Decizia nr. 86/2018 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept · Dosar nr. 829/33/2013 — chestiunea de drept: următoarei chestiuni de drept: "În interpretarea dispozițiilor art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se poate…

Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, prin Încheierea din 22 mai 2018, pronunțată în Dosarul nr. 829/33/2013*, a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept: "În interpretarea dispozițiilor art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în cauza C-183/14 Salomie și Oltean?" II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanței care a solicitat pronunțarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina A. Acțiunea

Prin acțiunea înregistrată sub nr. 829/33/2013*, la data de 3.07.2013, pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamantul persoană fizică, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (D.G.F.P. Cluj), în temeiul art. 218 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 sau Codul de procedură fiscală), a solicitat anularea deciziilor de soluționare a contestației nr. 79 din 19.02.2013 și de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. 21.887 din 31.10.2012, emise de către autoritatea pârâtă.

În motivarea acțiunii s-a arătat că, la data de 31.10.2012, activitatea de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Cluj a emis Decizia de impunere nr. 21.887 prin care a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze T.V.A. în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010. De asemenea, prin aceeași decizie de impunere s-au stabilit și obligații fiscale accesorii în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal. Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. De asemenea, s-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, acesta ar fi depășit plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) în cursul lunii august 2007.

La data de 27.11.2012, decizia de impunere a fost atacată de către reclamant, în baza art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, prin Contestația nr. 49.751, care a fost respinsă în totalitate de către organul fiscal prin decizia de soluționare a Contestației nr. 79 din data de 19.02.2013.

Pentru a argumenta nelegalitatea deciziei, reclamantul a invocat mai multe deficiențe de ordin procedural, precum și deficiențe de fond.

Sub un prim aspect, vizând fondul, s-a invocat lipsa unei legislații previzibile și accesibile. După cum se poate observa din cuprinsul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal), și al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), în forma în vigoare anterior datei de 1.01.2010, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea bunurilor proprietate personală nu era considerată o activitate economică, cu excepția cazurilor în care se considera că respectiva activitate a fost desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Cu toate acestea, după cum se poate observa, acest text de lege nu conținea nicio distincție după care contribuabilul să își poată da seama când vânzările sale de bunuri imobile nu mai aveau un caracter personal. La acest moment, trebuie subliniat că, în baza art. 401 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva 2006/112/CE), T.V.A. este definit ca fiind un impozit asupra cifrei de afaceri. Cu alte cuvinte, pentru a se putea vorbi despre plata T.V.A. trebuie să fim în prezența unei afaceri, adică a unor tranzacții cu caracter comercial. Cu toate acestea, după cum se poate observa din forma legislației fiscale anterioare datei de 1.01.2010, nu existau niciun fel de precizări cu privire la momentul de la care o persoană fizică care vindea bunuri imobile începea să desfășoare o afacere.

Sub aspectul aplicării jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (C.J.U.E.), au fost invocate cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc (paragrafele 35-41), arătându-se că în cadrul acestora instanța europeană a reținut că, din punctul de vedere al T.V.A., un stat membru trebuie să activeze opțiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE; după cum se poate observa din răspunsul primit de la Direcția legislație din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de către directivă.

De asemenea, s-a arătat de către reclamant, chiar în condițiile în care opțiunea a fost activată, este aplicabilă jurisprudența C.J.U.E. - cauzele C-155/1994 Wellcome Trust (punctul 32) și C-32/03 Fini (punctul 19) - potrivit căreia aspecte precum numărul, amploarea, valoarea sau perioada scurtă de timp în care s-au vândut bunuri imobile nu pot sta la baza argumentării existenței caracterului economic al respectivelor vânzări, fiind necesar, pentru aceasta, ca persoana respectivă să adopte măsuri similare unui profesionist al domeniului, cum ar fi cele de viabilizare a bunului imobil sau ample măsuri de publicitate în vederea vânzării bunurilor imobile.

Sub aspectul determinării temporal greșite a plafonului de scutire de la plata T.V.A., s-a susținut că organul fiscal a reținut că, la data de 27.08.2007, reclamantul și asociații săi au realizat un venit în cuantum de 222.134 RON, astfel că plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) a fost depășit, reclamantul trebuind să devină plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007; cu toate că plafonul de scutire de la plata T.V.A. a fost calculat la întregul venit al presupusei asocieri, obligațiile fiscale au fost calculate individual, pentru fiecare participant la această presupusă asociere.

