ÎCCJ, decizie (scj.ro #83699)

Evaziune fiscală. Executarea de evidențe contabile duble. Dreptul de a nu contribui la propria incriminare Cuprins pe materii: Drept penal. Partea specială. Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Evaziunea fiscală Indice alfabetic: Drept penal - evaziune fiscală - executarea de evidențe contabile duble - dreptul de a nu contribui la propria incriminare Legea nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. e) Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, art. 6 1. Potrivit art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Executarea de evidențe contabile duble presupune atât executarea evidenței contabile oficiale, cât și executarea evidenței contabile paralele. În cazul în care nu există evidența contabilă oficială, ci numai evidențe contabile paralele, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, ci elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constând în omisiunea evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

2. În lumina jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, dreptul de a nu contribui la propria incriminare nu conferă imunitate pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, săvârșită prin omisiunea evidențierii în actele contabile a operațiunilor comerciale efectuate cu privire la bunuri de proveniență ilicită sau a veniturilor realizate din comercializarea unor astfel de bunuri. Infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 constituie o infracțiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza realizării veniturilor, iar dreptul de a nu contribui la propria incriminare nu poate fi interpretat ca reprezentând o formă generală de imunitate oferită oricăror acțiuni motivate de dorința de a scăpa de răspundere penală.

I.C.C.J., Secția penală, decizia nr. 117 din 15 ianuarie 2014 Prin sentința penală nr. 136 din 30 septembrie 2011 pronunțată de Tribunalul Suceava, în baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. c din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a fost condamnată inculpata N.C. la o pedeapsă de 6 ani închisoare și la pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. pe o durată de 10 ani, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. În baza art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a fost condamnată aceeași inculpată la o pedeapsă de 6 ani închisoare și la pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen.

pe o durată de 10 ani, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. În baza art. 23 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., aceeași inculpată a fost condamnată la o pedeapsă de 4 ani închisoare pentru infracțiunea de spălare a banilor, iar în baza art. 25 C. pen. raportat la art. 290 C. pen., la o pedeapsă de un an închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată. În baza art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b) și art. 35 alin. (1) C. pen., s-au contopit pedepsele și s-a aplicat inculpatei pedeapsa cea mai grea, de 6 ani închisoare și pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen.

pe o durată de 10 ani. În baza art. 71 C. pen., s-au interzis inculpatei drepturile prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen., cu titlu de pedeapsă accesorie. În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 C. civ., a fost obligată inculpata în solidar cu părțile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata sumei de 3.772.231 lei către Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași, reprezentând cuantumul drepturilor vamale și fiscale datorate. În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 C. civ., a fost obligată inculpata în solidar cu părțile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata sumei de 47.009 lei către Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu titlu de impozit pe venitul microîntreprinderilor, precum și la plata accesoriilor fiscale aferente acestei sume până la data plății efective.

Prin decizia nr. 26 din 26 februarie 2013, Curtea de Apel Suceava, Secția penală și pentru cauze cu minori, între altele, a respins, ca nefondat, apelul declarat de partea civilă Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași împotriva sentinței penale nr. 136 din 30 septembrie 2011 pronunțată de Tribunalul Suceava. A admis apelurile declarate de partea civilă Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava și de inculpata N.C. împotriva aceleiași sentințe. A desființat, în parte, sentința penală apelată și în rejudecare: A înlăturat din sentința penală atacată dispozițiile de aplicare a art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b) și art. 35 alin. (1) C. pen.

relativ la inculpată. În baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. c din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a condamnat pe inculpata N.C., pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, la o pedeapsă de 3 ani închisoare (în loc de 6 ani închisoare). A redus durata pentru care pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. a fost aplicată inculpatei de la 10 ani la 4 ani. În baza art. 23 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a condamnat aceeași inculpată, pentru săvârșirea infracțiunii de spălare a banilor, la o pedeapsă de 3 ani închisoare (în loc de 4 ani închisoare).

