ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3666/2020

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 04.05.2012 sub nr. x/2012, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj anularea Deciziei nr. 74/15.02.2012 emise de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală; anularea Deciziei de impunere nr. x/28.10.2011 emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj; anularea creanțelor fiscale principale și accesorii stabilite în sarcina sa în cuantum total de 15.274.009 RON, reprezentând: 6.995.736 RON - TVA stabilită suplimentar; 7.228.910 RON - majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar; 1.049.363 RON - penalități de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar; cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea acțiunii, reclamantul a invocat, în primul rând, decăderea organului fiscal din dreptul de a emite decizia de impunere, întrucât s-a depășit termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală. În continuare, a susținut că vânzarea de imobile efectuată de către o persoană fizică nu se încadrează în nici una dintre activitățile prevăzute la art. 127 alin. (2) Codul fiscal, nici direct și nici prin analogie; veniturile obținute au fost impuse de către organele fiscale ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal conform art. 77 1 Codul fiscal; atâta vreme cât operațiunile desfășurate de către reclamant nu întrunesc cumulativ cerințele art. 126 alin. (1) Codul fiscal, ele nu intră în sfera de aplicare a TVA. Dispozițiile art. 141 Codul fiscal se referă la acele operațiuni care ar fi în mod normal supuse TVA dar care, datorită specificului lor, sunt scutite. Având în vedere că operațiunile desfășurate de către reclamant nu sunt supuse TVA, nu se poate vorbi nici despre scutirea lor. Inspecția fiscală a reținut că la 01.04.2005 ar fi depășit plafonul de scutire și că ar fi avut obligația de a se înregistra în scopuri de TVA. Obligația de înregistrare în scopuri de TVA, astfel cum este ea reglementată prin art. 152 Codul fiscal, privește "persoana impozabilă", or, reclamantul nu poate avea această calitate. Chiar dacă s-ar accepta că operațiunile desfășurate de reclamant sunt supuse TVA, inspecția fiscală a stabilit greșit cuantumul obligației de plată, față de încălcarea principiului neutralității fiscale. În măsura în care se va constata că reclamantul nu datorează debitul, nici accesoriile nu sunt datorate în baza dispozițiilor art. 47 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Pe de altă parte, este abuzivă calcularea de creanțe fiscale accesorii, creanțe care au în mod evident caracter sancționator, fiind încălcat principiul securității juridice. I.

Prin întâmpinările formulate, pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Administrație Fiscală au solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. I.

În ședința publică din data de 28.05.2012, reclamantul a invocat excepția de nelegalitate a pct. 2 alin. (1) din Normele de aplicare a Titlului VI Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în care erau în vigoare la data de 01.05.2006. Prin întâmpinarea formulată, pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală A Finanțelor Publice Cluj a solicitat respingerea excepției de nelegalitate ca inadmisibilă și, în subsidiar, ca neîntemeiată. Prin întâmpinarea la excepția de nelegalitate, Guvernul României a solicitat respingerea excepției de nelegalitate formulată de reclamant, invocând, în primul rând excepția nulității cererii pentru lipsa dovezii calității de reprezentant a apărătorului calificat al reclamantului. I.

În cauză, Ministerul Finanțelor Publice a formulat cerere de intervenție în favoarea Guvernului României, prin care a solicitat admiterea acestei cereri și respingerea excepției de nelegalitate ridicată de reclamant ca inadmisibilă, întrucât are ca obiect un act administrativ normativ. I.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 636 din data de 01 octombrie 2012 a Curții de Apel Cluj, s-a respins excepția de nelegalitate a pct. 2 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 - Titlul VI - forma în vigoare la 01.04.2005, invocată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și Guvernul României; s-a admis cererea de intervenție accesorie formulată de Ministerul Finanțelor Publice; s-a respins acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată. I.