De asemenea, s-a arătat că organul fiscal a considerat că, din moment ce părțile nu au prevăzut nimic cu privire la T.V.A., în baza Deciziei nr. 2/2011, asupra prețului vânzării care se constituie bază de impunere trebuie să se mai aplice cota de T.V.A. în vigoare la acel moment, respectiv 19%; or, o astfel de optică încalcă atât prevederile legislației civile, cât și pe cele ale legislației fiscale.

Din punct de vedere civil, organul fiscal fiind un terț față de contractele încheiate de către reclamant cu cumpărătorii bunurilor imobile, în baza principiului relativității efectelor actelor juridice, terții nu pot să intervină în actele juridice încheiate de către alte părți. În consecință, prin modul de acțiune al organului fiscal din speța în discuție, se modifică prețul stabilit de către părți prin contract, fapt inadmisibil.

Din punct de vedere fiscal, prin acest mod de lucru se încalcă principiul neutralității T.V.A., care impune ca T.V.A. să fie suportată în întregime de către consumatorul final, care, în speță, sunt cumpărătorii bunurilor imobile; practic, vânzătorul nu mai are posibilitatea să recupereze T.V.A. de la cumpărători, deoarece orice acțiune în regres împotriva unui cumpărător din perioada 2007-2010 este în prezent prescrisă.

Sub aspectul acordării dreptului de deducere, s-a arătat că este unul dintre elementele fundamentale ale sistemului european de T.V.A., reprezentând o aplicație a principiului neutralității T.V.A. (C.J.U.E., Cauza C-317/94 Elida Gibbs, Cauza C-268/83 Rompelman, cauzele conexate C95/07 și C96/07 Ecotrade Spa, art. 167 din Directiva 2006/112/CE, art. 145 din Codul fiscal și pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), luând naștere de drept la data la care intervine exigibilitatea T.V.A. pentru achizițiile de bunuri/servicii care vor fi folosite la obținerea de venituri impozabile.

Sub aspectul anulării obligațiilor fiscale accesorii, pentru aplicarea debitelor accesorii, organele de inspecție fiscală trebuie să probeze toate condițiile răspunderii civile delictuale, așa cum erau acestea descrise de către art. 998-999 din Codul civil din 1864.

De asemenea, penalitățile de întârziere au fost introduse prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010); or, conform art. 4 alin. (2) din Codul fiscal, orice modificare sau completare a acestui cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege; așadar, în ceea ce îl privește pe reclamant, se poate vorbi despre penalități de întârziere cu începere din data de 1.01.2011, și nu din data de 1.07.2010, așa cum a impus organul fiscal. B. Întâmpinarea

Pârâta, prin întâmpinare, a arătat că sunt incidente prevederile legislației fiscale interne, în baza principiului specialia generalibus derogant, reclamantul făcând o interpretare greșită a art. 6 alin. (1) din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (C.E.D.O.), încălcând prevederile art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 la Convenție, prin neplata obligațiilor fiscale la bugetul general consolidat; a invocat Decizia nr. 5.439 din 19 decembrie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal. C. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința nr. 275 din 28 septembrie 2016, Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 79 din 19.02.2013, Decizia de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. 21.887 din 31.10.2012 emise de pârâtă și a constatat că obligațiile fiscale ale reclamantului către bugetul de stat sunt în sumă de 79.017 lei - TVA și 63.915 lei - majorări de întârziere, exonerându-l de plata restului obligațiilor fiscale.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut că D.G.F.P. Cluj a emis la data de 31.10.2012 Decizia de impunere nr. 21.887, prin care a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze TVA în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010; de asemenea, prin aceeași decizie de impunere s-au stabilit și obligații fiscale accesorii, în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal.

Organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. S-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, reclamantul ar fi depășit plafonul de scutire de la plata TVA (119.000 RON) în cursul lunii august 2007.

