ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 72/2013

Asupra recursului de față, constată următoarele: Prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov cu nr. 350/P/2011 din data de 3 octombrie 2011 înregistrat la această instanță la data de 10 octombrie 2011 s-a dispus punerea în mișcare a acțiunii penale și trimiterea în judecată, în stare de libertate, a inculpaților K.S. și K.S.A. pentru săvârșirea infracțiunii prevăzută și pedepsei de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen. (3 fapte).

Ca stare de fapt, în sarcina inculpaților s-a reținut că aceștia, în perioada 2007-2009, au efectuat 12 tranzacții imobiliare cu caracter de continuitate, iar pentru un număr de trei tranzacții imobiliare având ca obiect terenuri construibile prin contractele de vânzare-cumpărare din 6 decembrie 2007 pentru un teren în suprafață de 9500 mp situat în municipiului Codlea, valoarea terenului fiind de 190.000 euro, la un curs valutar de 3,54 RON/euro, valoarea în RON fiind de 673.797 RON, din 6 decembrie 2007 pentru un teren în suprafață de 3.879 mp situat în comuna Sânpetru, prețul vânzării fiind de 187.004 euro, la un curs Băncii Naționale a României de 3,54 RON/euro, valoarea în RON a tranzacției fiind de 663.172 RON și din 26 octombrie 2009, pentru un teren în suprafață de 3019 mp.

situat în comuna B., jud. Ilfov, valoarea totală a acestor trei contracte fiind de 1.555.729 RON. Nu au colectat taxa pe valoare adăugată aferente acestei sume, deși la data de 1 octombrie 2007, în urma depășirii plafonului de 35.000 euro, au devenit plătitori de TVA prejudiciind în acest fel bugetul de stat cu suma de 295.588 RON reprezentând TVA neachitat și 240.693 RON reprezentând obligații de plată accesorii, în total cu suma de 535.959 RON. Au fost reținute următoarele dispoziții legale aplicabile: Art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit acestei dispoziții legale, persoana impozabilă stabilită în România conform art. 125 1 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României (...), poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute de art. 126 alin. (1) (...). Pentru a stabili calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiții: 1. Depășirea plafonului de 35.000 euro ca cifră de afaceri anuală (analizând per a contrario dispozițiile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată cu modificările și completările ulterioare); plafonul de scutire de 35.000 euro reprezentând 119.000 RON la cursul de schimb valutar de la data aderării (3,40 RON/euro).

Art. 153 alin. (1) lit. b), „persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitatea economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: lit. b): dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon”. Potrivit pct. 66 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., punct dat în aplicarea art. 153 din C. fisc.

„în cazul în care o persoană este obligată să solicite înregistrarea în condițiile art. 153 alin. (1), (2), (4), (5) din C. fisc., înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă, începând cu: c) prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită înregistrarea în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc. 2. Calitatea de persoană impozabilă, potrivit art. 125 1 alin. (1), pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Persoana impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.

Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ai fi scopul sau rezultatul acestei activități. Alin. (2) arată că în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activități extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de bunuri cu caracter de continuitate. Conform Anexei 1b din ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1415 din 11 august 2009 dat în aplicarea O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare se va considera asociere și cazul în care două persoane au realizat o operațiune sau o activitate economică impozabilă și nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea economică desfășurată. 3. Activitatea economică să aibă ca obiect exploatarea bunurilor corporale sau necorporale. Termenul de exploatare se referă la toate operațiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora, efectuate în scopul obținerii de venituri, având caracter de continuitate (art. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. dat în aplicarea art. 127 C. fisc.; alin. (1) prevede: în sensul art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

cu modificările și completările ulterioare, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principul de bază al sistemului de TVA, potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică. Caracterul de continuitate al activității economice de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale rezultă din art. 127 alin. (2) teza II C. fisc.; art. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. dat în aplicarea art. 127 C. fisc.: în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Îndeplinirea acestor condiții se va face raportat la legislația fiscală, astfel că, din punct de vedere fiscal, operațiunile au caracter de continuitate când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale, precum și atunci când o persoană fizică realizează în cursul unui an calendaristic mai mult de o operațiuni imobiliară, constând în terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scop personal, încadrându-se în acest fel în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată cu modificările și completările ulterioare; art. 3 pct. 5 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. dat în aplicarea art. 127 C. fisc.