Decizia de casare Prin decizia nr. 747 din data de 20.02.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pronunțată în dosarul nr. x/2012, s-a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței de mai sus, s-a casat sentința recurată și s-a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. În cuprinsul deciziei de casare, Înalta Curte a reținut, referitor la criticile aduse modului de soluționare a excepției de nelegalitate a pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data de 1.05.2006, că acestea sunt nefondate. O persoană fizică devine persoană impozabilă în scopuri de TVA în condițiile în care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În speța de față, tranzacțiile derulate de recurent intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Cu toate acestea, recurenții nu s-au înregistrat în scopuri de TVA după depășirea plafonului de scutire la data de 25.02.2005, motiv pentru care în mod corect s-a dat eficiență dispozițiilor art. 153 alin. (7) din Codul fiscal, potrivit cărora "organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu". De asemenea, instanța de control judiciar a constatat că sunt nefondate și criticile invocate de recurent cu privire la obligația de înregistrare din oficiu. Înalta Curte a considerat că obligația organului fiscal este una subsidiară, cu caracter reparator și intervine numai în cazul în care obligația de înregistrare a fost încălcată de titular, acesta fiind, de altfel, primul care a cunoscut depășirea plafonului de scutire. În ceea ce privește natura activităților desfășurate de recurent, Înalta Curte a reținut că recurentul contestă faptul că activitatea pe care a desfășurat-o este o exploatare de bunuri, în sensul art. 127 din Codul fiscal. Insă, având în vedere modul de derulare a operațiunilor juridice analizate, natura acestora, precum și numărul tranzacțiilor imobiliare (596), Înalta Curte a achiesat la punctul de vedere exprimat de judecătorul fondului în sensul că sunt îndeplinite condițiile prevăzute în art. 126 alin. (1) și 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, fiind corectă calificarea lor drept fapte generatoare de TVA. Referitor la baza de impozitare a TVA, Înalta Curte a reținut că în cauzele conexe 249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a statuat următoarele: "atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA-ul". În speță, așa cum rezultă din actele fiscale contestate, în cazul a 325 de contractele de vânzare - cumpărare, părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, iar în cazul a 275 de contracte de vânzare-cumpărare s-a prevăzut obligația cumpărătorului de a suporta TVA. Având în vedere aspectele menționate, organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA conform explicațiilor cuprinse în hotărârea CJUE anterior enunțată, pentru a se asigura respectarea principiului neutralității TVA. Cu această ocazie se vor recalcula și accesoriile datorate de recurent pentru sumele ce se impun a fi plătite cu titlu de TVA. Pentru considerentele expuse, reținând că se impune efectuarea unei expertize de specialitate, a fost casată sentința și trimisă cauzei spre rejudecare, la aceeași instanță. Pe rolul Curții de Apel Cluj, cauza a fost înregistrată sub nr. x/2012*. II. Al doilea ciclu procesual II.1. În rejudecare, la data de 16.01.2019, reclamantul A. a depus o precizare a cererii de chemare în judecată, prin care a susținut nulitatea actului administrativ-fiscal. Astfel, a arătat reclamantul, la data de 12.07.2018, organul fiscal i-a comunicat decizia de impunere prin care îi era adus la cunoștință faptul că a preluat obligațiile fiscale stabilite prin titlurile executorii enumerate în cuprinsul acesteia, obligații fiscale ce aparținuseră întreprinderii. Reclamantul a arătat că decizia de impunere era nelegală și contestația împotriva acesteia a fost admisă, nerealizând venituri din profesii liberale, situație în care sunt inaplicabile dispozițiile art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Pentru ipoteza realizării de venituri dintr-o activitate independentă, Codul de procedură fiscală nu prevede posibilitatea preluării obligațiilor fiscale de către persoana fizică, acestea rămânând în sarcina întreprinderii care a derulat respectiva activitate economică. Nu se poate asimila activitatea economică independentă de vânzare de imobile unei profesii liberale, întrucât ultima presupune existența unei legi de organizare adoptată de Parlamentul României. Evident că o activitate precum cea aflată în discuție nu are cum să fie încadrată în această categorie întrucât nu exista profesia liberală de "dezvoltator imobiliar". Dispozițiile legale relevante la momentul emiterii deciziei de impunere aveau un conținut similar celor din prezent. Așadar, decizia de impunere ar fi trebuit să fie în strânsă legătură cu întreprinderea care a desfășurat activitatea economică independentă și nu cu o persoană fizică. Cu toate acestea, fiscul a realizat o construcție mixtă. A constatat desfășurarea unei activități economice independente, dar a emis decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată pe numele persoanei fizice, după care a atribuit un cod de identificare fiscală. A considerat ca persoana fizică și codul său numeric personal trebuie să fie înscrise în cuprinsul actului administrativ-fiscal, dar a încredințat executarea silită Serviciului de Executare Silită - Persoane Juridice din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj. Este evident că în permanență fiscul s-a raportat nu la o persoană fizică, ci la o întreprindere. În aceste condiții, motivul de nulitate exista inclusiv la data emiterii actului administrativ-fiscal, ceea ce este suficient pentru atragerea acestei sancțiuni de drept Referitor la cuantumul accesoriilor, reclamantul menționează că, în urma pronunțării Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție rezultă că majorările de întârziere au un caracter sancționator, ajungând să fie echivalentul a 36,5% din valoarea creanței fiscale într-un an, ceea ce reliefează chiar caracterul de sancțiune penală. Susținerea reclamantului este în acord cu Hotărârile pronunțate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în afacerile Engel contra Olandei, Konîg contra Germaniei, precum și în afacerea Jussila contra Finlandei. II.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a depus întâmpinare la precizarea cererii de chemare în judecată formulată de reclamant, prin care a solicitat respingerea acestea ca inadmisibilă și ca nelegală. Pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Ministerul Finanțelor Publice au depus note scrise prin care au detaliat argumentele privind netemeinicia acțiunii reclamantului. II.3. