Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 22 mai 2018, pronunţată în Dosarul nr. 829/33/2013*, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept: „În interpretarea dispoziţiilor art. 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se poate considera că dobânzile şi/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean?” II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina A. Acţiunea

Prin acţiunea înregistrată sub nr. 829/33/2013*, la data de 3.07.2013, pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamantul persoană fizică, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (D.G.F.P. Cluj), în temeiul art. 218 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 sau Codul de procedură fiscală), a solicitat anularea deciziilor de soluţionare a contestaţiei nr. 79 din 19.02.2013 şi de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 21.887 din 31.10.2012, emise de către autoritatea pârâtă.

În motivarea acţiunii s-a arătat că, la data de 31.10.2012, activitatea de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Cluj a emis Decizia de impunere nr. 21.887 prin care a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze T.V.A. în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010. De asemenea, prin aceeaşi decizie de impunere s-au stabilit şi obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal. Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. De asemenea, s-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, acesta ar fi depăşit plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) în cursul lunii august 2007.

La data de 27.11.2012, decizia de impunere a fost atacată de către reclamant, în baza art. 205 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, prin Contestaţia nr. 49.751, care a fost respinsă în totalitate de către organul fiscal prin decizia de soluţionare a Contestaţiei nr. 79 din data de 19.02.2013.

Pentru a argumenta nelegalitatea deciziei, reclamantul a invocat mai multe deficienţe de ordin procedural, precum şi deficienţe de fond.

Sub un prim aspect, vizând fondul, s-a invocat lipsa unei legislaţii previzibile şi accesibile. După cum se poate observa din cuprinsul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Codul fiscal), şi al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), în forma în vigoare anterior datei de 1.01.2010, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea bunurilor proprietate personală nu era considerată o activitate economică, cu excepţia cazurilor în care se considera că respectiva activitate a fost desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Cu toate acestea, după cum se poate observa, acest text de lege nu conţinea nicio distincţie după care contribuabilul să îşi poată da seama când vânzările sale de bunuri imobile nu mai aveau un caracter personal. La acest moment, trebuie subliniat că, în baza art. 401 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva 2006/112/CE), T.V.A. este definit ca fiind un impozit asupra cifrei de afaceri. Cu alte cuvinte, pentru a se putea vorbi despre plata T.V.A. trebuie să fim în prezenţa unei afaceri, adică a unor tranzacţii cu caracter comercial. Cu toate acestea, după cum se poate observa din forma legislaţiei fiscale anterioare datei de 1.01.2010, nu existau niciun fel de precizări cu privire la momentul de la care o persoană fizică care vindea bunuri imobile începea să desfăşoare o afacere.

Sub aspectul aplicării jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C.J.U.E.), au fost invocate cauzele reunite C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuc (paragrafele 35-41), arătându-se că în cadrul acestora instanţa europeană a reţinut că, din punctul de vedere al T.V.A., un stat membru trebuie să activeze opţiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE; după cum se poate observa din răspunsul primit de la Direcţia legislaţie din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, România nu a activat niciodată opţiunea prevăzută de către directivă.

De asemenea, s-a arătat de către reclamant, chiar în condiţiile în care opţiunea a fost activată, este aplicabilă jurisprudenţa C.J.U.E. – cauzele C-155/1994 Wellcome Trust (punctul 32) şi C-32/03 Fini (punctul 19) – potrivit căreia aspecte precum numărul, amploarea, valoarea sau perioada scurtă de timp în care s-au vândut bunuri imobile nu pot sta la baza argumentării existenţei caracterului economic al respectivelor vânzări, fiind necesar, pentru aceasta, ca persoana respectivă să adopte măsuri similare unui profesionist al domeniului, cum ar fi cele de viabilizare a bunului imobil sau ample măsuri de publicitate în vederea vânzării bunurilor imobile.

Sub aspectul determinării temporal greşite a plafonului de scutire de la plata T.V.A., s-a susţinut că organul fiscal a reţinut că, la data de 27.08.2007, reclamantul şi asociaţii săi au realizat un venit în cuantum de 222.134 RON, astfel că plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) a fost depăşit, reclamantul trebuind să devină plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007; cu toate că plafonul de scutire de la plata T.V.A. a fost calculat la întregul venit al presupusei asocieri, obligaţiile fiscale au fost calculate individual, pentru fiecare participant la această presupusă asociere.