În baza art. 25 C. pen. raportat la art. 290 C. pen., a condamnat aceeași inculpată, pentru săvârșirea infracțiunii de instigare la fals în înscrisuri sub semnătură privată, la o pedeapsă de 3 luni închisoare (în loc de un an închisoare). În baza art. 33 lit. a) și art. 34 alin. (1) lit. b) C. pen., a contopit pedepsele principale stabilite și a aplicat inculpatei pedeapsa cea mai grea, de 3 ani închisoare și pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. pe o durată de 4 ani. În temeiul art. 86 1 C. pen., a dispus suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei rezultante de 3 ani închisoare, aplicată inculpatei N.C.

pe un termen de încercare de 7 ani, stabilit în condițiile art. 86 2 alin. (1) C. pen.; a făcut aplicarea art. 86 3 alin. (1) C. pen. În temeiul art. 71 alin. (5) C. pen., a suspendat executarea pedepselor accesorii aplicate inculpatei pe durata suspendării sub supraveghere a executării pedepsei închisorii. A înlăturat din sentința atacată dispoziția de condamnare a inculpatei și de aplicare a pedepsei complementare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. În temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc.

pen., a achitat pe inculpata N.C. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 și urm. vechiul C. civ., a admis în parte acțiunea civilă formulată de partea civilă Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași și, în consecință, a obligat inculpata în solidar cu părțile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata către partea civilă a sumei de 1.354.228 lei reprezentând cuantumul drepturilor vamale datorate (în loc de 3.772.231 lei), reprezentând valoare în vamă, taxe vamale și comision vamal.

În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 și urm. vechiul C. civ., a admis acțiunea civilă formulată de partea civilă Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava și, în consecință, a obligat inculpata în solidar cu părțile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata sumei de 1.476.338 lei (în loc de 47.009 lei), reprezentând accize, TVA și impozit venit microîntreprinderi, precum și la plata accesoriilor fiscale aferente acestei sume, calculate potrivit Codului de procedură fiscală, începând cu data de 15 iulie 2005 și până la achitarea integrală a debitului. A menținut celelalte dispoziții ale sentinței care nu sunt contrare deciziei.

Împotriva deciziei nr. 26 din 26 februarie 2013 a Curții de Apel Suceava, Secția penală și pentru cauze cu minori, au declarat recurs, între alții, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție - Serviciul Teritorial Suceava, partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași și inculpata N.C. Ministerului Public a invocat motivul de recurs prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 17 2 C. proc. pen., considerând, în principal, că instanța de apel, în mod greșit, a dispus achitarea inculpatei conform art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc.

pen. pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. Recurenta N.C., prin avocat, a susținut motivele de recurs conform art. 385 9 alin. (1) pct. 13 și pct. 17 2 C. proc. pen. Recurenta Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași a arătat că suma de 1.354.228 lei este corect acordată de către instanța de apel și reprezintă taxele vamale și comisionul vamal aferent cantității de 1.243.735 pachete de țigări, cantitate stabilită pe baza raportului de expertiză contabilă reținut ca probă și a arătat în motivele scrise de recurs că la suma de 1.354.228 lei se adaugă accesoriile aferente care se calculează de la data săvârșirii faptei până la data achitării inclusiv.

Față de cele ce preced, recurenta a solicitat, în scris, să fie menținută suma de 1.354.228 la care părțile responsabile civilmente au fost obligate către bugetul de stat și să fie acordate accesoriile aferente sumei. Analizând recursurile declarate împotriva deciziei penale nr. 26 din 26 februarie 2013 a Curții de Apel Suceava, instanța de recurs constată următoarele: O primă problemă de drept în prezenta cauză este reprezentată de limitele judecării recursului, în raport cu faptul că motivele de recurs pentru N.C. nu au fost depuse în termenul prevăzut de lege. Conform art. 385 6 C. proc. pen., instanța judecă recursul numai cu privire la persoana care l-a declarat și la persoana la care se referă declarația de recurs și numai în raport cu calitatea pe care recurentul o are în proces.

Instanța de recurs examinează cauza în limitele motivelor de casare prevăzute în art. 385 9 C. proc. pen. Conform art. 385 10 C. proc. pen., recursul trebuie să fie motivat. Motivele de recurs se formulează în scris prin cererea de recurs sau printr-un memoriu separat, care trebuie depus la instanța de recurs cu cel puțin 5 zile înaintea primului termen de judecată. În cazul în care nu sunt respectate condițiile referitoare la motivarea recursului în termenul prevăzut de lege, instanța ia în considerare numai cazurile de casare care, potrivit art. 385 9 alin. (3) C. proc. pen., se iau în considerare din oficiu (cazurile prevăzute în art. 385 9 alin. 1 pct. 1, 3-6, 13 și 14 se iau în considerare întotdeauna din oficiu, iar cel de la pct. 15 se ia în considerare din oficiu numai când a influențat asupra hotărârii în defavoarea inculpatului).