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 165/2019 din 12 august 2019 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosar nr. x/2012, a fost admisă excepția inadmisibilității invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și, în consecință și a fost respinsă ca inadmisibilă precizarea de acțiune realizată de reclamant; a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată și, în consecință, s-a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 74/15.02.2012 emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. și a Deciziei de impunere nr. x/28.10.2011 emisă de D.G.F.P. a județului Cluj, în sensul înlăturării obligației de plată a sumei totale de 7.007.676,38 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, majorări și penalități de întârziere; au fost menținute aceleași acte în ceea ce privește suma totală de 8.266.332,62 RON, alcătuită din: 4.222.903 RON TVA stabilită suplimentar (determinată prin aplicarea hotărârii CJUE Tulică și Plavoșin și exercitarea dreptului de deducere), 3.167.177,25 RON majorări și penalități (stabilită cu aplicarea principiului proporționalității la un cuantum egal cu 75% din debitul principal) și 876.252,37 RON dobânzi aferente perioadei 01.07.2010 - 21.09.2011; au fost obligate pârâtele la plata către reclamant a sumei de 17.852 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, respingând în rest pretențiile reclamantului cu acest titlu. Pentru a pronunța această decizie, instanța de fond a reținut următoarele: II.3.1. Cu privire la excepția inadmisibilității, curtea a reținut că din analiza prevederilor art. 315 alin. (1) din C. proc. civ. se impun două concluzii care interesează cauza prezentă, respectiv, pe de o parte, nu pot fi repuse în discuție aspectele dezlegate de instanța de recurs, opunându-se puterea lucrului judecat, iar pe de altă parte, în rejudecare nu se poate modifica cererea de chemare în judecată în sensul suplimentării motivelor de nelegalitate invocate. Ca atare, se impune admiterea excepției inadmisibilității invocată de pârâtă, niciunul din motivele de nelegalitate vizând actele administrative atacate invocate în rejudecare neputând fi analizat în acest cadru procesual, indiferent de mijlocul procedural prin care reclamantul a înțeles să îl deducă judecății (precizări, note scrise, precizări ale cererii de chemare în judecată, obiecțiuni la raportul de expertiză). II.3.2. Pe fondul cauzei, în ceea ce privește susținerea că organul fiscal era decăzut din dreptul de a emite decizia de impunere, întrucât s-a depășit termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală, curtea a reținut că acest motiv nu se constituie într-un motiv de nulitate absolută, conform dispozițiilor fiscale în materie, ci reprezintă un motiv de nulitate relativă care se examinează în raport cu vătămarea produsă contribuabilului, respectiv o eventuală afectare serioasă a activității curente a contribuabilului în legătură de cauzalitate directă cu această împrejurarea prelungirii duratei inspecției fiscale peste termenul legal, vătămare care nu a fost probată în cauză, apărările reclamantului fiind neîntemeiate sub acest aspect. II.3.3. Curtea a reținut că în decizia de casare nu s-a realizat o distincție privitoare la modalitatea în care se va realiza calculul TVA în raport de momentul anterior, respectiv ulterior datei de 01.01.2007, ci Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat unitar situația contractelor deduse analizei, reținând că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț, fără a aprecia că se impunea o altă interpretare a textelor legale anterior aderării la Uniunea Europeană a României, aceasta fiind de altfel practica instanțelor de judecată conturată în interpretarea dispozițiilor Codul fiscal. II.3.4. În ceea ce privește modul de calcul al TVA datorat de reclamant, curtea a reținut că, în tot cursul rejudecării în fond a litigiului, cu ocazia propunerii de obiective în cauză, a formulării de note scrise și a obiecțiunilor depuse, reclamantul a invocat un motiv nou de nelegalitate în cauză, respectiv acela că livrările de construcții și/sau terenuri din cursul anului 2007 au fost scutite de aplicarea taxei pe valoare adăugată, în raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Cu privire la acest motiv, curtea a arătat mai sus că, fiind un motiv nou, care nu a făcut obiectul primei judecății, este inadmisibilă invocarea acestuia în rejudecare. De altfel, și în ipoteza în care în speță aceste apărări ale reclamantului ar putea fi analizate în fond, s-ar impune respingerea acestora ca neîntemeiate, cu înlăturarea susținerilor expertului ca fiind exprimate în contra prevederilor explicite ale art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. II.3.5. Referitor la alegațiile reclamantului cu privire la aplicarea cotei reduse de 5 %, instanța a reținut că în speță nu s-a făcut dovada depunerii declarațiilor notariale pentru aplicarea cotei TVA 5%, în conformitate cu dispozițiile art. 140 alin. (2) 1 lit. c) din Codul fiscal, acestea nefiind prezentate organelor fiscale și nefiind depuse la dosarul cauzei, astfel că la calculele realizate acesta a avut în vedere cota standard de TVA și pentru livrările de imobile efectuate în anul 2009. II.3.6. Referitor la modalitatea în care trebuie aplicată această cotă, respectiv dacă procentul de 19 % trebuie adăugat la baza impozabilă sau trebuie apreciată ca fiind inclusă în prețul de vânzare al imobilelor, curtea a reținut că, în decizia de casare s-a arătat că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și că se impune să se aplice în cauză cele statuate în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 pentru a se asigura respectarea principiului neutralității TVA. Potrivit contractelor de vânzare cumpărare obținute de organul fiscal de la notarii publici, în cuprinsul a 325 de contracte părțile nu s-a convenit nimic cu privire la TVA, iar în ceea ce privește celelalte 271 de contracte de vânzare cumpărare, părțile au convenit ca, în cazul în care legislația română referitoare la obligațiile fiscale la taxe și impozite va fi interpretată în sensul obligării retroactive a vânzătorului la plata a TVA, contractul se va interpreta retroactiv în sensul că plata TVA aferentă prețului va fi în sarcina cumpărătorului. Raportat la acest cadru factual și reținând jurisprudența mai sus amintită, curtea și-a însușit răspunsul expertului desemnat de instanță, în varianta în care, pentru ipoteza celor 325 de contracte în care prețul bunurilor livrate a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, reclamanta neavând posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată, prețul de livrare este considerat ca incluzând taxa pe valoarea adăugată, iar pentru a doua categorie de 271 de contracte, în care părțile au stabilit în esență că taxa va fi suportată de cumpărător, determinarea TVA pentru operațiuni impozabile se realizează prin aplicarea cotei de taxă la valoarea de vânzare a bunurilor, considerându-se că taxa nu este inclusă în preț, aceasta fiind varianta corectă care corespunde interpretării date de CJUE art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin. II.3.