De asemenea, s-a arătat că organul fiscal a considerat că, din moment ce părţile nu au prevăzut nimic cu privire la T.V.A., în baza Deciziei nr. 2/2011, asupra preţului vânzării care se constituie bază de impunere trebuie să se mai aplice cota de T.V.A. în vigoare la acel moment, respectiv 19%; or, o astfel de optică încalcă atât prevederile legislaţiei civile, cât şi pe cele ale legislaţiei fiscale.

Din punct de vedere civil, organul fiscal fiind un terţ faţă de contractele încheiate de către reclamant cu cumpărătorii bunurilor imobile, în baza principiului relativităţii efectelor actelor juridice, terţii nu pot să intervină în actele juridice încheiate de către alte părţi. În consecinţă, prin modul de acţiune al organului fiscal din speţa în discuţie, se modifică preţul stabilit de către părţi prin contract, fapt inadmisibil.

Din punct de vedere fiscal, prin acest mod de lucru se încalcă principiul neutralităţii T.V.A., care impune ca T.V.A. să fie suportată în întregime de către consumatorul final, care, în speţă, sunt cumpărătorii bunurilor imobile; practic, vânzătorul nu mai are posibilitatea să recupereze T.V.A. de la cumpărători, deoarece orice acţiune în regres împotriva unui cumpărător din perioada 2007-2010 este în prezent prescrisă.

Sub aspectul acordării dreptului de deducere, s-a arătat că este unul dintre elementele fundamentale ale sistemului european de T.V.A., reprezentând o aplicaţie a principiului neutralităţii T.V.A. (C.J.U.E., Cauza C-317/94 Elida Gibbs, Cauza C-268/83 Rompelman, cauzele conexate C95/07 şi C96/07 Ecotrade Spa, art. 167 din Directiva 2006/112/CE, art. 145 din Codul fiscal şi pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), luând naştere de drept la data la care intervine exigibilitatea T.V.A. pentru achiziţiile de bunuri/servicii care vor fi folosite la obţinerea de venituri impozabile.

Sub aspectul anulării obligaţiilor fiscale accesorii, pentru aplicarea debitelor accesorii, organele de inspecţie fiscală trebuie să probeze toate condiţiile răspunderii civile delictuale, aşa cum erau acestea descrise de către art. 998-999 din Codul civil din 1864.

De asemenea, penalităţile de întârziere au fost introduse prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010); or, conform art. 4 alin. (2) din Codul fiscal, orice modificare sau completare a acestui cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege; aşadar, în ceea ce îl priveşte pe reclamant, se poate vorbi despre penalităţi de întârziere cu începere din data de 1.01.2011, şi nu din data de 1.07.2010, aşa cum a impus organul fiscal. B. Întâmpinarea

Pârâta, prin întâmpinare, a arătat că sunt incidente prevederile legislaţiei fiscale interne, în baza principiului specialia generalibus derogant, reclamantul făcând o interpretare greşită a art. 6 alin. (1) din Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (C.E.D.O.), încălcând prevederile art. 1 din Protocolul adiţional nr. 1 la Convenţie, prin neplata obligaţiilor fiscale la bugetul general consolidat; a invocat Decizia nr. 5.439 din 19 decembrie 2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal. C. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 275 din 28 septembrie 2016, Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea, a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 79 din 19.02.2013, Decizia de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 21.887 din 31.10.2012 emise de pârâtă şi a constatat că obligaţiile fiscale ale reclamantului către bugetul de stat sunt în sumă de 79.017 lei – TVA şi 63.915 lei – majorări de întârziere, exonerându-l de plata restului obligaţiilor fiscale.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut că D.G.F.P. Cluj a emis la data de 31.10.2012 Decizia de impunere nr. 21.887, prin care a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze TVA în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010; de asemenea, prin aceeaşi decizie de impunere s-au stabilit şi obligaţii fiscale accesorii, în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal.

Organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. S-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, reclamantul ar fi depăşit plafonul de scutire de la plata TVA (119.000 RON) în cursul lunii august 2007.