În contestația administrativ-fiscală, formulată conform art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a solicitat constatarea nulității deciziei de impunere, iar în subsidiar desființarea acesteia, prin anularea debitului și a accesoriilor, arătând că nu este o persoană impozabilă, că asimilarea livrării de bunuri unei activități de exploatare nu este corectă, că vânzarea imobilelor nu este o faptă de comerț, în sensul art. 3 din Codul comercial, că TVA-ul intră în cuprinsul prețului pe care trebuie să îl primească vânzătorul, că aceste tranzacții nu au caracter de continuitate, că se încalcă principiul certitudinii impunerii fiscale și că în mod incorect nu s-a acordat dreptul de deducere.

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 79 din 19.02.2013, emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), s-a respins contestația și s-a menținut actul de impunere.

Instanța de fond a reținut că inspecția fiscală a fost derulată de către un organ competent, conform dispozițiilor art. 33 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 și art. 4 alin. (2) pct. 23 din Hotărârea Guvernului nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările și completările ulterioare (Hotărârea Guvernului nr. 109/2009), în baza cărora a fost emis Ordinul nr. 375/2009, care reglementează organizarea internă a A.N.A.F.; faptul că acest ordin nu a fost publicat în Monitorul Oficial al României și nu este opozabil reclamantului nu este relevant, pentru că, așa cum s-a statuat în practica judiciară, acest ordin este un act administrativ cu caracter individual, deoarece se adresează unui număr restrâns și definit de subiecți și, ca atare, nu are o aplicabilitate generală și nedeterminată, pentru a fi considerat un act normativ și a fi supus publicării în Monitorul Oficial al României.

Cu privire la dreptul la apărare al reclamantului, Curtea a constatat că, în conformitate cu art. 9 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a avut posibilitatea de a-și formula toate apărările necesare la discuția finală din 25.10.2012, în cadrul contestației administrativ-fiscale, precum și prin cererea de chemare în judecată, fiindu-i asigurată "posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei".

S-a reținut, de asemenea, că nu se pune problema nulității actelor de inspecție fiscală, întrucât reclamantul nu a evidențiat nicio lipsă a cerințelor menționate în mod expres de legiuitor, în cuprinsul art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, situația fiind similară și în cazul susținerilor privind nerespectarea dreptului la apărare și a derulării inspecției fiscale pe o perioada de 5 ani, sau a modalității în care au fost colectate probele pe perioada derulării controlului.

Astfel, conform prevederilor art. 56, 65 și 106 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, contribuabilul este cel obligat să dovedească actele și faptele sale, să pună la dispoziția organului fiscal toate documentele care au stat la baza declarațiilor sale și să demonstreze că operațiunile înregistrate în contabilitate au fost efectiv prestate și că sunt aferente veniturilor impozabile și operațiunilor taxabile.

În ce privește critica privind desfășurarea controlului fiscal pe o perioadă mai mare de 3 ani, s-a reținut de către prima instanță că aceasta a avut loc în mod legal, conform dispozițiilor legale incidente, întrucât nu este necesar, așa cum susține reclamantul, ca organul de control să probeze existența unor indicii de fraudă, în speță fiind incidente prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) -c) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Curtea de Apel Cluj a reținut, de asemenea, că este necontestat că reclamantul a realizat, în perioada 2007-2010, un număr mare de tranzacții imobiliare - 135; instanța de fond a înlăturat apărările reclamantului, în sensul că nu are calitatea de persoană impozabilă și că prevederile legale i-au fost aplicate retroactiv, reținând că, prin modalitatea în care a procedat, prin achiziționarea de imobile, transformarea acestora prin edificarea unor construcții și vânzarea apartamentelor - activitate care s-a derulat pe o perioadă îndelungată de timp - acesta a desfășurat activități ce intră în activitatea economică, precum și în sfera prevăzută de art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

Intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, iar livrarea bunurilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din același cod.

Prima instanță a respins, ca neîntemeiate, și susținerile reclamantului în sensul că s-ar fi încălcat dispozițiile comunitare referitoare la taxa pe valoarea adăugată. În acest context, instanța de fond a reținut că, în speță, este aplicabil raționamentul stabilit de C.J.U.E., în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, astfel că, și din perspectiva jurisprudenței instanței europene, activitatea desfășurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

Cu toate acestea, a reținut instanța de fond, pârâta nu a aplicat corect dispozițiile legale referitoare la dreptul de deducere, dispoziții invocate de reclamant cu ocazia inspecției fiscale, din această perspectivă actele contestate fiind nelegale.