În ceea ce privește aspectele privitoare la recunoașterea dreptului de deducere aferent achizițiilor efectuate, prima instanță a reținut că Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat deja în numeroase spețe că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Relevantă în acest sens este Hotărârea pronunțată la 09.07.2015 în cauza C-184/14 Salomie și Oltean, invocată de reclamant. Instanța de fond a reținut că ar fi contrar principiului neutralității fiscale ca persoana să fie obligată la plata taxei pe valoarea adăugată pentru vânzarea unor imobile, dar să nu poată să deducă taxa achitată pentru edificarea bunurilor livrate, obiect al taxării, însă, așa cum rezultă din dispozițiile legale expuse, revine reclamantului obligația de a face dovada valorii acestei din urma taxe, revenind așadar contribuabilului obligația de a face dovada TVA-ului achitat în amonte, cu atât mai mult cu cât deficiențele de înregistrare în scop de TVA îi aparțin în totalitate. În speță, anexate raportului de expertiză, în volumele II-IX, au fost depuse toate facturile, precum și alte înscrisuri care au fost avute în vedere de expertul fiscal în determinarea cuantumului taxei pe valoare adăugată deductibilă. Or, în raport de împrejurarea că achizițiile pentru care se solicită acordarea dreptului de deducere au la bază facturi care nu au fost contestate de organul fiscal sub aspectul cuprinderii tuturor informațiilor prevăzute de lege și reținând intervalul considerabil de timp de la momentul realizării investițiilor în cauză și până la momentul întocmirii raportului de expertiză în cauză, Curtea nu a putut aprecia că împrejurarea nefurnizării de către reclamant a unor situații de lucrări este de natură să pună în discuție dreptul acestuia de deducere, cu atât mai mult cu cât organul fiscal nu a invocat împrejurarea că reclamantul ar mai fi desfășurat și o altă activitate economică, astfel încât să se aprecieze că în speță există un grad ridicat de incertitudine cu privire la investițiile pentru care au fost realizate achizițiile aferente facturilor prezentate, incertitudine care să se fi impus a fi înlăturată prin depunerea suplimentară a unor situații de lucrări sau a unor altor înscrisuri asemenea. Or, reținând toate cele mai sus arătate, respectiv că livrările de construcții și/sau terenuri din cursul anului 2007 nu au fost scutite de aplicarea taxei pe valoare adăugată, că tranzacțiilor efectuate de reclamant li se aplică cota standard de 19%, că prețul de livrare este considerat ca incluzând taxa pe valoarea adăugată pentru cele 325 de contracte în care prețul a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar pentru celelalte 271 de contracte, în care părțile au stabilit că taxa va fi suportată de cumpărător, se aplică cota de taxă la valoarea de vânzare a bunurilor și, nu în ultimul rând, că se impune a i se recunoaște reclamantului dreptul de deducere, curtea a constatat că varianta din cele șapte variante oferite de raportul de expertiză întocmit în cauză, variante care se regăsesc la filele x din vol. IX, căreia se impune a se face aplicarea în cauză este cea notată de instanță cu lit. f), corespunzătoare anexei 7 la acest supliment la raportul de expertiză. Potrivit acestei variante, în care s-au reținut de expert exercitarea dreptului de deducere, neaplicarea scutirii de taxă pentru anul 2007 și aplicarea hotărârii Tulică și Plavoșin, taxa pe valoare adăugată colectată determinată este de 6.314.855 de RON, iar taxa pe valoare adăugată de dedus este de 2.091.953 de RON, rămânând în sarcina reclamantului, după exercitarea dreptului de deducere, un TVA de plată în valoare de 4.222.903 de RON. II.3.