În contestaţia administrativ-fiscală, formulată conform art. 205 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a solicitat constatarea nulităţii deciziei de impunere, iar în subsidiar desfiinţarea acesteia, prin anularea debitului şi a accesoriilor, arătând că nu este o persoană impozabilă, că asimilarea livrării de bunuri unei activităţi de exploatare nu este corectă, că vânzarea imobilelor nu este o faptă de comerţ, în sensul art. 3 din Codul comercial, că TVA-ul intră în cuprinsul preţului pe care trebuie să îl primească vânzătorul, că aceste tranzacţii nu au caracter de continuitate, că se încalcă principiul certitudinii impunerii fiscale şi că în mod incorect nu s-a acordat dreptul de deducere.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 79 din 19.02.2013, emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), s-a respins contestaţia şi s-a menţinut actul de impunere.

Instanţa de fond a reţinut că inspecţia fiscală a fost derulată de către un organ competent, conform dispoziţiilor art. 33 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 şi art. 4 alin. (2) pct. 23 din Hotărârea Guvernului nr. 109/2009 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare (Hotărârea Guvernului nr. 109/2009), în baza cărora a fost emis Ordinul nr. 375/2009, care reglementează organizarea internă a A.N.A.F.; faptul că acest ordin nu a fost publicat în Monitorul Oficial al României şi nu este opozabil reclamantului nu este relevant, pentru că, aşa cum s-a statuat în practica judiciară, acest ordin este un act administrativ cu caracter individual, deoarece se adresează unui număr restrâns şi definit de subiecţi şi, ca atare, nu are o aplicabilitate generală şi nedeterminată, pentru a fi considerat un act normativ şi a fi supus publicării în Monitorul Oficial al României.

Cu privire la dreptul la apărare al reclamantului, Curtea a constatat că, în conformitate cu art. 9 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a avut posibilitatea de a-şi formula toate apărările necesare la discuţia finală din 25.10.2012, în cadrul contestaţiei administrativ-fiscale, precum şi prin cererea de chemare în judecată, fiindu-i asigurată „posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei”.

S-a reţinut, de asemenea, că nu se pune problema nulităţii actelor de inspecţie fiscală, întrucât reclamantul nu a evidenţiat nicio lipsă a cerinţelor menţionate în mod expres de legiuitor, în cuprinsul art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, situaţia fiind similară şi în cazul susţinerilor privind nerespectarea dreptului la apărare şi a derulării inspecţiei fiscale pe o perioada de 5 ani, sau a modalităţii în care au fost colectate probele pe perioada derulării controlului.

Astfel, conform prevederilor art. 56, 65 şi 106 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, contribuabilul este cel obligat să dovedească actele şi faptele sale, să pună la dispoziţia organului fiscal toate documentele care au stat la baza declaraţiilor sale şi să demonstreze că operaţiunile înregistrate în contabilitate au fost efectiv prestate şi că sunt aferente veniturilor impozabile şi operaţiunilor taxabile.

În ce priveşte critica privind desfăşurarea controlului fiscal pe o perioadă mai mare de 3 ani, s-a reţinut de către prima instanţă că aceasta a avut loc în mod legal, conform dispoziţiilor legale incidente, întrucât nu este necesar, aşa cum susţine reclamantul, ca organul de control să probeze existenţa unor indicii de fraudă, în speţă fiind incidente prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) -c) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Curtea de Apel Cluj a reţinut, de asemenea, că este necontestat că reclamantul a realizat, în perioada 2007-2010, un număr mare de tranzacţii imobiliare – 135; instanţa de fond a înlăturat apărările reclamantului, în sensul că nu are calitatea de persoană impozabilă şi că prevederile legale i-au fost aplicate retroactiv, reţinând că, prin modalitatea în care a procedat, prin achiziţionarea de imobile, transformarea acestora prin edificarea unor construcţii şi vânzarea apartamentelor – activitate care s-a derulat pe o perioadă îndelungată de timp – acesta a desfăşurat activităţi ce intră în activitatea economică, precum şi în sfera prevăzută de art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

Intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, iar livrarea bunurilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din acelaşi cod.

Prima instanţă a respins, ca neîntemeiate, şi susţinerile reclamantului în sensul că s-ar fi încălcat dispoziţiile comunitare referitoare la taxa pe valoarea adăugată. În acest context, instanţa de fond a reţinut că, în speţă, este aplicabil raţionamentul stabilit de C.J.U.E., în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, astfel că, şi din perspectiva jurisprudenţei instanţei europene, activitatea desfăşurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

Cu toate acestea, a reţinut instanţa de fond, pârâta nu a aplicat corect dispoziţiile legale referitoare la dreptul de deducere, dispoziţii invocate de reclamant cu ocazia inspecţiei fiscale, din această perspectivă actele contestate fiind nelegale.