Astfel, s-a arătat că, potrivit dispozițiilor art. 147 1 alin. (1) din Codul fiscal, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere.

Neînregistrarea ca persoană în scopuri de TVA nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, atât dispozițiile art. 167 din Directiva 2006/112/CE, cât și cele ale art. 145 din Codul fiscal prevăzând că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

C.J.U.E. a statuat, în Cauza Salomie și Oltean, că Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA, atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Prin urmare, pârâta era obligată să analizeze în substanță dacă erau îndeplinite condițiile de fond pentru ca reclamantul să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiții reglementate de dispozițiile art. 146 din Codul fiscal, și nu să refuze cererea, de plano, pentru neîndeplinirea unei condiții de formă, exercitarea acestui drept.

În cursul litigiului, prin raportul de expertiză (19.11.2013) - a cărui efectuare a fost dispusă de instanța de fond - și suplimentele sau răspunsurile la obiecții care însoțesc acest raport (01.04.2014, 10.06.2014, 07.06.2016), întocmite de expertul judiciar desemnat, au fost clarificate următoarele chestiuni: - reclamantul trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA doar de la data de 01.10.2008; - obligațiile fiscale ale reclamantului erau, în realitate, de 85.763 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă obligații fiscale accesorii în cuantum de 63.915 RON; - reclamantul are dreptul la restituirea de la buget a sumei de 6.746 RON, reprezentând impozit pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare de 3%, plătit eronat (ca urmare a reducerii prețului contractelor de vânzare), sumă care poate fi compensată cu obligația de plată a TVA; - TVA-ul final datorat este în cuantum de 79.017 RON.

În ceea ce privește cuantumul accesoriilor, instanța de fond a reținut că ele au fost corect calculate, în raport cu dispozițiile legale interne, problema care se discută fiind cea a proporționalității lor.

În contestația inițială, reclamantul a atins acest aspect prin referire la principiul certitudinii impunerii, al eficienței impunerii, al practicii anterioare a organului fiscal, care nu impunea activități de genul celei din speță, anterior anului 2010; nu s-a invocat în mod expres încălcarea principiului proporționalității, deși acest principiu exista și la data formulării contestației administrative, și nu doar de la data pronunțării de către C.J.U.E. a hotărârii în Cauza Salomie și Oltean.

Ca atare instanța de fond a reținut că, raportat la aspectele invocate în contestația administrativă, s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficienței impunerii, normele legale ce reglementau obligațiile reclamantului în legătură cu TVA-ul fiind clare și precise.

Prima instanță a reținut că, în cauză, raportat la jurisprudența C.J.U.E., dezvoltată în Cauza Salomie și Oltean, principiul proporționalității nu a fost încălcat. D. Recursurile exercitate în cauză a) Reclamantul a formulat recurs împotriva Sentinței nr. 275 din 28.09.2016 a Curții de Apel Cluj, solicitând casarea în parte și, în urma rejudecării, în principal, anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, cu consecința exonerării de la plata tuturor obligațiilor fiscale, iar în subsidiar anularea în întregime sau reducerea cuantumului obligațiilor fiscale accesorii stabilite.

S-a arătat că recursul are drept premisă valorificarea chestiunilor procedurale și, respectiv, a principiului proporționalității obligațiilor fiscale accesorii, amintit de C.J.U.E., prin Hotărârea din 9.07.2015 pronunțată în Cauza Salomie și Oltean. S-a susținut că instanța de fond, deși a ales o soluție de anulare pe fond a actelor administrative fiscale contestate, ar fi putut valoriza cu precădere argumentele de natură procedurală și era obligată, prin prisma art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României, să aplice cu prioritate dreptul european, în ceea ce privește reducerea obligațiilor fiscale accesorii.

De asemenea, s-a arătat că instanța de fond a făcut o apreciere sumară, mecanică, generalistă asupra cuantumului obligațiilor fiscale accesorii, transferând Înaltei Curți de Casație și Justiție sarcina aplicării principiului proporționalității. A apreciat că ansamblul obligațiilor fiscale accesorii (penalități de 15% + dobânzi fiscale zilnice) depășesc cu mai mult de 3 ori debitul principal, acestea având caracterul unor sancțiuni fiscale care trebuie limitate la nivelul dobânzii civile. b) Pârâta, de asemenea, a formulat recurs împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, solicitând casarea hotărârii și, în rejudecare, respingerea acțiunii, invocându-se dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Codul de procedură civilă.