care arată că în cazul achiziției de terenuri/sau construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. 4. Terenurile ce au făcut obiectul livrării să fie situate în intravilanul localității: Cadru legislativ care reglementează edificarea de construcții pe terenurile situate în intravilan, art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. care arată că următoarele operațiuni sunt, de asemenea scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren.

Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de către o persoană impozabilă care și-a exercitat sau ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, s-a definit terenul construibil ca fiind orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare (...), anexa 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismului care prevede „teritoriul intravilan reprezintă totalitatea suprafețelor construite și amenajate ale localităților ce compun unitatea administrative-teritorială de bază, delimitată prin planul de urbanism general aprobat și în cadrul cărora se poate autoriza execuția de construcții și amenajări”; anexa 1, secțiunea 1, art. 4 din H.G.

nr. 525/1996 privind Regulamentul general de urbanism. Referitor la terenuri agricole din intravilan, s-a arătat că autorizarea executării construcțiilor pe treneuri agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcții și amenajări specifice localităților, cu respectarea condițiilor impuse de lege și de prezentul regulament. Reglementările de mai sus, stabilesc conduita fiscală și implicit obligațiile fiscale ale unei persoane care în situația în care fiind titulară a dreptului de proprietate asupra unor terenuri, încheie contracte de vânzare cumpărare pentru acestea și se află în situația de a depăși plafonul de 35.000 euro ca cifră de afaceri anuală.

În raport de starea de fapt și dispozițiile legale reținute, s-a apreciat că prin cele 12 tranzacții imobiliare efectuate de către soții K., în calitate de vânzători și coproprietari, fiind soț și soție, aceștia s-au aflat în situația prevăzută de art. 127 alin. (1), astfel că la momentul tranzacțiilor ar fi format o „asociere” în vederea obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Prin sentința penală nr. 41/S din data de 22 februarie 2012 Tribunalul Brașov în baza art. 11 pct. 2 lit. a) C. proc. pen. raportat la art. 10 lit. b) C. proc. pen. și art. 7 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului a dispus achitarea inculpaților K.S. și K.S.A. pentru câte trei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.

În baza art. 346 alin. (4) C. proc. pen. a lăsat nesoluționată latura civilă a cauzei. Pentru a pronunța această hotărâre, Tribunalul Brașov a reținut următoarele: Faptele reținute în sarcina inculpaților îmbracă formele unei fraude fiscale ce a fost sancționată deja prin stabilirea sumei de bani ce trebui plătită de aceștia și penalitățile aferente, partea civilă deținând deja un titlu în acest sens. De asemenea, cei doi au fost înregistrați în evidențele fiscale ca plătitori de TVA. În acest sens, Tribunalul a arătat că, în aplicarea principiilor legalității și previzibilității legii penale, infracțiunile trebuie să fie definite cu mare exactitate, mai ales că aceste expresii pot constitui cauza agravării răspunderii și, ca urmare, a pedepsei aplicate.

În acest sens, s-a avut în vedere art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, referitor la dreptul la un proces echitabil, raportat la modalitatea în care norma fiscală efectuează o corelație clară între norma penală despre care se consideră că ar sancționa penal încălcarea normei fiscale. Astfel a analizat, prin prisma jurisprudenței Convenției Europene a Drepturilor Omului cerința previzibilității legii, reținând în esență că o normă este „previzibilă” numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane, care, la nevoie, poate apela la consultanță de specialitate, să își corecteze conduita. S-a mai arătat că sintagma „prevăzută de lege” nu se referă doar la dreptul intern, ci vizează și calitatea „legii”; prin această expresie se înțelege compatibilitatea legii cu principiul preeminenței dreptului, menționat explicit în preambulul convenției (...).

