operațiuni scutite și nu livrări supuse regimului special de achitare a TVA. Mai precis, în urma verificării documentelor contabile, organele de control au constatat că pentru achizițiile intracomunitare de bunuri - autoturisme second hand - furnizorii au aplicat regimul „taxarea inversă”, fapt ce obliga beneficiarul, respectiv societatea V., să aplice același regim de taxare. Societatea, însă, nu a aplicat regimul de taxare inversă care implică colectarea TVA asupra bazei de impozitare, la prețul de vânzare a autoturismelor second hand achiziționate din UE, inculpatul P.F. calculând, cu ocazia întocmirii facturilor de vânzare, TVA doar asupra marjei de profit, lucru ce se poate lesne observa din lecturarea facturilor emise de inculpat, pe care era trecută distinct marja de profit, invariabil 100 lei, la care a fost calculată TVA. În această modalitate de operare, inculpatul a omis evidențierea veniturilor societății sale, prin neincluderea TVA în prețul de vânzare al vehiculului.

Întrucât organele de inspecție fiscală dețineau date că inculpatul P.F. nu și-a încetat activitatea de evaziune fiscală nici după efectuarea controlului fiscal, comisarii Gărzii Financiare - Secția Cluj au efectuat un nou control la societatea V. privind înregistrarea în evidența contabilă a achizițiilor intracomunitare efectuate de societate, de această dată fiind vizată perioada 30 martie - 7 aprilie 2011. În urma acestui controlul s-a stabilit, conform procesului-verbal încheiat la data de 27 iunie 2011, că inculpatul, cu ocazia revânzării unui autoturism marca F.F., cumpărat din Germania, nu a colectat TVA la prețul de vânzare al autoturismului, ci doar la marja de profit, sustrăgându-se astfel de la plata TVA în sumă de 4.240,30 lei.

Ulterior, reprezentanții Gărzii Financiare - Secția Cluj au constatat că, prin același mod de operare, inculpatul nu a colectat și plătit în perioada 12 aprilie - 20 aprilie 2011 TVA la vânzarea unui autoturism marca F.T., cumpărat din Germania, sustrăgându-se astfel de la plata sumei de 5.178 lei către bugetul de stat.

Făcând trimitere la literatura de specialitate, tribunalul a arătat, în continuare, că, în cazul operațiunilor de tip „achiziție intracomunitară” de genul celor derulate de inculpat prin societatea V., persoana obligată la plata TVA este clientul situat în România, în măsura în care livrarea nu a fost taxată în celălalt stat membru (a se vedea în acest sens D. Pătroi, F. Cuciureanu: TVA intracomunitar. Frauda carusel. Rambursarea TVA, Editura C. H. Beck, București, 2009, pag. 17-27).

În drept, s-a apreciat că fapta inculpatului P.F. care, în calitate de asociat și administrator al societății V., în perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011, în mod repetat, dar în baza aceleiași rezoluții infracționale, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, deși în urma vânzării unor autoturisme uzate, achiziționate din Germania, în valoare de 5.990.236 lei, către diverse persoane fizice, avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile emise, cauzând astfel un prejudiciu de 1.437.657 lei bugetului de stat, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

În ce privește fapta aceluiași inculpat care, în perioada 30 martie 2011 - 7 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, cu ocazia vânzării unui autoturism uzat achiziționat din Germania în valoare de 17.768 lei către o persoană fizică, s-a sustras de la plata TVA în sumă de 4.240,30 lei întrucât, deși avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile emise, aceasta a fost încadrată în drept în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind infracțiunea de evaziune fiscală.

Totodată, s-a apreciat că întrunește elementele constitutive ale aceleiași infracțiuni și fapta inculpatului P.F. care, în perioada 12 aprilie 2011 - 20 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, cu ocazia vânzării unui autoturism uzat achiziționat din Germania în valoare de 21.550 lei către o persoană fizică, s-a sustras de la plata TVA în sumă de 5.178 lei, întrucât, deși avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile emise.

Prin decizia nr. 96/A din 30 aprilie 2013, Curtea de Apel Cluj, Secția penală și de minori, a admis apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj și inculpatul P.F., a desființat sentința pronunțată de prima instanță și, rejudecând în fond cauza, a dispus, în temeiul art. 334 C. proc. pen., schimbarea încadrării juridice din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și 2 infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., într-o singură infracțiune de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

În temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., a fost achitat inculpatul P.F. sub aspectul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., și a fost lăsată nesoluționată latura civilă a cauzei.