Astfel, s-a arătat că, potrivit dispoziţiilor art. 147 1 alin. (1) din Codul fiscal, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere.

Neînregistrarea ca persoană în scopuri de TVA nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, atât dispoziţiile art. 167 din Directiva 2006/112/CE, cât şi cele ale art. 145 din Codul fiscal prevăzând că dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

C.J.U.E. a statuat, în Cauza Salomie şi Oltean, că Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA, atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA şi nu a fost depus decontul taxei datorate.

Prin urmare, pârâta era obligată să analizeze în substanţă dacă erau îndeplinite condiţiile de fond pentru ca reclamantul să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiţii reglementate de dispoziţiile art. 146 din Codul fiscal, şi nu să refuze cererea, de plano, pentru neîndeplinirea unei condiţii de formă, exercitarea acestui drept.

În cursul litigiului, prin raportul de expertiză (19.11.2013) – a cărui efectuare a fost dispusă de instanţa de fond – şi suplimentele sau răspunsurile la obiecţii care însoţesc acest raport (01.04.2014, 10.06.2014, 07.06.2016), întocmite de expertul judiciar desemnat, au fost clarificate următoarele chestiuni: – reclamantul trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA doar de la data de 01.10.2008; – obligaţiile fiscale ale reclamantului erau, în realitate, de 85.763 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 63.915 RON; – reclamantul are dreptul la restituirea de la buget a sumei de 6.746 RON, reprezentând impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare de 3%, plătit eronat (ca urmare a reducerii preţului contractelor de vânzare), sumă care poate fi compensată cu obligaţia de plată a TVA; – TVA-ul final datorat este în cuantum de 79.017 RON.

În ceea ce priveşte cuantumul accesoriilor, instanţa de fond a reţinut că ele au fost corect calculate, în raport cu dispoziţiile legale interne, problema care se discută fiind cea a proporţionalităţii lor.

În contestaţia iniţială, reclamantul a atins acest aspect prin referire la principiul certitudinii impunerii, al eficienţei impunerii, al practicii anterioare a organului fiscal, care nu impunea activităţi de genul celei din speţă, anterior anului 2010; nu s-a invocat în mod expres încălcarea principiului proporţionalităţii, deşi acest principiu exista şi la data formulării contestaţiei administrative, şi nu doar de la data pronunţării de către C.J.U.E. a hotărârii în Cauza Salomie şi Oltean.

Ca atare instanţa de fond a reţinut că, raportat la aspectele invocate în contestaţia administrativă, s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficienţei impunerii, normele legale ce reglementau obligaţiile reclamantului în legătură cu TVA-ul fiind clare şi precise.

Prima instanţă a reţinut că, în cauză, raportat la jurisprudenţa C.J.U.E., dezvoltată în Cauza Salomie şi Oltean, principiul proporţionalităţii nu a fost încălcat. D. Recursurile exercitate în cauză a) Reclamantul a formulat recurs împotriva Sentinţei nr. 275 din 28.09.2016 a Curţii de Apel Cluj, solicitând casarea în parte şi, în urma rejudecării, în principal, anularea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, cu consecinţa exonerării de la plata tuturor obligaţiilor fiscale, iar în subsidiar anularea în întregime sau reducerea cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii stabilite.

S-a arătat că recursul are drept premisă valorificarea chestiunilor procedurale şi, respectiv, a principiului proporţionalităţii obligaţiilor fiscale accesorii, amintit de C.J.U.E., prin Hotărârea din 9.07.2015 pronunţată în Cauza Salomie şi Oltean. S-a susţinut că instanţa de fond, deşi a ales o soluţie de anulare pe fond a actelor administrative fiscale contestate, ar fi putut valoriza cu precădere argumentele de natură procedurală şi era obligată, prin prisma art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României, să aplice cu prioritate dreptul european, în ceea ce priveşte reducerea obligaţiilor fiscale accesorii.