În motivarea căii de atac formulate, pârâta a arătat, în esență, că prima instanță pornește, în raționamentul său, de la concluzia eronată a expertului, potrivit căruia reclamantul a depășit plafonul în luna august 2008 și avea obligația depunerii cererii de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA de la data de 1.10.2008. Raportat la această dată, TVA de plată ar fi de 85.763 lei, calculat pentru perioada 01.01.2008-30.06.2010, iar majorările de întârziere în sumă de 63.915 lei (pentru suma de 6.746 lei, reprezentând impozit pe venitul obținut din transferul dreptului de proprietate, ar interveni compensarea, rămânând un TVA de 79.017 lei). Prin urmare, prima instanță a diminuat obligațiile stabilite de organul fiscal în baza concluziilor expertizei, în care "expertul a avut în vedere că decalarea datei la care reclamantul trebuia să înceapă să colecteze TVA (01.10.2008 în loc de 01.10.2007) a antrenat reducerea TVA-ului de colectat, de la suma totală de 518.931 lei, stabilită de fisc, la valoarea de 227.601 lei.

Expertul a pornit de la premisa că cele patru persoane fizice care au desfășurat tranzacții imobiliare trebuie analizate fiecare în mod individual, nu la nivelul asocierii, cum a procedat organul fiscal. Fără să indice motivele pentru care a îmbrățișat poziția expertului, prima instanță a înlăturat argumentele echipei de inspecție fiscală cu privire la momentul depășirii plafonului de TVA, întemeindu-și hotărârea pe această concluzie greșită a expertului și ajungându-se, astfel, la aplicarea greșită a prevederilor legale incidente. III. Dispoziții legale incidente

Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată în temeiul art. V din Ordonanța Guvernului nr. 35/2006 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 505/2006 (Ordonanța Guvernului nr. 35/2006) : "Cap. III Majorări de întârziere*) *) În conformitate cu dispozițiile art. IV alin. (2) din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, noțiunile de «dobânzi și/sau penalități de întârziere» se înlocuiesc cu noțiunea de «majorări de întârziere». Art. 119. - Dispoziții generale privind majorări de întârziere (1) Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere. (...) Art. 120. - Majorări de întârziere (1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. (...) (7) Nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, și poate fi modificat prin legile bugetare anuale."

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010) : "Art. I. - Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează: (...) 8. La titlul VIII, denumirea capitolului III se modifică și va avea următorul cuprins: «CAPITOLUL III - Dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere» 9. Articolul 119 se modifică și va avea următorul cuprins: « Art. 119. - Dispoziții generale privind dobânzi și penalități de întârziere (1) Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere. (...)» 10. Articolul 120 se modifică și va avea următorul cuprins: « Art. 120. - Dobânzi (1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv. (...) (7) Nivelul dobânzii de întârziere este de 0,05% pentru fiecare zi de întârziere și poate fi modificat prin legile bugetare anuale.» 11. După articolul 120 se introduce un nou articol, articolul 120 1 , cu următorul cuprins: « Art. 120 1 . - Penalități de întârziere (1) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale principale. (2) Nivelul penalității de întârziere se stabilește astfel: a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadență, nu se datorează și nu se calculează penalități de întârziere pentru obligațiile fiscale principale stinse; b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalității de întârziere este de 5% din obligațiile fiscale principale stinse; c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalității de întârziere este de 15% din obligațiile fiscale principale rămase nestinse. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor»."

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2013 privind reglementarea unor măsuri fiscale, aprobată prin Legea nr. 267/2013 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2013) : "Art. I. - Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează: 1. La articolul 120, alineatul (1) se modifică și va avea următorul cuprins: « (1) Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv.» 2. Articolul 120 1 se modifică și va avea următorul cuprins: « Art. 120 1 . - Penalități de întârziere (1) Penalitățile de întârziere reprezintă sancțiunea pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispozițiile art. 120 alin. (2)-(6) sunt aplicabile în mod corespunzător. (2) Nivelul penalității de întârziere este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor.»"