În speță, N.C. a încălcat termenul de redactare a motivelor de recurs, cu consecința faptului că instanța va putea examina hotărârea recurată doar cu privire la acele critici care se încadrează în cazul de casare de la art. 385 9 alin. (1) pct. 13 C. proc. pen. ( când inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală). În consecință, instanța va analiza în ceea ce o privește pe N.C. doar criticile care se încadrează în art. 385 9 alin. (1) pct. 13 C. proc. pen. Cazul de casare prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 17 2 C. proc. pen., când hotărârea este contrară legii sau când prin hotărâre s-a făcut o greșită aplicare a legii: Cazul de casare a fost invocat, între alții, de către Ministerul Public și partea civilă.

Ministerul Public a criticat hotărârea din apel în ceea ce privește achitarea pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994). În ceea ce privește posibilitatea de a examina soluția de achitare pronunțată conform art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen. de către curtea de apel, instanța de recurs constată următoarele: Legea nr. 2/2013 a înlăturat, odată cu abrogarea art. 385 9 alin. (1) pct. 18 C. proc. pen., posibilitatea instanței de recurs de a reaprecia faptele. Orice reformare a hotărârii pronunțate în apel este strict legată de aplicarea legii, fără ca instanța de recurs să poată modifica faptele pe care s-a bazat soluția recurată.

Opțiunea legiuitorului de a limita posibilitatea instanței de recurs de a reevalua faptele are în vedere caracterul diferit al celor două căi de atac, apelul și respectiv recursul. Apelul este o cale de atac devolutivă, în cadrul căreia se administrează probe cu privire la situația de fapt. Recursul este o cale de atac în care se verifică aspecte de drept. O instanță cum este cea de recurs, ale cărei competențe nu includ și administrarea nemijlocită a probelor cu privire la fapte, nu poate schimba situația de fapt stabilită pe baza probelor administrate nemijlocit de către instanța de fond și cea de apel. Deși nu poate schimba faptele reținute ca urmare a unei cercetări judecătorești constând în administrarea nemijlocită a probelor, instanța de recurs poate da o altă semnificație juridică faptelor stabilite de către instanța de apel.

În consecință, instanța de recurs poate examina în cauza de față critica încadrată în art. 385 9 alin. (1) pct. 17 2 C. proc. pen., respectiv stabilirea consecințelor juridice ale faptelor și analiza existenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală constând în ținerea de evidențe contabile duble, astfel cum se solicită în motivele de recurs. Instanța de recurs consideră soluția din apel corectă. Infracțiunea ce face obiectul criticilor din recurs constă în organizarea și conducerea de evidențe contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electrice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor sau surselor impozabile.

Instanța de apel a achitat-o pe inculpată motivat prin faptul că inculpata nu a întocmit niciun fel de acte contabile oficiale, ci a procedat doar la efectuarea de înregistrări cu privire la operațiunile comerciale efectuate relativ la țigări de proveniență extracomunitară, în două agende și care vizau cantitatea cumpărată, cea vândută și prețul de înstrăinare. Ministerul Public arată că nu este de acord cu această motivare, deoarece caracterul de registru în sensul Codului comercial atribuit celor două agende a fost stabilit de către o instanță civilă, care a calificat înscrisurile ca fiind registre întocmite de comerciant, conform art. 52 din Codul comercial, iar înregistrările din agende au fost efectuate cu aceeași metodologie ca și înregistrările contabile.

Inculpata a fost acuzată pentru: - săvârșirea unei fapte comisive: organizarea și conducerea de evidențe contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electrice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor sau surselor impozabile; - săvârșirea unei fapte omisive: omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în acte contabile sau în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operațiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuția.