În ceea ce privește cuantumul accesoriilor datorate, reclamantul a solicitat, în esență, exonerarea de la plata accesoriilor în raport de lipsa culpei acestuia, prevalându-se de dezlegările date de CJUE în cauza Salomie și Oltean, menționată anterior. În ceea ce privește penalitățile de întârziere, instanța de fond a reținut faptul că dispozițiile art. 120 1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 definesc penalitățile de întârziere ca fiind sancțiuni, caracterul lor de sancțiune fiscală rezultând din definiția legală a acestora. Referitor la majorările de întârziere/dobânzile prevăzute de lege, instanța reține cele statuate de Înalta Curte prin Decizia nr. 86/2018 pronunțată de Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. În speță, instanța a reținut faptul că atât penalitățile, cât și majorările de întârziere au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale, astfel că se impune în cauză realizarea unei aprecieri din perspectiva principiului proporționalității. În aplicarea acestui principiu al proporționalității, curtea a constatat, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni, context în care sunt relevante argumentele conferite de CJUE în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 și 74 din hotărâre). Pe cale de consecință, realizând o astfel de analiză în speță, curtea a reținut, pe de o parte, că reclamantul împreună cu soția sa și o terță persoană a derulat o afacere imobiliară de o valoare importantă, partea cuvenită reclamantului fiind de 37.652.682 de RON. Această activitate economică a început anterior anului 2005, când s-a apreciat că acesta ar fi trebuit să se înscrie în scopuri de TVA, iar perioada avută în vedere de organul fiscal în determinarea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului a fost de 4 ani și 8 luni, aferentă anilor 2005-2009. Or, în acest context, curtea reține că reclamantul nu a realizat vreun demers pentru a verifica dacă este obligat să achite vreo sumă cu titlu de TVA, deși normele legale așa cum s-a statuat anterior în litigiu cu putere de lucru judecat, erau clare și precise. Se va mai reține că accesoriile în litigiu vizează o perioadă de 6 ani și 4 luni, decizia de impunere fiind emisă în octombrie 2011. Pe de altă parte, curtea a apreciat că se impune a se lua în considerare și atitudinea organelor fiscale care nu au tratat în practică ca impozabile aceste activități decât după anul 2010, astfel că, ținând cont de toate cele arătate, curtea a reținut că, pentru perioada avută în vedere de decizia de impunere, un cuantum al accesoriilor constând în penalitățile și majorările datorate de 75% din valoarea debitului principal întrunește cerințele de proporționalitate impuse de jurisprudența mai sus menționată, în raport de gravitatea încălcării normelor fiscale de către reclamant, de culpa acestuia și conduita manifestată un interval îndelungat de timp, astfel că a stabilit cuantumul acestora la suma de 3.167.177,25 de RON, stabilită ca procent de 75% din debitul principal determinat a fi datorat de 4.222.903 de RON. În mod distinct de această sumă, întrucât în raportul de inspecție fiscală și în decizia de impunere organele fiscale au stabilit obligația reclamantului de a achita dobânda legală, curtea a constatat că în ceea ce privește cuantumul dobânzii datorate nu poate realiza aplicarea principiului proporționalității, impunându-se exclusiv individualizarea acesteia distinct, prin aplicarea procentului stabilit de legiuitor asupra sumei reținute în prezenta cauză ca fiind datorată de reclamant cu titlu de debit principal, iar pentru perioada care interesează în speță sunt aplicabile O.U.G. nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011. Curtea de apel a apreciat că susținerile reclamantului în sensul că accesoriile asupra cărora se poate realiza analiza de proporționalitate ar trebui reduse la nivelul dobânzii legale care se stabilește la nivelul dobânzii de referință a Băncii Naționale a României, diminuat cu 20% nu pot fi reținute ca fiind întemeiate, întrucât această dobândă caracterizează raporturile civile, pe când în speță raportul analizat este un raport de drept fiscal, context în care, în raport și de cuantumul mult mai redus pe care îl are dobânda legală față de dobânda fiscală și reținând că totuși majorările și penalitățile, chiar dacă nu trebuie să fie disproporționate, trebuie să aibă un caracter sancționator, se constată că se impun a fi respinse aceste apărări și solicitări ale reclamantului privind plafonarea majorărilor și penalităților la nivelul dobânzii legale. De asemenea, nu s-a putut reține ca fiind întemeiată nici opinia potrivit căreia cuantumul majorărilor și penalităților stabilite în prezenta cauză este unul definitiv în raportul dintre organul fiscal și reclamant, raport determinat de stabilirea creanței principale, întrucât prezenta instanță a stabilit acest cuantum al accesoriilor exclusiv prin raportare la perioada avută în vedere în decizia de impunere și la elementele care caracterizează această perioadă, fără a lua în considerare argumentele vizând perioada ulterioară acesteia, întrucât obiectul dedus judecății îl constituie exclusiv legalitatea și temeinicia Deciziei de impunere nr. x/28.10.2011 emisă de D.G.F.P. a județului Cluj, iar nu actele ulterioare ale organului fiscal de determinare a creanțelor accesorii datorate ulterior datei emiterii acestei decizii, care, în mod evident, în măsura în care vor fi contestate, vor face obiectul altor proceduri judiciare în care instanța învestită va aprecia asupra cuantumului acestora, în raport de elementele care vor fi deduse judecății. III. Recursurile formulate în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamantul A., întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 5 și 9 din C. proc. civ. de la 1865, cât și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ. de la 1865, și Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și 304 1 din C. proc. civ. de la 1865. III.1. Recursul formulat de pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj- Napoca Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj- Napoca a formulat recurs împotriva sentinței, prin care a solicitat modificarea în parte a acesteia și respingerea acțiunii în anulare, cu exonerarea paratelor de la plata cheltuielilor de judecata, iar in subsidiar reducerea cheltuielilor de judecata acordate la fond. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: III.1.1. Motivele contradictorii reținute de instanța - motiv de recurs susținut de dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.-sunt evidențiate in următoarele: acordarea dreptului de deducere este urmare a aplicării principiilor neutralității TVA si, deși instanța retine ca in scopul aplicării principiilor neutralității TVA este necesara îndeplinirea condițiilor de fond, tocmai aceasta condiție nu a fost in niciun fel analizata de instanța. Astfel, singurele acte avute in vedere de experți au fost facturile prezentate de reclamant. În cuprinsul facturilor sunt înscrise valori mari reprezentând beton, lucrări de prestări servicii, lucrări de instalații având cumpărător pe A. care, în facturi este înscris ca are domiciliul în Sibiu, str. x, fără să prezinte avize de însoțire a mărfii, contracte de prestări servicii, situații de lucrări, din care sa rezulte pe care șantiere si în ce locații acestea au fost folosite. În consecința, pe tot parcursul administrării acestei probe a expertizei, recurenta a arătat că nu se poate formula o concluzie privind realitatea achizițiilor de mărfuri și servicii care sa stea la baza acordării dreptului de deducere. De asemenea, ponderea mare a TVA deductibil stabilit de către experți este aferenta anului 2008 (iar pentru anul 2009 a stabilit TVA deductibil de 5951 RON), în condițiile în care ponderea cea mai mare a tranzacțiilor și deci a TVA colectata provine din anul 2008, ceea ce duce la concluzia ca expertul nu a efectuat o lucrare de fond (care sa aibă în vedere documentele din care sa rezulte realitatea achizițiilor, care sa poată susține acordarea dreptului de deducere), expertul efectuând simple calcule matematice și care nu ajuta la dezlegarea pricinii. Deconturile pe care reclamantul le-a depus cu suma 0 (zero) în anul 2012 și care în mod firesc puteau sa cuprindă la rubrica de regularizări chiar sumele pe care reclamantul le-a pus la dispoziția experiilor, clarifica situația exercitării dreptului de deducere solicitat de reclamant, în sensul ca deși putea să-și exercite acest drept, reclamantul nu a înțeles să facă acest lucru. În opinia recurentei, aceasta conduita este confirmată și de practica instanțelor cristalizata și la nivelul Curții de Apel Cluj, prin care într-o cauza asemănătoare legată de stabilirea TVA colectata și deductibila și respectiv acordarea dreptului de deducere, s-a statuat cu titlu definitiv ca organele fiscale sunt ținute sa restituie suma achitata de către reclamant, plus dobânda fiscala calculata de la data plătii și pana la data restituirii, rămânând ca TVA de recuperat să fie solicitata pe calea procedurii de rambursare de TVA, dacă mai sunt indeplinite condițiile procedurale. Niciuna dintre aceste obiecții formulate pe parcursul administrării probelor nu a fost înlăturata in baza unor argumente de fapt sau de drept astfel ca împrejurarea ca instanța a aplicat strict teoretic principiul neutralității fiscale recunoscut de jurisprudenta CJUE este in măsura sa susțină motivul de nelegalitate a hotărârii instanței de fond, mai sus invocat. De asemenea, sub aspectul calculului accesoriilor, respectiv majorări și penalități in consens cu Decizia ICCJ nr. 86/2018, s-a arătat că sunt contradictorii motivele reținute de instanța in sensul ca a criticat lucrarea experților întrucât nu s-a acordat eficiența principiului proportionalitatii în privința majorărilor și a penalităților de întârziere raportat la creanțele stabilite și cuprinse în actele administrativ- fiscale atacate, Decizia de impunere nr. x/28.10.2011. Astfel, pe de o parte, instanța a aplicat principiul proportionalitatii la noua suma determinata de instanța cu acordarea dreptului de deducere, iar pe de alta parte a apreciat ca se impune a se lua in considerare si atitudinea organelor fiscale care nu au tratat in practica ca impozabile aceste activități decât după anul 2010, astfel ca ținand cont de toate cele arătate, pentru perioada avuta in vedere de decizia de impunere, un cuantum al accesoriilor constând in penalități si majorări datorate de 75 % din valoarea debitului principal întrunește cerințele de proportionalitate impuse de junsprudenta mai sus menționata. Se arată că si aceste considerente susțin concluzia sa în sensul ca, în calculul accesoriilor, nu s-a acordat eficienta propriu- zisa principiului proportionalitatii. III.1.2. În al doilea motiv de recurs, recurenta a invocat faptul că hotărârea este data cu aplicarea greșita a legii, față de problemele tranșate de ICCJ în raport de care operează efectul pozitiv al puterii de lucru judecat. Din dispozițiile art. 126 alin. (1), art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezulta ca persoanele impozabile care depășesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire sunt obligate sa solicite inregistrarea ca plătitor de taxa pe valoare adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii. Motivele invocate de reclamant si reținute de instanța atât in privința acordării dreptului de deducere, cat si in privința diminuării accesoriilor, vizând obligațiile sale, sunt neîntemeiate, întrucât atât legea cat si Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc constant, la pct. 56 alin. (4) și la pct. 62 alin (2), obligația de a plați la buget taxa pe care ar fi trebuit sa o colecteze, pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrata in scopuri de TVA, daca ar fi solicitat in termenul prevăzut de lege inregistrarea si data identificării nerespectarii prevederilor legale. De asemenea, prin art. 141 Codul fiscal, sunt reglementate situațiile de scutire de TVA, insa cu excepțiile exprese privind livrarea de costructii noi si terenuri construibile, iar concluzia care se impune este aceea ca, analizând operațiunile efectuate in perioada 2005-2009 de către persoana fizica A., respectiv 596 tranzacții imobiliare constând in transferul prin vânzare a dreptului de proprietate al bunurilor imobile reprezentând apartamente si parcări, case si un teren, rezulta ca acesta a obținut venituri cu caracter de continuitate desfășurând activități economice si devenind persoana impozabila din perspectiva TVA, asa cum sunt definite in articolele din legea fiscala și fără a beneficia de scutiri. Referitor la obligația înregistrării din oficiu în scopuri de TVA, Înalta Curte de Casație și Justiție considera ca obligația organului fiscal este una subsidiara, cu caracter reparator, și intervine numai în cazul în care obligația de înregistrare a fost încălcata de titular, acesta fiind, de altfel, primul care a cunoscut depășirea plafonului de scutire. Fata de aceste dispoziții legale, rezulta aplicarea greșita a legii privind acordarea dreptului de deducere precum si modul de calcul al accesoriilor. Așadar, instanța reținând ca reclamantul este îndreptățit la exercitarea dreptului de deducere in virtutea principiilor instituite prin jurisprudenta CJUE relevanta in materie, respectiv cauza Salomie si Oltean, deși majoritatea facturilor cuprind materiale de construcții privind activități de construcții- montaj, exonerează in fapt operațiunile respective, de la aplicarea art. 134 indice 1 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede ca: "(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari." In concluzie, in rejudecarea cauzei este legala si temeinica solicitarea de modificare a soluției de respingere a acțiunii in anulare în ceea ce privește taxa deductibilă de 2 091 953 RON și calculul accesoriilor la cuantumul diminuat cu 25 % din TVA de plată rezultat în urma deducerilor. S-a mai arătat că obligarea la cheltuielile de judecată în cuantum de 17 852 RON reprezintă o obligație nejustificat de mare, raportat la împrejurarea că în decizia de casare s-a stabilit doar necesitatea unei expertize pentru efectuarea calculului rezultat din aplicarea cauzelor Tulică și Plavosin, astfel că a solicitat modificarea sentinței și sub aspectul obligării la plata cheltuielilor de judecată. III.2. Recursul formulat de pârâta A.N.A.F. Pârâta A.N.A.F. a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, modificarea în parte a sentinței în sensul respingerii in totalitate a acțiunii ca neintemeiată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: III.2.1. Instanța de fond a interpretat si aplicat in mod greșit dispozițiile art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si prevederile art. 120 din O.G. nr. 92/2003. Astfel, în mod eronat, instanța de fond a reținut ca sunt indeplinite cerințele art. 145-147 din Codul fiscal pentru a se recunoaște dreptul de deducere a TVA. Referitor la recunoașterea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate, se arată că în mod greșit instanța de fond a reținut că "la dosar fiind depuse în copie documente justificative (facturile) din care rezultă costurile suportate pentru construcția imobilelor începând cu anul 2008, dreptul de deducere se impune a fi acordat". Potrivit legislației naționale în domeniul taxei pe valoarea adăugată, în vigoare la data efectuării operațiunilor, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor, insă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv îndeplinirea atât a cerințelor de fond (achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile), cât și a cerințelor de formă (deținerea unei facturi care să cuprindă informațiile prevăzute de lege), îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, se reține că, în cazul unor achiziții de bunuri și servicii, pentru îndeplinirea cerințelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesității achiziționării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile. Justificarea acestora ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achizițiile. Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal, nu este suficientă pentru la beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, persoana fizică trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale mai sus menționate. De altfel, chiar în cuprinsul sentinței civile, instanța apreciază că reclamantul este îndreptățit la exercitarea dreptului de deducere, în măsura în care îndeplinește condițiile de fond pentru exercitarea acestui drept. Astfel, reținerile instanței sunt contradictorii, întrucât pe de o parte constată necesitatea îndeplinirii condițiilor de fond, iar pe de altă parte reține că nu poate aprecia că împrejurarea nefurnizării de către reclamant a unor situații de lucrări este de natură să pună în discuție dreptul acestuia de deducere. Prin urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este necesar ca persoana fizică să justifice cu documente că achizițiile de bunuri și servicii au fost destinate realizării de operațiuni taxabile (vânzarea imobilelor în cauză), respectiv documente în baza cărora să se poată stabili fără echivoc: prestarea efectivă a serviciilor, în ce au constat serviciile în cauză, natura acestora, prin ce modalități au fost realizate, numărul de ore prestate, resurse umane și materiale folosite în vederea prestării serviciilor; modalitatea de calcul a tarifelor, studii de piață, rapoarte de evaluare etc.; necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate și măsura în care acestea; sunt aferente realizării de operațiuni taxabile. Având în vedere