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, aprobată cu modificări prin Legea nr. 197/2015 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014) : "Art. III. - Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează: (...) 14. La articolul 120, alineatul (7) se modifică și va avea următorul cuprins: « (7) Nivelul dobânzii este de 0,03% pentru fiecare zi de întârziere.»" IV. Punctul de vedere al părților cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Din cuprinsul sesizării nu rezultă dacă părțile și-au exprimat punctul de vedere cu privire la problema de drept supusă dezlegării. V. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Instanța de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite toate cerințele de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, după cum urmează: - sesizarea s-a făcut în cadrul unui dosar aflat în stare de judecată, pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal; - instanța care a formulat sesizarea este învestită cu soluționarea cauzei în recurs, potrivit dispozițiilor art. 10 alin. (2) teza ultimă din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 554/2004), și art. 97 pct. 1 din Codul de procedură civilă, obiectul cauzei fiind recursul declarat împotriva unei hotărâri pronunțate de Curtea de Apel Cluj - Secția contencios administrativ, în primă instanță; - chestiunea de drept a cărei lămurire se solicită este nouă și nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare; - chestiunea de drept este veritabilă, interpretarea textelor legale în discuție fiind necesară pentru stabilirea corelațiilor dintre aceste texte și principiile de drept ale Uniunii Europene în materie; - soluționarea cauzei pe fond depinde de dezlegarea ce urmează a fi dată chestiunii de drept ce face obiectul sesizării. B. Cu privire la chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării

Pe fondul problemei de drept supuse dezlegării, instanța care a formulat sesizarea a apreciat că dobânzilor și majorărilor de întârziere nu li se poate aplica principiul proporționalității, deoarece nu au caracterul unor "sancțiuni fiscale", ci constituie echivalentul prejudiciului.

Au fost redate considerentele cuprinse în paragrafele 50-53 din Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

De asemenea s-a arătat că, pentru a stabili caracterul dobânzilor și/sau majorărilor de întârziere, este necesar a se avea în vedere intenția legiuitorului și evoluția prevederilor legale incidente.

Astfel, se arată în sesizare, în forma inițială a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, art. 109 alin. (1) prevede că: "Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv."

În anul 2005, ca urmare a modificărilor aduse prin Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Legea nr. 210/2005), în Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 a fost introdus termenul de "majorări de întârziere" și, în dispozițiile art. 116 alin. (1), se prevede că: "Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv."

Se observă similitudinea termenilor de dobânzi și majorări de întârziere, deși în forma din 2005 a Codului de procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003) se regăsesc atât dispoziții privind majorările de întârziere, cât și dispoziții privind dobânzile și penalitățile de întârziere.

În forma din 2007 a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, incidentă în cauză, termenul de majorări de întârziere este înlocuit cu cel de dobânzi, care primește și o definiție, în cuprinsul art. 120 alin. (1) : "Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv."

În această formă a legii, noțiunea de majorări de întârziere se mai regăsește înart. 124 1 cu privire la obligațiile de plată datorate bugetelor locale.

Instanța de trimitere a apreciat că există o inconsecvență a legiuitorului în utilizarea termenilor de dobânzi și majorări de întârziere, de natură a crea confuzie cu privire la caracterul normei și la modalitatea de aplicare.

De asemenea a apreciat că termenul de majorări, utilizat de C.J.U.E. în paragrafele 50 și 52 din considerentele hotărârii pronunțate în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, nu este similar cu termenul majorări de întârziere din legislația națională, ci are mai degrabă sensul de accesorii, astfel încât, pornind de la cele statuate de C.J.U.E., nu se poate reține că majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale ce pot fi reduse prin aplicarea principiului proporționalității.

Mai mult decât atât, susține instanța de recurs, legiuitorul a definit noțiunea de dobândă ca fiind echivalentul prejudiciului, motiv pentru care se poate concluziona că dobânzile și/sau majorările de întârziere constituie un echivalent al lipsei folosinței sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, și nu de a asigura colectarea în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii.