Instanța de recurs constată că problema de drept o reprezintă situația premisă a infracțiunii de evaziune fiscală constând în organizarea și conducerea de evidențe contabile duble, respectiv dacă situația premisă constă în existența unei obligații de a ține evidențe contabile oficiale sau situația premisă constă în existența unei contabilități oficiale. Examinând motivarea instanței de apel se constată că soluția acesteia pleacă de la lipsa oricăror evidențe contabile oficiale, în timp ce critica Ministerului Public susține că pentru existența infracțiunii nu este necesar să existe o evidență contabilă oficială și este suficient faptul că s-a probat obligația de a ține evidențe contabile și respectiv contabilitatea paralelă constând în cele două agende apreciate, conform unei sentințe civile, ca acte contabile.

Ministerul Public nu solicită, în consecință, reținerea unei alte situații de fapt. Ministerul Public argumentează însă că elementul de fapt pe care se bazează soluția din apel (lipsa totală a evidențelor contabile oficiale) nu are nicio relevanță asupra conținutului infracțiunii de evaziune fiscală constând în ținerea de contabilitate dublă. Infracțiunea față de care s-au formulat motivele de recurs ale Ministerului Public constă, de lege lata , în executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor. Pentru existența laturii obiective a acestei infracțiuni este necesar ca făptuitorul să întocmească evidențe contabile duble, relativ la activități comerciale efectuate.

Ministerul Public susține că sunt întrunite condițiile elementului material al laturii obiective dacă o persoană are o evidență personală a veniturilor sau cheltuielilor sau plăților realizate și dacă acea persoană a avut obligația de a ține evidențe contabile oficiale. Instanța de apel susține că nu este suficient să existe doar obligația de a ține evidențe contabile, nu este suficient ca evidențele oficiale să fi trebuit să fie ținute, fiind necesar ca evidențele oficiale să existe, indiferent de întinderea și conținutul lor. Critica este nefondată. Instanța constată o succesiune de legi în timp de la data săvârșirii faptelor și până la judecarea acestora: a) la data săvârșirii faptelor era în vigoare Legea nr. 87/1994, care incriminează organizarea și conducerea de evidențe contabile duble; b) la data judecării faptelor era în vigoare Legea nr. 241/2005, care incriminează executarea de evidențe contabile duble.

Diferența dintre cele două incriminări constă în faptul că legea nouă subliniază necesitatea existenței ambelor evidențe contabile, iar nu doar a obligației de a ține contabilitatea. Executarea evidențelor contabile duble, astfel cum prevede legea nouă, presupune câte o acțiune separată vizând atât evidența oficială (să se țină o evidență contabilă oficială, indiferent de întinderea acesteia), cât și evidența paralelă (să existe). Concluzia decurge nu numai din verbum regens executarea, dar și din faptul că acțiunea se referă la mai multe evidențe. Legiuitorul folosește pluralul evidențe contabile duble, ceea ce presupune că a avut în vedere faptul că acțiunea ilicită are ca situație premisă executarea unei evidențe contabile oficiale la care se adaugă executarea unei a doua evidențe, cea paralelă.

În cazul în care evidența oficială lipsește, conduita omisivă este incriminată distinct. Încălcarea obligației de a ține evidențe contabile reprezintă infracțiunea prevăzută în art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994, faptă pentru care N.C. a și fost condamnată. Situația de fapt reținută de instanța de apel stabilește lipsa totală a oricărei înregistrări a veniturilor sau cheltuielilor în actele contabile. Omisiunea totală a înregistrărilor în contabilitate a condus la condamnarea inculpatei N.C. pentru infracțiunea constând în omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în acte contabile sau în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operațiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuția (faptă pentru care inculpata a fost condamnată).