Raportat la speța dedusă judecății, Tribunalul a reținut că inculpații nu sunt persoane care activează ca profesioniști în anumite domenii astfel că nu se poate aprecia că aceștia ar fi avut o obligație de prevedere a unei norme penale mai importantă decât o persoană particulară obișnuită (C.E.D.O., secția II, decizia Eurofinacom versus Franța, 7 septembrie 2004). Legea penală respectiv art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005 care incriminează ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile nu este suficient de precisă pentru a asigura previzibilitatea faptului că doi proprietari soț și soție în măsura în care înstrăinează terenuri, reprezintă o asociație și în măsura în care depășesc plafonul de 35.000 euro devin plătitor de TVA, iar prin faptul că nu s-au înscris cu acest titlu au comis infracțiunea prevăzută de art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005.

Art. 7 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului reglementează principiul nici o pedeapsă fără lege, ceea ce presupune ca legea penală să fie suficient de precisă pentru a asigura previzibilitatea faptului că un anumit act constituie infracțiune. Același principiu impune neaplicarea legii penale în mod extensiv în dezavantajul acuzatului, de exemplu prin analogie. Rezultă că legea trebuie să definească în mod clar infracțiunile și sancțiunile care le pedepsesc (Achour împotriva Franței [MC], nr. 67.335/01, § 41, 29 martie 2006). În cauză, pornind de la lipsa de corelație dintre conduita fiscală ce ar putea reprezenta o faptă penală, tribunalul a apreciat că în cazul inculpaților se poate reține doar o abatere fiscală ce a fost sancționată din punct de vedere fiscal și deci nu o faptă penală.

De asemenea s-a mai reținut faptul că diversitatea de termeni folosiți în materia evaziunii fiscale a condus la o imprecizie în legătură cu noțiunea de evaziune fiscală, frauda fiscală, abatere fiscală, criminalitate economică, deși acestea se referă la neîmplinirea voita de către contribuabili a obligațiilor fiscale legale. Referitor la cauză, în ceea ce privește elementul legal, care trebuie să ofere contribuabilului o garanție împotriva abuzurilor posibile ale statului, conduita fiscală este precizată prin dispozițiile Legii 571/2003, prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. și prin O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. În baza acestor dispoziții, numiții K.S.

și K.S.A., în urma faptului că în perioada 2007-2009 au efectuat transferuri de bunuri prin 12 tranzacții imobiliare, iar ca urmare a tranzacțiilor imobiliare având ca obiect terenuri construibile la data de 1 octombrie 2007 ca urmare a depășirii plafonului de 35.000 euro, ar fi trebuit să cunoască că au obligația de a colecta taxa pe valoare adăugată aferentă acestei sume. Elementul intențional reprezintă elementul delicat al fraudei fiscale. Pentru a dovedi intenția trebuie că mai întâi contribuabilul să fi avut cunoștință că el încalcă o dispoziție fiscală legală, iar apoi ca el a acționat voluntar în cunoștință totală de cauză. De asemenea, în strânsă legătură cu factorul intențional este și calitatea normei juridice.

Astfel cum s-a arătat mai sus, o normă este previzibilă atunci când este redactată cu suficientă precizie, astfel încât cetățeanul să dispună de informații suficiente asupra normelor juridice aplicabile într-o anumită situație, care să-i permită acestuia să prevadă, într-o măsură rezonabilă, consecințele care pot apărea dintr-un act determinat. în același timp, norma juridică trebuie să fie accesibilă. Or astfel cum s-a arătat mai sus, în lipsa corelației dintre conduita fiscală și cea penală, în lipsa unei previzibilități a legii fiscale și penale, elementul legal este precar, iar elementul intențional este înfrânt. Împotriva acestei sentințe a declara apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov, solicitând admiterea apelului, desființarea sentinței, iar în urma rejudecării, condamnarea inculpaților K.S.