Pentru a decide astfel, curtea de apel a constatat că instanța de fond a reținut o stare de fapt conformă cu realitatea, sprijinită pe analiza și interpretarea judicioasă a probelor administrate în cursul urmăririi penale și readministrate direct și nemijlocit în cursul judecății, stabilind în mod corect că inculpatul P.F., în calitate de asociat și administrator al societății V., începând cu 1 ianuarie 2008, a vândut în România, către diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia și Olanda și, deși avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile emise. Actele inculpatului au fost constatate potrivit procesului-verbal de inspecție fiscală din 31 mai 2011, de unde rezultă că, în perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011, acesta a achiziționat din Germania mai multe autoturisme second hand în valoare de 5.990.236 lei și a omis colectarea TVA în sumă de 1.437.657 lei, procesului-verbal din 27 iunie 2011, de unde rezultă că, în perioada 30 martie 2011 - 7 aprilie 2011, inculpatul a revândut un autoturism marca F.F., achiziționat din Germania și a omis colectarea TVA în sumă de 4.240,30 lei, precum și potrivit procesului-verbal din 22 august 2011, de unde rezultă că, în perioada 14 aprilie - 20 aprilie 2011, a vândut un autoturism marca F.T. cumpărat din Germania și a omis colectarea TVA în sumă de 5.178 lei.

Totodată, curtea de apel a apreciat că, în mod corect, instanța de fond a stabilit că inculpatul avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare și nu doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, deoarece acesta a achiziționat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revânzătoare care nu au aplicat regimul special și, prin urmare, bunurile nu au fost taxate în statul membru de unde au fost furnizate, consecința fiind aceea că societatea din România nu avea dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective, conform prevederilor art. 152

2

alin. (6) și (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce privește încadrarea juridică a faptelor pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului, curtea de apel a reținut existenta unei rezoluții infracționale unice în comiterea actelor reținute în sarcina acestuia, determinante fiind modul de operare, dar și persistența raționamentului invocat în sensul unei anumite interpretări date actelor normative care reglementează domeniul de activitate abordat prin societatea administrată de inculpat. Procesele-verbale de constatare și inspecție fiscală emise de organele abilitate constituie acte administrative, supuse controlului și cenzurii instanței și care se limitează la a constata aspecte privitoare la activitatea economică a inculpatului și la felul și cuantumul obligațiilor fiscale datorate de acesta, neavând aptitudinea de a statua asupra existentei vreunei fapte penale ori vinovăției penale.

Totodată, curtea de apel a constatat că prejudiciul stabilit în cauză este mai mare de 100.000 euro, echivalentul în monedă națională, fiind, astfel, incidente dispozițiile alin. (2) al art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Așa fiind, curtea de apel a concluzionat că sunt fondate criticile referitoare la încadrarea juridică, astfel că a apreciat că se impune admiterea sub acest aspect a apelurilor declarate în cauză și schimbarea încadrării juridice din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și 2 infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., într-o singură infracțiune de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Pornind, totodată, de la dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, instanța de apel a arătat că infracțiunea de evaziune fiscală are ca situație premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute.

În speță, veniturile, precum și operațiunile au fost evidențiate în documentele contabile, au fost declarate organului fiscal și s-a achitat impozitul corespunzător care a fost calculat și vărsat cu ocazia încheierii fiecărui contract de vânzare-cumpărare, precum și parte din TVA, aspecte probate cu raportul de expertiză contabilă efectuat în calea de atac a apelului.

Așa fiind, curtea de apel a considerat că, atâta timp cât organul fiscal a putut constata și verifica operațiunile comerciale efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, precum și stabili eventualele taxe în sarcina inculpatului, determinarea cuantumului TVA datorată este o problemă de natură fiscală, care se reduce, în esență, la modul de calcul al acesteia.

Altfel spus, s-a considerat că omisiunea plății, totale sau parțiale, a unei taxe legal datorate nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală, dacă operațiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate ori bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse. În acest caz, ia naștere doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală, iar fapta nu cade în sfera ilicitului penal.

Pentru aceste motive, instanța de control judiciar a apreciat că se impune, în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., achitarea inculpatului P.F. sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și lăsarea nesoluționată a acțiunii civile.

Împotriva acestei decizii au declarat recurs, în termen legal, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj și partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, criticând-o pe motive de nelegalitate.