În acord cu instanța de apel, în recurs se apreciază că lipsa totală a evidențelor contabile realizează doar elementul material al infracțiunii prevăzute în art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994. Omisiunea înregistrărilor în contabilitate este dovedită conform mențiunilor cuprinse în cele două agende ridicate de la inculpată, care evidențiază veniturile reale realizate. Cazul de casare prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 17 2 C. proc. pen., cu privire la împlinirea prescripției speciale în ceea ce privește infracțiunea prevăzută în art. 290 C. pen., este fondat, iar instanța constată împlinit termenul de prescripție a răspunderii penale. Cazul de casare prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 17 2 C. proc.

pen., greșita aplicare a legii, invocat, între alții, de către A genția Națională de Administrare Fiscală, cu privire la modul de soluționare a laturii civile. Recurenta a arătat că suma de 1.354.228 lei este corect acordată de către instanța de apel și reprezintă taxele vamale și comisionul vamal aferent cantității de 1.243.735 pachete de țigări, cantitate stabilită pe baza raportului de expertiză contabilă în timpul cercetării judecătorești și reținut ca probă, solicitând însă și acordarea accesoriilor aferente. Critica urmează să fie admisă, având în vedere că acestea au fost solicitate înainte de citirea actului de sesizare în cursul urmăririi penale, conform adresei din 16 ianuarie 2008. Cazul de casare prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 13 C. proc.

pen., fapta nu este prevăzută de legea penală: Inculpata N.C. a afirmat că fapta sa nu este prevăzută de legea penală, deoarece stabilirea caracterului penal al faptei de a nu înregistra în contabilitate sumele provenite din vânzarea unor țigări ar presupune, atunci când țigările provin din contrabandă, încălcarea obligație de a nu se incrimina. De asemenea, recurenta a afirmat că a fost deja sancționată pentru contravenții care au același conținut ca și infracțiunea. Criticile sunt nefondate.

Conform art. 11 din Legea nr. 87/1994, în vigoare la data săvârșirii faptei, constituie infracțiuni și se pedepsesc cu închisoare de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi (…): c) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în acte contabile sau în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operațiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuția (faptă pentru care inculpata a fost condamnată); (…) d) organizarea și conducerea de evidențe contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electrice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor sau surselor impozabile (faptă pentru care inculpata fost achitată).

În ceea ce privește aplicarea unor sancțiuni contravenționale pentru fapte având același conținut ca și infracțiunea pentru care a fost condamnată, instanța reține că în cauză au fost aplicate două sancțiuni contravenționale recurentei N.C.: - proces-verbal din 10 august 2005 pentru contravenția prevăzută în art. 190 alin. (1) lit. d) din O. G. nr. 92/2003 - d) deținerea în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit din Codul fiscal, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false; - proces-verbal din 11 august 2005, pentru contravenția prevăzută în art. 1 lit. a) și e) din Legea nr. 12/1990, conform căreia constituie activități comerciale ilicite și atrag răspunderea contravențională sau penală, după caz, față de cei care le-au săvârșit, următoarele fapte: a) efectuarea de acte sau fapte de comerț de natura celor prevăzute în Codul comercial sau în alte legi, fără îndeplinirea condițiilor stabilite prin lege; (…) e) efectuarea de acte sau fapte de comerț cu bunuri a căror proveniență nu este dovedită, în condițiile legii.

Având în vedere diferența dintre infracțiune (omisiunea înregistrării în contabilitate) și contravenții, instanța respinge critica drept nefondată. Inculpata mai afirmă că obligația impusă de stat cu privire la evidențierea, în acte contabile sau în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate reprezintă o încălcare a dreptului său de a nu se autoincrimina, deoarece evidențierea în actele contabile a țigărilor comercializate prin firmele sale ar fi fost echivalentă cu declararea sursei ilicite a bunurilor respective. Ca urmare, susține recurenta, nu exista o obligație legală de declarare a veniturilor din vânzarea bunurilor ilicite, astfel că fapta sa nu este prevăzută de legea penală.

Instanța de recurs constată că susținerile recurentei sunt nefondate. Argumentele logice folosite de inculpată ar conduce la concluzia că în cazul neînregistrării în contabilitate a unor bunuri de proveniență licită care au făcut obiectul unor acte de comerț constante există infracțiunea de evaziune fiscală, iar în cazul în care omisiunea înregistrării în contabilitate vizează bunuri de proveniență ilicită care au făcut obiectul unor acte de comerț constante infracțiunea nu există. Instanța de recurs nu poate primi apărările inculpatei, deoarece, în lipsa obligației de a declara veniturile, acestea nu ar putea fi colectate în mod corect la bugetul de stat, iar instituțiile care depind de aceste sume nu ar putea funcționa.