De asemenea, s-a arătat că instanţa de fond a făcut o apreciere sumară, mecanică, generalistă asupra cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii, transferând Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie sarcina aplicării principiului proporţionalităţii. A apreciat că ansamblul obligaţiilor fiscale accesorii (penalităţi de 15% + dobânzi fiscale zilnice) depăşesc cu mai mult de 3 ori debitul principal, acestea având caracterul unor sancţiuni fiscale care trebuie limitate la nivelul dobânzii civile. b) Pârâta, de asemenea, a formulat recurs împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, solicitând casarea hotărârii şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, invocându-se dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Codul de procedură civilă.

În motivarea căii de atac formulate, pârâta a arătat, în esenţă, că prima instanţă porneşte, în raţionamentul său, de la concluzia eronată a expertului, potrivit căruia reclamantul a depăşit plafonul în luna august 2008 şi avea obligaţia depunerii cererii de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA de la data de 1.10.2008. Raportat la această dată, TVA de plată ar fi de 85.763 lei, calculat pentru perioada 01.01.2008-30.06.2010, iar majorările de întârziere în sumă de 63.915 lei (pentru suma de 6.746 lei, reprezentând impozit pe venitul obţinut din transferul dreptului de proprietate, ar interveni compensarea, rămânând un TVA de 79.017 lei). Prin urmare, prima instanţă a diminuat obligaţiile stabilite de organul fiscal în baza concluziilor expertizei, în care „expertul a avut în vedere că decalarea datei la care reclamantul trebuia să înceapă să colecteze TVA (01.10.2008 în loc de 01.10.2007) a antrenat reducerea TVA-ului de colectat, de la suma totală de 518.931 lei, stabilită de fisc, la valoarea de 227.601 lei.

Expertul a pornit de la premisa că cele patru persoane fizice care au desfăşurat tranzacţii imobiliare trebuie analizate fiecare în mod individual, nu la nivelul asocierii, cum a procedat organul fiscal. Fără să indice motivele pentru care a îmbrăţişat poziţia expertului, prima instanţă a înlăturat argumentele echipei de inspecţie fiscală cu privire la momentul depăşirii plafonului de TVA, întemeindu-şi hotărârea pe această concluzie greşită a expertului şi ajungându-se, astfel, la aplicarea greşită a prevederilor legale incidente. III. Dispoziţii legale incidente

Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată în temeiul art. V din Ordonanţa Guvernului nr. 35/2006 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 505/2006 (Ordonanţa Guvernului nr. 35/2006) : „Cap. III Majorări de întârziere*) *) În conformitate cu dispoziţiile art. IV alin. (2) din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, noţiunile de «dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere» se înlocuiesc cu noţiunea de «majorări de întârziere». Art. 119. – Dispoziţii generale privind majorări de întârziere (1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere. (…) Art. 120. – Majorări de întârziere (1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. (…) (7) Nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale.”

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010) : „Art. I. – Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare, se modifică şi se completează după cum urmează: (…) 8. La titlul VIII, denumirea capitolului III se modifică şi va avea următorul cuprins: «CAPITOLUL III – Dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere» 9. Articolul 119 se modifică şi va avea următorul cuprins: « Art. 119. – Dispoziţii generale privind dobânzi şi penalităţi de întârziere (1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere. (…)» 10. Articolul 120 se modifică şi va avea următorul cuprins: « Art. 120. – Dobânzi (1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. (…) (7) Nivelul dobânzii de întârziere este de 0,05% pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale.» 11. După articolul 120 se introduce un nou articol, articolul 120 1 , cu următorul cuprins: « Art. 120 1 . – Penalităţi de întârziere (1) Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale. (2) Nivelul penalităţii de întârziere se stabileşte astfel: a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligaţiile fiscale principale stinse; b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 5% din obligaţiile fiscale principale stinse; c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalităţii de întârziere este de 15% din obligaţiile fiscale principale rămase nestinse. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor».”

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013 privind reglementarea unor măsuri fiscale, aprobată prin Legea nr. 267/2013 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013) : „Art. I. – Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare, se modifică şi se completează după cum urmează: 1. La articolul 120, alineatul (1) se modifică şi va avea următorul cuprins: « (1) Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.» 2. Articolul 120 1 se modifică şi va avea următorul cuprins: « Art. 120 1 . – Penalităţi de întârziere (1) Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispoziţiile art. 120 alin. (2)-(6) sunt aplicabile în mod corespunzător. (2) Nivelul penalităţii de întârziere este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.»”