și K.S.A. pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, 3 fapte, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen. În dezvoltarea motivelor de apel s-a arătat că normele care stabilesc conduita fiscală îndeplinesc condițiile de legalitate și previzibilitate. Accesibilitatea legii privește în principiu aducerea ei la cunoștința publicului prin publicarea actelor normative, iar Legea nr. 571/2003, H.G. nr. 44/2004, O.G. nr. 92/2003 au îndeplinit toate aceste cerințe, fiind publicate în M. Of. al României. Mai mult, prin Legea nr. 343/2006, publicată la data de 1 august 2006 s-a stabilit plafonul pentru care este necesară înregistrarea ca plătitor de TVA la organele fiscale, dar cu aplicare de la data de 1 ianuarie 2007, tocmai în ideea de a lăsa timp cetățenilor să ia cunoștință de prevederile ei, îndeplinind astfel și criteriul de previzibilitate.

Operațiunile desfășurate de cei doi inculpați îndeplinesc toate criteriile cerute de lege pentru a fi considerați persoane ce trebuiau să se înregistreze ca plătitoare de TVA, iar toate aceste caracteristici au fost prevăzute explicit de normele de aplicare a C. fisc., care au fost de asemenea publicate în M. Of. al României. Nimeni nu își poate invoca propria turpitudine în necunoașterea legii. De altfel, chiar Curtea Europeană a Drepturilor Omului stabilește că cerințele legalității și previzibilității sunt îndeplinite și în situația în care este nevoie a se apela la ajutorul unor specialiști în domeniu, care să clarifice anumite aspecte legate de consecințele ce pot izvorî dintr-un act normativ.

Inculpații aveau datoria să se informeze cu privire la normele care reglementează activitatea economică pe care o desfășurau, însă au ales să adopte un comportament contrar. Acțiunile inculpaților îmbracă forma infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea ascunderii bunului sau sursei impozabile, întrucât aceștia nu au declarat organelor fiscale faptul că în data de 1 octombrie 2007 îndeplinesc condițiile pentru a fi înregistrați ca și plătitori de TVA. Dacă Serviciul de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice, nu efectua verificări încheiate cu raportul de inspecție fiscală din data de 13 august 2010 cu privire la activitatea desfășurată de cei doi inculpați, nu s-ar fi descoperit că aceștia se sustrag de la plata obligațiilor către bugetul de stat.

Acțiunile inculpaților îmbracă forma unor fapte de natură penală, nicidecum a unei abateri fiscale. Legea nr. 241/2005 este legea cadru care stabilește faptele ce constituie infracțiuni de evaziune fiscală și care, în capitolul 1 alin. (2) definește înțelesul termenilor și expresiilor utilizate, făcând trimitere la lit. c) și e) la actele normative care reglementează anumite domenii. în acest sens, infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) este corelată cu noțiunea de obligație fiscală, așa cum este reglementată de C. proc. fisc., art. 22, fiind îndeplinite cerințele de accesibilitate și previzibilitate. Prin decizia penală nr. 54/A din 3 mai 2012 Curtea de Apel Brașov a respins apelul declarat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov, împotriva sentinței penale nr. 41 din 22 februarie 2012 a Tribunalului Brașov, pronunțată în Dosarul penal nr. 12623/62/2011, pe care a menținut-o.

Pentru a hotărî astfel, Curtea a reținut următoarele: Starea de fapt a fost în mod corect reținută de prima instanță, pe baza materialului probator administrat în cauză. Instanța de fond a evidențiat dispozițiile legale fiscale aplicabile unei persoane care, în situația în care este titulară a dreptului de proprietate asupra unor terenuri, încheie contracte de vânzare-cumpărare pentru acestea și se află în situația de a depăși plafonul de 35.000 euro ca cifră de afaceri și a constatat în mod întemeiat că, referitor la conduita ce trebuia adoptată de inculpați, legea nu îndeplinește condițiile de accesibilitate și previzibilitate, astfel cum sunt prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și statuate de jurisprudența C.E.D.O.