Astfel, invocând cazul de casare prevăzut în art. 385

9

alin. (1) pct. 17

2

C. proc. pen., Ministerul Public a susținut că instanța de apel, dispunând achitarea inculpatului P.F., în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a făcut o greșită aplicare a acestor dispoziții legale și, fără a contesta situația de fapt reținută de tribunal și curtea de apel, a solicitat admiterea căii de atac promovate și condamnarea inculpatului pentru săvârșirea faptelor ce au format obiectul acuzației penale, astfel cum acestea au fost încadrate în drept prin decizia penală recurată.

Prin prisma aceluiași motiv de recurs, partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a arătat că, în mod greșit, instanța de apel a lăsat nesoluționată acțiunea civilă formulată în cauză, solicitând admiterea acesteia și obligarea inculpatului, în solidar cu partea responsabilă civilmente societatea V., la plata sumelor cu care a fost prejudiciat bugetul general consolidat al statului.

Examinând decizia penală atacată prin raportare la motivele de recurs invocate, circumscrise cazului de casare prevăzut în art. 385

9

alin. (1) pct. 17

2

C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază recursurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj și de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj ca fiind nefondate, având în vedere în acest sens următoarele considerente:

În primul rând, prealabil verificării temeiniciei susținerilor Ministerului Public, se impune a se analiza dacă, din punct de vedere formal, aspectele invocate de acesta privind greșita achitare a inculpatului P.F. pentru faptele ce au format obiectul acuzației penale pot fi examinate de instanța de ultim control judiciar prin prisma motivului de recurs menționat, având în vedere modificările aduse dispozițiilor art. 385

9

C. proc. pen. prin Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești.

Astfel, se observă că, prin acest act normativ, s-a realizat o nouă limitare a devoluției recursului, în sensul că unele cazuri de casare au fost abrogate, iar altele au fost modificate substanțial sau incluse în sfera de aplicare a motivului de recurs prevăzut în pct. 17

2

al art. 385

9

C. proc. pen., intenția clară a legiuitorului, prin amendarea cazurilor de casare, fiind aceea de a restrânge controlul judiciar realizat prin intermediul recursului, reglementat ca a doua cale ordinară de atac, doar la chestiuni de drept.

Or, în opinia Înaltei Curți de Casație și Justiție, a stabili dacă o faptă este sau nu prevăzută de legea penală, respectiv dacă aceasta întrunește toate condițiile prevăzute în norma de incriminare pentru a constitui infracțiune și a fi sancționată ca atare reprezintă o chestiune de drept, ce poate fi supusă controlului de legalitate în recurs, în cadrul cazului de casare prevăzut în art. 385

9

alin. (1) pct. 17

2

C. proc. pen., cu posibila consecință a pronunțării, în rejudecare, a unei soluții de condamnare, cu condiția, însă, ca fapta sau faptele să fie primite de instanța de ultim control judiciar așa cum au fost stabilite în mod suveran de instanțele de fond, examinarea situației de fapt deja reținută în cauză (constatarea existenței sau inexistenței faptei, precum și a tuturor împrejurărilor de fapt) și eventuala modificare a acesteia nemaiputând forma obiectul judecății în recurs, ca urmare a modificărilor aduse prin Legea nr. 2/2013.

În consecință, având în vedere aceste considerente, precum și împrejurarea că, în speță, parchetul nu a contestat situația de fapt reținută de instanțele inferioare (pe care, de altfel, a recunoscut-o și inculpatul), ci a criticat doar greșita interpretare și aplicare, la cazul concret, a normei de incriminare cuprinsă în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., considerând că faptele inculpatului se încadrează în textul de lege menționat și constituie infracțiunea de evaziune fiscală, Înalta Curte de Casație și Justiție va analiza critica formulată prin raportare la dispozițiile art. 385

9

alin. (1) pct. 17

2

C. proc. pen., apreciind că, din punct de vedere formal, se circumscrie acestui motiv de recurs.

Analizând, în continuare, temeinicia susținerilor Ministerului Public prin prisma cazului de casare menționat, Înalta Curte de Casație și Justiție arată că, potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Prin omisiunea evidențierii se înțelege neînregistrarea în documentele legale cu relevanță fiscală a anumitor operațiuni sau venituri și poate consta în neîntocmirea documentelor justificative pentru respectivele operațiuni efectuate sau venituri realizate, în neînscrierea în registrele contabile obligatorii a operațiunilor sau veniturilor conform documentelor justificative, în neîntocmirea situațiilor financiar-contabile recapitulative, conform prevederilor legale sau în necompletarea declarațiilor fiscale în termenele legale.