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal-bugetare, aprobată cu modificări prin Legea nr. 197/2015 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014) : „Art. III. – Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare, se modifică şi se completează după cum urmează: (…) 14. La articolul 120, alineatul (7) se modifică şi va avea următorul cuprins: « (7) Nivelul dobânzii este de 0,03% pentru fiecare zi de întârziere.»” IV. Punctul de vedere al părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Din cuprinsul sesizării nu rezultă dacă părţile şi-au exprimat punctul de vedere cu privire la problema de drept supusă dezlegării. V. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite toate cerinţele de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, după cum urmează: – sesizarea s-a făcut în cadrul unui dosar aflat în stare de judecată, pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal; – instanţa care a formulat sesizarea este învestită cu soluţionarea cauzei în recurs, potrivit dispoziţiilor art. 10 alin. (2) teza ultimă din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 554/2004), şi art. 97 pct. 1 din Codul de procedură civilă, obiectul cauzei fiind recursul declarat împotriva unei hotărâri pronunţate de Curtea de Apel Cluj – Secţia contencios administrativ, în primă instanţă; – chestiunea de drept a cărei lămurire se solicită este nouă şi nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare; – chestiunea de drept este veritabilă, interpretarea textelor legale în discuţie fiind necesară pentru stabilirea corelaţiilor dintre aceste texte şi principiile de drept ale Uniunii Europene în materie; – soluţionarea cauzei pe fond depinde de dezlegarea ce urmează a fi dată chestiunii de drept ce face obiectul sesizării. B. Cu privire la chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării

Pe fondul problemei de drept supuse dezlegării, instanţa care a formulat sesizarea a apreciat că dobânzilor şi majorărilor de întârziere nu li se poate aplica principiul proporţionalităţii, deoarece nu au caracterul unor „sancţiuni fiscale”, ci constituie echivalentul prejudiciului.

Au fost redate considerentele cuprinse în paragrafele 50-53 din Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

De asemenea s-a arătat că, pentru a stabili caracterul dobânzilor şi/sau majorărilor de întârziere, este necesar a se avea în vedere intenţia legiuitorului şi evoluţia prevederilor legale incidente.

Astfel, se arată în sesizare, în forma iniţială a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, art. 109 alin. (1) prevede că: „Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.”

În anul 2005, ca urmare a modificărilor aduse prin Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Legea nr. 210/2005), în Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 a fost introdus termenul de „majorări de întârziere” şi, în dispoziţiile art. 116 alin. (1), se prevede că: „Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.”

Se observă similitudinea termenilor de dobânzi şi majorări de întârziere, deşi în forma din 2005 a Codului de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003) se regăsesc atât dispoziţii privind majorările de întârziere, cât şi dispoziţii privind dobânzile şi penalităţile de întârziere.

În forma din 2007 a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, incidentă în cauză, termenul de majorări de întârziere este înlocuit cu cel de dobânzi, care primeşte şi o definiţie, în cuprinsul art. 120 alin. (1) : „Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.”

În această formă a legii, noţiunea de majorări de întârziere se mai regăseşte înart. 124 1 cu privire la obligaţiile de plată datorate bugetelor locale.

Instanţa de trimitere a apreciat că există o inconsecvenţă a legiuitorului în utilizarea termenilor de dobânzi şi majorări de întârziere, de natură a crea confuzie cu privire la caracterul normei şi la modalitatea de aplicare.

De asemenea a apreciat că termenul de majorări, utilizat de C.J.U.E. în paragrafele 50 şi 52 din considerentele hotărârii pronunţate în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, nu este similar cu termenul majorări de întârziere din legislaţia naţională, ci are mai degrabă sensul de accesorii, astfel încât, pornind de la cele statuate de C.J.U.E., nu se poate reţine că majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale ce pot fi reduse prin aplicarea principiului proporţionalităţii.

Mai mult decât atât, susţine instanţa de recurs, legiuitorul a definit noţiunea de dobândă ca fiind echivalentul prejudiciului, motiv pentru care se poate concluziona că dobânzile şi/sau majorările de întârziere constituie un echivalent al lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, şi nu de a asigura colectarea în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii.