La rândul său, în mod similar, statul acordă contribuabililor dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat. Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. VI. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialiștii din cadrul Facultății de Drept a Universității "Alexandru Ioan Cuza" din Iași

La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, specialiști din cadrul Facultății de Drept a Universității "Alexandru Ioan Cuza" din Iași și-au exprimat opinia științifică cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării, în sensul că majorările de întârziere, așa cum sunt reglementate în Codul de procedură fiscală, în formele aplicabile în perioada ce face obiectul analizei, au caracter sancționatoriu, dar cuantumul creanței accesorii, determinat normativ, nu excedează scopului reglementării și, în urma unei filtrări prin principiul proporționalității, așa cum rezultă din jurisprudența C.J.U.E. (Cauza C-183/14), apar ca fiind în limite rezonabile în raport cu scopul urmărit.

S-a arătat că alternanța regimului juridic al accesoriilor în materie fiscală dobânzi-majorări este, în realitate, o alternanță dobânzi și penalități vs. majorări și că instituția majorărilor a fost compusă normativ și, ulterior, descompusă din alte două forme de accesorii - dobânzi și penalități. Aspectul cumulativ normativ rezultă și din diferența de cuantum al celor două tipuri de obligații fiscale accesorii, iar în considerarea acestuia majorările de întârziere includ, într-o formulă juridică, dacă nu și matematică, și dobânzile și penalitățile de întârziere.

Pentru acest considerent, se poate afirma că, în cazul majorărilor de întârziere, subzistă un efect sancționatoriu, derivat din încorporarea penalităților de întârziere, al căror conținut sancționatoriu este evident. Raportat la efectul sancționatoriu transmis de la penalități către majorări, acesta este confirmat normativ, relativ târziu, prin inserarea în textele de la art. 120 și 120 1 din Codul de procedură fiscală a unor pseudodefiniții ale celor două instituții, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2013.

Această constatare a înglobării penalităților în majorări conduce la concluzia că majorările, stricto sensu, în intervalul normativ analizat, au caracter mixt, inclusiv de sancțiune fiscală.

Volumul/cuantumul majorărilor de întârziere, în formula normativă din perioada analizată (0,1% pentru fiecare zi de întârziere, adică o medie anuală de 36,5%), nu apare ca fiind contrar principiului proporționalității, întrucât ele sunt accesorii în regimul comun al creanțelor fiscale, scopul acestora fiind asigurarea colectării în mod corect a creanței fiscale (în speță a taxei).

S-a arătat că nivelul majorărilor de întârziere - deși mai strict decât cel din dreptul comun, având în vedere interesul public protejat - menține totuși un caracter proporțional față de scopul urmărit, și anume accelerarea executării creanțelor fiscale principale, raportat la alte sisteme de drept, unde nivelul majorărilor este între 10-80% din cuantumul creanței principale (art. 1728 din Codul fiscal francez). VII. Jurisprudența instanțelor naționale și opiniile exprimate de acestea A. Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat asupra modului de aplicare a celor statuate de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean cu privire la aplicarea principiului proporționalității în cazul sancțiunilor fiscale stabilite în sarcina persoanelor impozabile în scopuri de TVA, reținând că este necesar ca instanța de judecată, în baza probelor administrate cu privire la stabilirea cuantumului accesoriilor, să aprecieze dacă majorările/penalitățile de întârziere stabilite prin actul de impunere respectă sau nu principiul proporționalității. S-a reținut că această chestiune nu este una pur formală, ci ține de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcție de care se face aprecierea, iar soluționarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului părților de a beneficia de dublul grad de jurisdicție (Decizia nr. 3.207 din 25 octombrie 2017; în același sens: deciziile nr. 2.039 din 17 mai 2018, nr. 3.708 din 21 noiembrie 2017, nr. 4.140 din 21 decembrie 2017, nr. 718 din 11 martie 2016, nr. 719 din 11 martie 2016 și nr. 2.002 din 17 iunie 2016).

De asemenea, instanța supremă, într-o altă decizie în care, după ce a făcut distincția între majorări de întârziere și penalități de întârziere și a stabilit că este de necontestat caracterul de sancțiune al penalităților de întârziere, a subliniat că scopul majorărilor de întârziere este acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, conchizând că acestea nu reprezintă o sancțiune în sensul avut în vedere de C.J.U.E., ci un echivalent al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel că nu este posibilă analiza lor din perspectiva principiului proporționalității (Decizia nr. 2.775/25.10.2016, Dosarul nr. 371/33/2011**).