În cauză, ceea ce s-a reținut, în esență, în sarcina inculpatului P.F. atât de către parchet, cât și de către instanțele inferioare este faptul că, în perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011, în calitate de asociat și administrator al societății V., în mod repetat și în baza aceleiași rezoluții infracționale, a vândut în România, către diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia și Olanda și, deși avea obligația să colecteze TVA la prețul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omițând evidențierea TVA-ului corect în facturile fiscale emise.

Rezultă, așadar, că intimatului inculpat nu i se impută omisiunea evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale cu relevanță fiscală a operațiunilor de vânzare efectuate în perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011, ci calcularea greșită a TVA-ului aferent, prin determinarea cuantumului acestuia doar asupra marjei de profit, cu toate că exista obligația legală de a fi stabilit la prețul de vânzare, având în vedere că furnizorii autoturismelor aplicaseră regimul de taxare inversă, fapt ce obliga beneficiarul, în speță societatea V., să aplice același regim prin colectarea TVA-ului asupra bazei de impozitare, la prețul de vânzare a autovehiculelor second hand achiziționate din U.E.

De altfel, împrejurarea că inculpatul a evidențiat în mod corect în documentele contabile ale societății toate operațiunile comerciale efectuate și veniturile realizate în intervalul de timp menționat rezultă și din cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cursul judecății în apel, necontestat de către procuror, lucrare ce a stabilit, însă, o diferență între TVA-ul aferent vânzărilor de autoturisme colectat de inculpat și cel care trebuia în mod legal calculat la prețul de vânzare, în cuantum de 8.545.367,73 lei.

Determinarea incorectă de către inculpat a TVA-ului aferent operațiunilor de vânzare efectuate în perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011 nu poate constitui, însă, așa cum a susținut parchetul, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, atâta timp cât respectivele operațiuni au fost evidențiate în documentele contabile, au fost declarate organului fiscal și s-a achitat impozitul corespunzător care a fost calculat și vărsat cu ocazia încheierii fiecărui contract de vânzare-cumpărare, precum și parte din taxa pe valoarea adăugată, fiind de competența organelor fiscale de a stabili cuantumul corect al sumelor datorate cu titlu de TVA, în raport cu toate tranzacțiile efectuate, fără ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal (a se vedea în același sens și decizia nr. 3907 din 28 noiembrie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secția penală).

Cu alte cuvinte, așa cum a arătat și curtea de apel, din moment ce organul fiscal a putut constata și verifica operațiunile comerciale efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, precum și a stabili felul obligațiilor fiscale și cuantumul eventualelor taxe și impozite datorate de societate bugetului consolidat al statului, determinarea TVA-ului datorat apare ca o chestiune de natură strict fiscală, care se reduce, în esență, la modul de calcul al acesteia, stabilirea eronată de către inculpat a respectivei taxe aferentă vânzărilor de autoturisme efectuate neputând constitui infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., în lipsa vreunui element fraudulos din care să rezulte intenția contribuabilului de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale.

Așa fiind, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că soluția de achitare a inculpatului P.F. dispusă de instanța de apel, în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., este una legală, făcându-se o corectă interpretare și aplicare la cazul concret dedus judecății a dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

Referitor la critica formulată de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, se apreciază, de asemenea, că nu este întemeiată, Înalta Curte de Casație și Justiție constatând că, față de temeiul juridic al achitării inculpatului reținut de instanța de prim control judiciar, aceasta a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 346 alin. (4) teza I C. proc. pen., care stabilesc că instanța penală nu soluționează acțiunea civilă când pronunță achitarea pentru cazul prevăzut în art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.

În consecință, constatând, față de toate considerentele anterior expuse, că în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut în art. 385

9

alin. (1) pct. 17

2

C. proc. pen. și nici vreun alt motiv de recurs care, potrivit art. 385

9

alin. (3) C. proc. pen., să poată fi luat în considerare din oficiu, Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul art. 385

15

pct. 1 lit. b) C. proc. pen., a respins, ca nefondate, recursurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj și de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj împotriva deciziei nr. 96/A din 30 aprilie 2013 a Curții de Apel Cluj, Secția penală și de minori.