Omisiunea de a face înregistrările în contabilitate nu reprezintă un caz de autoincriminare cu privire la o infracțiune, ci reprezintă infracțiunea însăși. Nerespectarea obligației de declarare cu sinceritate, în mod real, a veniturilor este o infracțiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza obținerii veniturilor. Interdicția autoincriminării nu poate fi interpretată ca o imunitate generală, a tuturor conduitelor motivate de dorința de a scăpa de investigația autorității competente.

Există două tipuri de cauze în care în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a constatat încălcarea dreptului la tăcere și a dreptului de nu a contribui la propria incriminare, respectiv în cauzele în care s-au obținut informații prin constrângere în cadrul unei proceduri penale în curs și care vizează persoana supusă presiunilor pentru a furniza informații și în cauzele în care informațiile astfel obținute au fost utilizate într-o procedură penală subsecventă care vizează persoana supusă presiunilor pentru a furniza informații. ( Weh c. Austriei § 41-44).

În speță, inculpata, audiată în cursul urmăririi penale la 1 martie 2004, a declarat că nu cunoaște nimic despre fapte, audiată la data de 15 iulie 2005, a arătat că se prevalează de dreptul de a nu face declarații, reiterând acest drept și la 18 iulie 2005. La prezentarea materialului de urmărire penală, în prezența avocatului ales, persoana acuzată a arătat că a luat cunoștință de întreg materialul de urmărire penală și nu are plângeri de formulat cu privire la modul de administrare a probelor în cursul urmăririi, precum și că nu are de formulat cereri suplimentare și nici nu dorește să facă vreo declarație. În consecință, nu au fost obținute informații prin constrângere de la recurentă.

În ceea ce privește faptul că obligația de a ține evidențe contabile încalcă dreptul de a nu se autoincrimina, pentru a determina dacă s-a încălcat dreptul recurentei de a păstra tăcerea și de a nu se autoincrimina, instanța de recurs a analizat modalitatea în care s-au obținut sau s-a încercat să se obțină informații din partea recurentei cu privire la faptele pentru care este acuzată și a constatat că informațiile au fost obținute în urma unor inspecții fiscale: inspecția fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Suceava și Nota de constatare a Gărzii Financiare Suceava au comunicat că în perioada 2003-2004 societatea A. nu a desfășurat activitate economică, iar societatea E. nu a obținut venituri.

Concluzia se întemeiază și pe declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul consolidat cu sume „0” la capitolul deconturi privind taxa pe valoarea adăugată. Deși societatea A. nu a avut un venit licit, a achitat 1.060 euro lunar chirie către societatea K., 6.448 lei chirie pentru patru chioșcuri deținute în bazarul Suceava, a achiziționat un autoturism M. pentru care a plătit 14.964 euro și taxe în valoare de 5.247 lei. Referitor la societatea E., instanța constată că probele au constat, în principal, în cele 70.000 pachete de țigări găsite în depozitul folosit de societate, în cele 181 deplasări făcute în Ucraina, în perioada 1 ianuarie 2004 - 2007, conform datelor comunicate de Inspectoratul Județean al Poliției de Frontieră Suceava și în cele două agende aparținând inculpatei în care erau trecute operațiunile comerciale referitoare la țigări.

Pentru a decide dacă o procedură aduce atingere chiar substanței dreptului de a nu contribui la propria incriminare se au în vedere în special următoarele elemente: natura și gradul de presiune utilizate pentru a obține elementele de probă, interesul public în identificarea și sancționarea autorului, existența unor garanții procedurale adecvate și utilizarea probelor astfel obținute ( Jalloh c. Germaniei § 101 și 117). Instanța constată că inculpata nu a refuzat să comunice informații și nu a fost condamnată pentru refuzul de a comunica informații. Inculpata a fost condamnată pentru că în desfășurarea activității firmei sale prin chioșcurile închiriate de societatea A. în bazarul Suceava și prin societatea E. a comercializat țigări atât en gros , cât și en detail fără a evidenția în actele contabile operațiunile realizate.