Curtea a constatat că în privința taxării cu TVA a operațiunilor din materie imobiliară efectuate de persoanele fizice, prevederile legale incidente (C. fisc., printr-o corelare a mai multor texte din conținutul acestuia, cu modificări succesive în timp, cu numeroase modificări intervenite după anul 2007, hotărâri de guvern date în aplicarea C. fisc. și a numeroaselor sale modificări, ordine ale ministrului de finanțe ori ale șefului Agenției Naționale de Administrare Fiscală) sunt foarte stufoase, cu numeroase modificări și completări succesive, de forță juridică diferită, prin intermediul cărora s-au circumstanțiat criteriile pe baza cărora se face taxarea cu TVA a acestor operațiuni, ajungându-se în final la o definire mult mai complexă și riguroasă a tranzacțiilor pentru care persoanele fizice ar trebui să plătească TVA, făcând astfel legea previzibilă și mult mai ușor de aplicat.

Unele acte normative incidente au fost adoptate ori modificate în cursul anilor 2007-2009, altele au fost adoptate numai începând din data de 1 ianuarie 2010, astfel încât se pune problema esențială de stabilire a momentului de la care este legală taxarea cu TVA a operațiunilor de vânzare de terenuri de către persoane fizice.

O dovadă că prevederile legale incidente în privința taxării cu TVA a operațiunilor din materie imobiliară efectuate de persoanele fizice au devenit mult mai clare după data de 1 ianuarie 2010, o constituie faptul că dispoziția de efectuare a raportului de inspecție fiscală a fost dată în cursul lunii aprilie a anului 2010, deși contractele de vânzare-cumpărare se aflau în evidențele fiscale de la momentele imediat ulterioare autentificării lor de către notarul public, în decembrie 2007. S-a apreciat că se impune astfel, definirea în mod corect și judicios, a ceea ce înseamnă persoană fizică plătitoare de TVA pentru tranzacții cu terenuri și alte imobile, care sunt criteriile legale ce conduc la concluzia obligației de plată a TVA, cu consecința impunerii măsurilor fiscale corelative de către autoritățile sau instituțiile publice abilitate de lege și declanșarea procedurilor de tragere la răspundere penală a agentului economic, persoană fizică, definit conform celor de mai sus, pentru încălcarea cu vinovăție a normelor juridice penale care se întemeiază pe raționamentul juridic de natură fiscală prealabil și esențialmente necesar.

Potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală și se pedepsește cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. în accepțiunea acuzării, nerespectarea dispozițiilor legale fiscale de către inculpații K.S. și K.S.A., pentru trei tranzacții imobiliare, menționate mai sus, reprezintă ascunderea sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. S-a apreciat că inculpații nu au ascuns tranzacțiile imobiliare efectuate, acestea fiind încheiate în formă autentică de către birouri notariale, care au îndeplinit formalitățile necesare publicității și înregistrării contractelor de vânzare cumpărare, în vederea încasării impozitelor de către stat, corespunzător prețului vânzării.

Astfel, cele trei tranzacții imobiliare au fost înregistrate de Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, astfel cum rezultă din „lista nominală beneficiar de venit conform declarației 208", iar faptul că prin raportul de inspecție fiscală din 13 august 2010, întocmit în urma unui control inopinat dispus în baza avizului de inspecție fiscală din 26 aprilie 2010, s-a stabilit că pentru trei contracte de vânzare-cumpărare terenuri, încheiate după data de 1 octombrie 2007, respectiv la datele de 6 decembrie 2007 și 26 octombrie 2009, inculpații au devenit plătitori de TVA, întrucât au depășit plafonul de 35.000 euro, prin încheierea altor tranzacții anterior datei de 1 octombrie 2007, nu conduce în mod automat la concluzia că inculpații au ascuns sursa taxabilă.