caracteristicile particulare care diferențiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor și imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele și cât mai exacte, precum și varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor. Astfel, contribuabilul trebuie să justifice cu documente necesitatea achiziționării serviciilor în scopul obținerii de venituri impozabile. De asemenea, recurenta a invocat Decizia nr. 1325/2012, prin care Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut faptul că drept urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate, precum și faptul că efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficțiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat implică prezentarea dovezilor de prestare a realității serviciilor prestate. Într-adevar, proba (dovada) prestării efective a serviciilor și a necesității achiziționării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuși, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate. Astfel, simpla achiziție a unui bun și/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului și/sau serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile. De asemenea, reținerea instanței de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, respectiv intervalul considerabil de timp de la momentul realizării investițiilor în cauză și până la momentul întocmirii raportului de expertiză în cauză, este eronată atât timp cât, potrivit legii fiscale, persoana fizică are obligația să justifice cu documente necesitatea achiziționării bunurilor și serviciilor în scopul utilizării acestora în scopul realizării de operațiuni taxabile. In acest sens, reținerile instanței de fond atât in privința acordării dreptului de deducere, cat si in privința diminuării accesoriilor, vizând obligațiile sale, sunt neîntemeiate, întrucât atât legea cat si Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 stabilesc la pct. 56 alin. (4) si pct. 62 alin. (2) obligația de a plați la buget taxa pe care ar fi trebuit sa o colecteze, daca ar fi fost înregistrata normal in scopuri de TVA pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrata in scopuri de TVA, daca ar fi solicitat in termenul prevăzut de lege înregistrarea si data identificării nerespectarii prevederilor legale. De asemenea, prin art. 141 Codul fiscal, sunt reglementate situațiile de scutire de TVA, insa cu excepțiile exprese privind livrarea de costructii noi si terenuri construibile, iar concluzia care se impune este aceea ca, analizând operațiunile efectuate in perioada 2005-2009 de către intimatul-reclamant, respectiv 596 tranzacții imobiliare constând in transferul prin vânzare a dreptului de proprietate al bunurilor imobile reprezentând apartamente si parcări, case si un teren, rezulta ca acesta a obținut venituri cu caracter de continuitate desfășurând activități economice si devenind persoana impozabila din perspectiva TVA, asa cum sunt definite in articolele din legea fiscala și fără a beneficia de scutiri. III.2.2. Recurenta a mai criticat soluția instanței de fond si sub aspectul calculului accesoriilor, respectiv majorări și penalități. Astfel, pe de o parte, instanța de fond a aplicat principiul proportionalitatii la noua suma determinata de instanța cu acordarea dreptului de deducere, iar pe de alta parte a apreciat ca se impune a se lua in considerare si atitudinea organelor fiscale care nu au tratat in practica ca impozabile aceste activități decât după anul 2010, astfel ca tinand cont de toate cele arătate, a apreciat ca, pentru perioada avuta in vedere de decizia de impunere, un cuantum al accesoriilor constând in penalități si majorări datorate de 75 % din valoarea debitului principal întrunește cerințele de proporționalitate impuse de jurisprudenta mai sus menționata. Astfel, recurenta a arătat că în mod eronat instanța de fond a diminuat cuantumul majorărilor de întârziere, având in vedete faptul ca Decizia pronunțata de CJUE in cauza C-183/14, Salomie si Oltean se refera numai la penalități de întârziere si nu si la majorări de întârziere. De asemenea, majorările de întârziere trebuie privite in ansamblu si raportat la fiecare debit principal in parte. Majorările de întârziere nu reprezintă sancțiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosința a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat, scopul acestora fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Prin urmare, majorările de întârziere nu reprezintă o sancțiune in sensul avut in vedere de CJUE, ci un echivalent al lipsei de folosința a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel ca nu este posibila analiza lor din perspectiva principiului proportionalitatii. Totodată, potrivit dispozițiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003, nu se poate considera ca dobânzile si/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale, cărora li se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum CJUE a reținut in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean. In acest sens, dobânzile nu au ca scop asigurarea colectării in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridica a unor sancțiuni care sa cada sub incidența principiului proportionalitatii; doar penalitățile de întârziere au caracter de sancțiuni fiscale si doar in cazul acestora se poate pune problema respectării principiului proportionalitatii. Astfel, nu se poate pune semnul egalității intre noțiunea de majorări, folosita de CJUE in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean si noțiunea de majorări de întârziere uzitata de legiuitorul național, cea din urma noțiune reprezentând accesorii, rațiune pentru care, nefiind in prezenta unor sancțiuni fiscale, nu i se poate aplica acest principiu al proportionalitatii. Prin urmare, se face aplicabilitatea principiului proportionalitatii numai acelor creanțe fiscale accesorii calculate de organel