Practic, inculpata a făcut declarații fiscale în sensul că nu a înregistrat venituri, dar a făcut cheltuieli din venituri pe care nu le declarase. Inculpata a ținut evidența veniturilor nedeclarate statului doar pentru sine, nu și în actele contabile pe care avea obligația să le țină și să le prezinte autorităților. Orice persoană care a decis să desfășoare o activitate de comerț a cunoscut că în calitate de comerciant va fi obligată să respecte anumite reglementări impuse de autorități ca urmare a recunoașterii și limitării, pe cât posibil, a riscului rezultat din eludarea taxelor datorate.

Prin urmare, toți cei care aleg să desfășoare acte de comerț, să folosească spațiile comerciale organizate ca atare în piețe, acceptă și responsabilitățile și obligațiile stabilite de autorități, iar în speță, una dintre obligații impuse de dreptul intern este aceea de a ține actele contabile relevante pentru identificarea circuitului bunurilor și a respectării taxelor datorate către stat. În cauză există obligația de a consemna veniturile în cadrul activității comerciale. Această din urmă obligație, de a face înregistrări în contabilitate, este anterioară infracțiunii și coincide cu momentul la care inculpata a ales să desfășoare o activitate comercială. Precedentul judiciar al Curții Europene a Drepturilor Omului cel mai apropiat de speță este decizia Allen c. Regatului Unit (Culegerea de hotărâri și decizii a Curții din 2002, vol. VIII) cu privire la obligația de a declara veniturile în scopul impozitării lor.

O atare obligație nu echivalează cu o autoincriminare. Din perspectiva dreptului de a nu contribui la propria incriminare, reprezintă o obligație similară cu cea pe care o au comercianții de a înregistra în contabilitate orice operațiune comercială și orice venit încasat. Curtea explică soluția, în primul rând, prin faptul că nu este de conceput un sistem de impozitare fără o asemenea obligație legală de declarare a veniturilor de către orice persoană, cu atât mai mult în cazul comercianților. Încălcarea obligației de a declara în mod real veniturile este o infracțiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza obținerii veniturilor.

În plus și în mod determinant, deși persoana interesată poate să comită un fals în declarația de venit tocmai pentru a se sustrage de la răspunderea penală în legătură cu obținerea respectivelor venituri, dreptul de a nu contribui la propria incriminare nu poate fi atât de larg interpretat ca reprezentând o formă generală de imunitate oferită oricăror acțiuni motivate de dorința de a scăpa de răspundere penală ( O'Halloran and Francis v. The United Kingdom, Allen v. The United Kingdom ). Acela care desfășoară o activitate comercială acceptă existența reglementărilor legale referitoare la comerț și taxe și se angajează să le respecte pentru a trăi în societate. Or, aceste reglementări presupun în mod evident responsabilități, cum ar fi acelea legate de ținerea registrelor contabile și plata taxelor.

În privința garanțiilor procedurale, instanța de recurs remarcă faptul că nu se poate spune că acuzarea nu ar mai fi fost obligată să probeze dincolo de orice îndoială rezonabilă săvârșirea faptei, iar apărarea avea dreptul să administreze probe. Lipsa înregistrărilor contabile era doar unul dintre elementele care ar fi trebuit probate și care a și fost probat, dar au mai fost necesare și comparări ale mărfurilor care erau efectiv vândute și a celor trecute în contabilitate, ale sumelor de bani declarate ca venit al firmelor și sumelor efectiv cheltuite de inculpată prin cele două firme.

Probele au demonstrat, de asemenea, că inculpata a cheltuit atât în nume propriu, cât și al celor două societăți comerciale suma de 202.796,74 lei, bani rezultați din săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală: - a creditat societatea A., a achitat chiriile spațiilor închiriate de către ambele societăți, a achiziționat două autoturisme (ca persoană fizică și pentru societatea A.) și a achiziționat în nume propriu imobile terenuri pe care ulterior le-a vândut societății A.; - în perioada 2003 - 2005 cele două societăți nu au desfășurat activitate economică și nu au înregistrat venituri în evidențele contabile, nu au înregistrat profit și inculpata nu a încasat dividende; - N.C.