S-a mai reținut că, inculpații în mod constant, au declarat că nu aveau cunoștință despre faptul că aveau această obligație fiscală, de plată a TVA pentru tranzacțiile efectuate, iar explicația este verosimilă, având în vedere hățișul legislativ fiscal. Cu atât mai mult nu se poate vorbi despre săvârșirea unei fapte penale, în condițiile în care norma incriminatoare nu este clară și concisă. Astfel cum se poate observa, în conținutul raportului de inspecție fiscală, însușit de către acuzare, sunt relevate o multitudine de texte legale în materie fiscală, pe baza cărora se stabilește obligația inculpaților de a plăti TVA pentru trei tranzacții imobiliare.

Or, pentru a se reține în sarcina inculpaților infracțiunea de evaziune fiscală, în modalitatea ascunderii sursei impozabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, ar fi trebuit ca obligațiile fiscale, astfel cum au fost evidențiate în raportul de inspecție fiscală, să fie stabilite în mod clar și concis de lege, care să stabilească și faptul că neîndeplinirea acestor obligații constituie infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Este îndeobște cunoscut atât în jurisprudență, cât și în doctrină, faptul că în materie penală sunt interzise incriminările prin analogie, iar principiul legalității incriminării obligă atât legiuitorul, cât și organele judiciare, să identifice cu precizie comportamentul prohibit care poate atrage răspunderea penală a destinatarilor legii.

La rândul lor, normele juridice din domeniul extrapenal care au efect represiv ori care impun obligații cetățenilor în relația de subordonare față de autoritățile statale, cum este și cazul prevederilor legale din domeniul taxelor și impozitelor (materia fiscală lato sensu), trebuie să aibă un conținut normativ clar, explicit, astfel încât obligațiile destinatarilor legii să fie lesne identificabile și lesne de aplicat. în aceste condiții, nu se poate conchide că inculpații au invocat propria turpitudine în necunoașterea legii penale, așa cum a susținut parchetul în motivele de recurs. Pe cale de consecință, Curtea a constatat că fapta inculpaților K.S. și K.S.A. nu este prevăzută de legea penală, soluția primei instanțe, de achitare a acestora, fiind legală și temeinică.

Împotriva decizie penale nr. 54/A din 3 mai 2012 a declarat recurs Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Brașov, criticând decizia atacată pentru netemeinicie arătând în esență că inculpații au fost în mod greșit achitați deoarece prin neînregistrarea ca plătitori de TVA au săvârșit infracțiunea de evaziune fiscală. Examinând recursul în raport de criticile formulate în ședința publică și expuse pe larg în motivele de recurs redactate în scris, Înalta Curte constată că acesta este nefondat pentru următoarele considerente: Instanța de fond și instanța de prim control judiciar au reținut în mod corect situația de fapt precum și încadrarea juridică a faptelor săvârșite de inculpații K.S. și K.S.A.

Infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 se referă la fapta săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile. Acțiunea de a ascunde poate avea loc atât prin mijloace fizice cât și prin manipulări juridice făcute în scopul sustragerii acestor bunuri sau surse de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Pentru a reține infracțiunea de evaziune fiscală, latura subiectivă a infracțiunii trebuie probată și nu prezumată. În oricare dintre cazuri ascunderea trebuie să fie efectivă, să rezulte fără echivoc din operațiunile efectuate. În speță, Înalta Curte reține faptul că inculpații au încheiat tranzacțiile imobiliare în mod legal, prin semnarea contractelor de vânzare cumpărare în fața unui notar public.