La aceeași concluzie a ajuns Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, reținând că în mod corect a constatat prima instanță că majorările nu reprezintă sancțiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat. În concret, s-a arătat "că majorările de întârziere nu au caracter de sancțiuni fiscale în sensul evocat de instanța unională la pct. 52 din Hotărârea pronunțată în Cauza Salomie și Oltean, prima instanță trebuia să valorifice elementul de interpretare furnizat de Curtea de Justiție și să concluzioneze că aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporționalității. Este necesar a se reaminti că la pct. 52 din hotărârea menționată s-a precizat că aceleași principii sunt valabile și în cazul majorărilor care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale" (Decizia nr. 599 din 21 februarie 2017, Dosarul nr. 608/57/2015, Decizia nr. 1.038 din 12 martie 2018, Dosarul nr. 6.313/2/2012*).

Au fost identificate și decizii în care Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal a concluzionat că nu se poate reține că modalitatea de calcul a accesoriilor încalcă principiului proporționalității, în condițiile în care cuantumul acestora nu depășește cuantumul obligației principale de plată (Decizia nr. 1.675 din 9 mai 2017, Dosarul nr. 1.790/59/2011*, Decizia nr. 2.039 din 17 mai 2018, Dosarul nr. 1.462/33/2015).

Conform unei opinii concurente, exprimată într-o decizie a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, s-a relevat că în perioada anilor 2008-2010 majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanței principale; aplicarea lor a condus la stabilirea unei valori a creanțelor accesorii care nu a fost destinată exclusiv acoperirii lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. S-a apreciat, în consecință, că majorările de întârziere au caracter de sancțiune fiscală, în raport cu valoarea creanței principale și, astfel, nu poate fi înlăturată analiza incidenței principiului proporționalității la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean (opinie concurentă, Decizia nr. 749 din 28 februarie 2017, Dosarul nr. 1.082/59/2010**).

Nu în ultimul rând, trebuie menționat că, într-o decizie recentă, fără a trata în mod distinct conceptele de dobânzi și penalități de întârziere, instanța supremă a conchis că respectă întru totul principiul proporționalității statuat de C.J.U.E., stabilirea accesoriilor în cuantum de 50% din suma datorată cu titlu de TVA, că instanța de fond a realizat o analiză pertinentă a culpei ce revine statului, prin lipsa de previzibilitate a legislației în materie, a culpei administrației fiscale care nu a efectuat toate demersurile pentru colectarea taxei, deși organul fiscal a fost încunoștințat, semestrial, ca urmare a obligațiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzacțiilor derulate de către recurent, dar și a culpei acestuia din urmă, materializată prin aceea că nu s-a adresat autorității pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), sau să fi cerut înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar această cerere să fi fost respinsă (Secția de contencios administrativ și fiscal - Decizia nr. 1.317/26.03.2018, Dosarul nr. 516/33/2013*). B. La solicitarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanțele de judecată au comunicat puncte de vedere sau simple opinii referitoare la problemele de drept supuse dezlegării, unele dintre acestea transmițând inclusiv jurisprudență.

Din analiza punctelor de vedere exprimate de instanțe și, după caz, a hotărârilor transmise de acestea, se desprind următoarele orientări jurisprudențiale și de opinie: a) În interpretarea dispozițiilor art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, nu se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum C.J.U.E. a reținut în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

S-au pronunțat, respectiv și-au exprimat opinia în acest sens, următoarele instanțe: - curțile de apel Cluj (Sentința nr. 102 din 10 martie 2017 și Decizia nr. 5.773 din 27 noiembrie 2017), Alba Iulia (deciziile nr. 3.412 din 20 noiembrie 2015, nr. 5 din 15 ianuarie 2018 și nr. 322 din 22 ianuarie 2018), Târgu Mureș și Timișoara (Secția contencios administrativ și fiscal - Sentința nr. 118 din 3 mai 2018); - tribunalele Ialomița, Cluj (Secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, de conflicte de muncă și asigurări sociale - Sentința nr. 1.749 din 30 martie 2017), Galați (Secția de contencios administrativ și fiscal), Vrancea (Secția a II-a de contencios administrativ și fiscal) și Bihor (Secția a III-a contencios administrativ și fiscal); - Judecătoria Giurgiu.

În susținerea acestei opinii au f