nu avea și nu are calitatea de asociat/administrator la vreo altă societate și nu justifică obținerea în mod licit de venituri din alte activități, însă a realizat transferuri de valori (creditarea societății A. cu sume de bani obținute în urma procedurilor evazioniste) și de bunuri (cumpărarea-vânzarea de mobile și imobile) în nume personal și în numele societăților comerciale administrate, în scopul disimulării originii ilicite a acestora; - o altă modalitate de plasare a banilor proveniți din activități infracționale a fost aceea de transfer direct a acestora în conturile unor furnizori de servicii sub forma plății chiriilor, astfel încât societățile reprezentate de inculpată își achitau debitele față de creditori, dar operațiunile nu erau evidențiate în contabilitatea societății A. sau societății E., tocmai pentru a nu mai fi necesară justificarea provenienței sumelor folosite în aceste scopuri; - N.C.

a achiziționat din banii cu care a creditat societatea, în numele acesteia, o autoutilitară M. și două suprafețe de teren, a achitat o parte din chiria către societatea K., iar din retrageri, precum și din sumele provenite din comercializare ilicită a țigărilor a cumpărat un autoturism V. și două suprafețe de teren, pe care ulterior le-a vândut către societatea A.; - deși N.C. nu poate justifica realizarea de venituri licite, a cheltuit atât în nume propriu, cât și al celor două societăți comerciale la care a avut calitatea de asociat/administrator, societatea A. și societatea E., suma de 202.796,74 lei, bani rezultați din activitatea infracțională ce îmbracă forma infracțiunii de evaziune fiscală.

Instanța constată că argumentul decurgând din omisiunea acuzării inculpatei pentru complicitate la contrabandă nu afectează soluția de condamnare pentru evaziune fiscală. Jurisprudența a ajuns la concluzia că elementele infracțiunii de evaziune fiscală sunt incluse în conținutul infracțiunii de contrabandă, dar considerațiile pe care sunt fundamentate aceste soluții nu produc consecințe în cauză, în care inculpata nu este acuzată de săvârșirea infracțiunii de contrabandă. În consecință, nu orice obligație de a comunica informații (de exemplu, de a face o declarație de venituri sau a ține evidența contabilă) este echivalentă cu o autoincriminare. Față de cele ce preced, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași și inculpata N.C.

împotriva deciziei nr. 26 din 26 februarie 2013 a Curții de Apel Suceava, Secția penală și pentru cauze cu minori, a casat, în parte, decizia penală recurată și, rejudecând: A descontopit pedeapsa rezultantă aplicată inculpatei N.C. în pedepsele componente, pe care le-a repus în individualitatea lor. În baza art. 11 pct. 2 lit. b) raportat la art. 10 alin. (1) lit. g) C. proc. pen. raportat la art. 122 alin. (1) lit. d) C. pen., a încetat procesul penal pentru infracțiunea prevăzută în art. 25 C. pen. raportat la art. 290 C. pen., reținută în sarcina inculpatei N.C., constatând intervenită prescripția răspunderii penale. Potrivit art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b) și art. 35 alin. (1) C. pen., a contopit pedepsele de 3 ani închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen.

(art. 11 alin. 1 lit. c din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și 4 ani pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. și de 3 ani închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de spălare a banilor prevăzută în art. 23 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și a aplicat inculpatei N.C. pedeapsa cea mai grea, de 3 ani închisoare și 4 ani pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. A menținut individualizarea executării pedepsei prin suspendarea sub supraveghere pe un termen de încercare de 7 ani și măsurile de supraveghere impuse inculpatei N.C.

prin decizia penală nr. 26 din 26 februarie 2013. În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 și urm. vechiul C. civ., a admis, în parte, acțiunea civilă formulată de partea civilă și, în consecință, a obligat inculpata N.C. în solidar cu părțile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata către partea civilă a sumei de 1.354.228 lei, reprezentând cuantumul drepturilor vamale datorate, valoare în vamă, taxe vamale și comision vamal, precum și a penalităților aferente. A menținut celelalte dispoziții ale deciziei penale recurate și a respins, ca nefondat, între altele, recursul declarat de Parchetul de pe lângã Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție - Serviciul Teritorial Suceava împotriva aceleiași decizii.

Notă: În urma republicării Legii nr. 656/2002 pentru prevenirea și sancționarea spălării banilor, precum și pentru instituirea unor măsuri de prevenire și combatere a finanțării actelor de terorism în M. Of. nr. 702 din 12 octombrie 2012, prevederile art. 23 se regăsesc în art. 29.