La rândul său, în mod similar, statul acordă contribuabililor dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat. Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. VI. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialiştii din cadrul Facultăţii de Drept a Universităţii „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi

La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, specialişti din cadrul Facultăţii de Drept a Universităţii „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi şi-au exprimat opinia ştiinţifică cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării, în sensul că majorările de întârziere, aşa cum sunt reglementate în Codul de procedură fiscală, în formele aplicabile în perioada ce face obiectul analizei, au caracter sancţionatoriu, dar cuantumul creanţei accesorii, determinat normativ, nu excedează scopului reglementării şi, în urma unei filtrări prin principiul proporţionalităţii, aşa cum rezultă din jurisprudenţa C.J.U.E. (Cauza C-183/14), apar ca fiind în limite rezonabile în raport cu scopul urmărit.

S-a arătat că alternanţa regimului juridic al accesoriilor în materie fiscală dobânzi-majorări este, în realitate, o alternanţă dobânzi şi penalităţi vs. majorări şi că instituţia majorărilor a fost compusă normativ şi, ulterior, descompusă din alte două forme de accesorii – dobânzi şi penalităţi. Aspectul cumulativ normativ rezultă şi din diferenţa de cuantum al celor două tipuri de obligaţii fiscale accesorii, iar în considerarea acestuia majorările de întârziere includ, într-o formulă juridică, dacă nu şi matematică, şi dobânzile şi penalităţile de întârziere.

Pentru acest considerent, se poate afirma că, în cazul majorărilor de întârziere, subzistă un efect sancţionatoriu, derivat din încorporarea penalităţilor de întârziere, al căror conţinut sancţionatoriu este evident. Raportat la efectul sancţionatoriu transmis de la penalităţi către majorări, acesta este confirmat normativ, relativ târziu, prin inserarea în textele de la art. 120 şi 120 1 din Codul de procedură fiscală a unor pseudodefiniţii ale celor două instituţii, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013.

Această constatare a înglobării penalităţilor în majorări conduce la concluzia că majorările, stricto sensu, în intervalul normativ analizat, au caracter mixt, inclusiv de sancţiune fiscală.

Volumul/cuantumul majorărilor de întârziere, în formula normativă din perioada analizată (0,1% pentru fiecare zi de întârziere, adică o medie anuală de 36,5%), nu apare ca fiind contrar principiului proporţionalităţii, întrucât ele sunt accesorii în regimul comun al creanţelor fiscale, scopul acestora fiind asigurarea colectării în mod corect a creanţei fiscale (în speţă a taxei).

S-a arătat că nivelul majorărilor de întârziere – deşi mai strict decât cel din dreptul comun, având în vedere interesul public protejat – menţine totuşi un caracter proporţional faţă de scopul urmărit, şi anume accelerarea executării creanţelor fiscale principale, raportat la alte sisteme de drept, unde nivelul majorărilor este între 10-80% din cuantumul creanţei principale (art. 1728 din Codul fiscal francez). VII. Jurisprudenţa instanţelor naţionale şi opiniile exprimate de acestea A. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a pronunţat asupra modului de aplicare a celor statuate de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean cu privire la aplicarea principiului proporţionalităţii în cazul sancţiunilor fiscale stabilite în sarcina persoanelor impozabile în scopuri de TVA, reţinând că este necesar ca instanţa de judecată, în baza probelor administrate cu privire la stabilirea cuantumului accesoriilor, să aprecieze dacă majorările/penalităţile de întârziere stabilite prin actul de impunere respectă sau nu principiul proporţionalităţii. S-a reţinut că această chestiune nu este una pur formală, ci ţine de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcţie de care se face aprecierea, iar soluţionarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului părţilor de a beneficia de dublul grad de jurisdicţie (Decizia nr. 3.207 din 25 octombrie 2017; în acelaşi sens: deciziile nr. 2.039 din 17 mai 2018, nr. 3.708 din 21 noiembrie 2017, nr. 4.140 din 21 decembrie 2017, nr. 718 din 11 martie 2016, nr. 719 din 11 martie 2016 şi nr. 2.002 din 17 iunie 2016).