În temeiul dispozițiilor art. 77 3 C. fisc., notarii public au obligația ca, semestrial, să depună la organul fiscal teritorial o declarație informativă referitoare la transferurile de proprietăți imobiliare efectuate la biroul notarial în perioada de raportare. Față de aceste dispoziții legale și reținând faptul că tranzacțiile au fost raportate de către notarul public prin depunerea declarației, rezultă fără echivoc faptul că inculpații nu au ascuns tranzacțiile în cauză și nici nu au avut o astfel de intenție. Aceștia au achitat toate taxele și impozitele aferente acestor tranzacții, cu excepția TVA, aceste tranzacții fiind de asemenea înregistrate atât la Cartea Funciară cât și la autoritățile fiscale efectuând astfel toate operațiunile de publicitate necesare și obligatorii conform legii.

În raport de starea de fapt reținută, Înalta Curte constată că fapta săvârșită de inculpați nu poate fi încadrată în infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Din totalul de 12 tranzacții imobiliare, 3 tranzacții au intrat în sfera operațiunilor taxabile cu TVA fiind depășită limita legală prevăzută de C. fisc. privind operațiunile taxabile, respectiv 35.000 euro. Atât în cursul controlului fiscal cât și în cursul urmăririi penale și al judecății, inculpații au declarat în mod constant faptul că nu au avut cunoștință de existența obligativității înregistrării lor ca plătitori de TVA. Scopul, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, astfel cum este reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 este un element esențial al laturii subiective a infracțiunii care, dacă nu a fost urmărit în săvârșirea faptei, lipsește de conținut această infracțiune.

Din raportul de inspecție fiscală existent la dosar nu reiese constatarea unei ascunderi a acestor tranzacții fie prin persoane interpuse sau prin simularea unor tranzacții sau în alt mod, astfel că nu se poate reține în sarcina inculpaților, infracțiunea de evaziune fiscală ci doar o faptă de natură contravențională. În ceea ce privește criticile referitoare la noțiunile de previzibilitate și accesibilitate a legii dezvoltate pe larg de instanța de fond șj cea de prim control judiciar, Înalta Curte le consideră neîntemeiate. Normele care reglementează materia sancțiunilor aplicabile în cazul încălcării legislației fiscale intră în categoria normelor extrapenale. Este adevărat că art. 51 alin. (4) C. pen.

prevede faptul că „necunoașterea sau cunoașterea greșită a legii penale nu înlătură caracterul penale al faptei”, dar incidența acestei prevederi nu poate fi reținută în speță. Pentru a reține obligația înregistrării ca plătitor de TVA, un contribuabil trebuie să verifice și să interpreteze în mod coordonat mai multe prevederi legale din domeniul fiscal care nu au o reglementare clară, punctuală care să determine o încadrare facilă a noțiunilor de persoană taxabilă, operațiuni taxabile și operațiuni scutite de taxă, precum și categoriile de imobile ce pot forma sau nu obiectul unor operațiuni taxabile.

Astfel cum este prezentată situația de drept se constată că aceasta este reglementată de norme legale care au suferit numeroase modificări și care trebuie interpretate sistematic, neexistând o reglementare unitară și având în vedere pe de o parte incidența prevederilor care necesită interpretări iar pe de altă parte modificările succesive intervenite, susținerea parchetului cu privire la faptul că nimeni nu își poate invoca propria turpitudine în necunoașterea legii nu poate fi primită. Așa fiind, constatând neîntemeiate criticile formulate, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge, recursul declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Brașov împotriva deciziei penale nr. 54/A din 3 mai 2012 a Curții de Apel Brașov, secția penală și pentru cauze cu minori.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge, ca nefondat, recursul declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Brașov împotriva deciziei penale nr. 54/A din 3 mai 2012 a Curții de Apel Brașov, secția penală și pentru cauze cu minori. Onorariile apărătorilor desemnați din oficiu pentru intimații inculpați K.S. și K.S.A., în sumă de câte 200 RON, se vor plăti din fondul Ministerului Justiției. Cheltuielile judiciare ocazionate cu soluționarea recursului declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Brașov, rămân în sarcina statului. Definitivă. Pronunțată în ședință publică, azi 10 ianuarie 2013.