De asemenea, instanţa supremă, într-o altă decizie în care, după ce a făcut distincţia între majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere şi a stabilit că este de necontestat caracterul de sancţiune al penalităţilor de întârziere, a subliniat că scopul majorărilor de întârziere este acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, conchizând că acestea nu reprezintă o sancţiune în sensul avut în vedere de C.J.U.E., ci un echivalent al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel că nu este posibilă analiza lor din perspectiva principiului proporţionalităţii (Decizia nr. 2.775/25.10.2016, Dosarul nr. 371/33/2011**).

La aceeaşi concluzie a ajuns Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, reţinând că în mod corect a constatat prima instanţă că majorările nu reprezintă sancţiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat. În concret, s-a arătat „că majorările de întârziere nu au caracter de sancţiuni fiscale în sensul evocat de instanţa unională la pct. 52 din Hotărârea pronunţată în Cauza Salomie şi Oltean, prima instanţă trebuia să valorifice elementul de interpretare furnizat de Curtea de Justiţie şi să concluzioneze că aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporţionalităţii. Este necesar a se reaminti că la pct. 52 din hotărârea menţionată s-a precizat că aceleaşi principii sunt valabile şi în cazul majorărilor care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale” (Decizia nr. 599 din 21 februarie 2017, Dosarul nr. 608/57/2015, Decizia nr. 1.038 din 12 martie 2018, Dosarul nr. 6.313/2/2012*).

Au fost identificate şi decizii în care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a concluzionat că nu se poate reţine că modalitatea de calcul a accesoriilor încalcă principiului proporţionalităţii, în condiţiile în care cuantumul acestora nu depăşeşte cuantumul obligaţiei principale de plată (Decizia nr. 1.675 din 9 mai 2017, Dosarul nr. 1.790/59/2011*, Decizia nr. 2.039 din 17 mai 2018, Dosarul nr. 1.462/33/2015).

Conform unei opinii concurente, exprimată într-o decizie a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a relevat că în perioada anilor 2008-2010 majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale; aplicarea lor a condus la stabilirea unei valori a creanţelor accesorii care nu a fost destinată exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. S-a apreciat, în consecinţă, că majorările de întârziere au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, nu poate fi înlăturată analiza incidenţei principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean (opinie concurentă, Decizia nr. 749 din 28 februarie 2017, Dosarul nr. 1.082/59/2010**).

Nu în ultimul rând, trebuie menţionat că, într-o decizie recentă, fără a trata în mod distinct conceptele de dobânzi şi penalităţi de întârziere, instanţa supremă a conchis că respectă întru totul principiul proporţionalităţii statuat de C.J.U.E., stabilirea accesoriilor în cuantum de 50% din suma datorată cu titlu de TVA, că instanţa de fond a realizat o analiză pertinentă a culpei ce revine statului, prin lipsa de previzibilitate a legislaţiei în materie, a culpei administraţiei fiscale care nu a efectuat toate demersurile pentru colectarea taxei, deşi organul fiscal a fost încunoştinţat, semestrial, ca urmare a obligaţiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzacţiilor derulate de către recurent, dar şi a culpei acestuia din urmă, materializată prin aceea că nu s-a adresat autorităţii pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), sau să fi cerut înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar această cerere să fi fost respinsă (Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 1.317/26.03.2018, Dosarul nr. 516/33/2013*). B. La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţele de judecată au comunicat puncte de vedere sau simple opinii referitoare la problemele de drept supuse dezlegării, unele dintre acestea transmiţând inclusiv jurisprudenţă.

Din analiza punctelor de vedere exprimate de instanţe şi, după caz, a hotărârilor transmise de acestea, se desprind următoarele orientări jurisprudenţiale şi de opinie: a) În interpretarea dispoziţiilor art. 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, nu se poate considera că dobânzile şi/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

S-au pronunţat, respectiv şi-au exprimat opinia în acest sens, următoarele instanţe: – curţile de apel Cluj (Sentinţa nr. 102 din 10 martie 2017 şi Decizia nr. 5.773 din 27 noiembrie 2017), Alba Iulia (deciziile nr. 3.412 din 20 noiembrie 2015, nr. 5 din 15 ianuarie 2018 şi nr. 322 din 22 ianuarie 2018), Târgu Mureş şi Timişoara (Secţia contencios administrativ şi fiscal – Sentinţa nr. 118 din 3 mai 2018); – tribunalele Ialomiţa, Cluj (Secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, de conflicte de muncă şi asigurări sociale