ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 3109/2013

Asupra recursului penal de față: Prin Sentința penală nr. 279 din 31 octombrie 2012 a Tribunalului Brașov s-a dispus: În baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 lit. b) C. proc. pen. a dispus achitarea inculpaților M.G.D. și M.M.Z. pentru săvârșirea fiecare a câte unei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. - 25 acte materiale. În temeiul art. 346 C. proc. pen. a lăsat nesoluționată acțiunea civilă formulată de Statul Român prin ANAF - prin DGFP a județului Brașov. În baza art. 353 alin. (3) C. proc. pen. cu referire la art. 346 alin. (4) C. proc. pen. a menținut popririle asigurătorii asupra conturilor bancare aparținând celor doi inculpați, măsuri asigurătorii instituite prin ordonanțele din data de 30 mai 2011 date de Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov în Dosarul nr. 488/P/2011.

A respins cererea Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov de instituire a unor măsuri asigurătorii asupra tuturor bunurilor mobile și imobile ale inculpaților indicați. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că: Prin mai multe contracte de vânzare-cumpărare (care vor fi menționate mai jos) inculpații M.G.D. și M.M.Z.

au înstrăinat, începând cu luna aprilie 2007 și până în luna noiembrie 2009, mai multe imobile după cum urmează: - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 339 din 24 aprilie 2007 având ca obiect un teren - loc de casă și imobil în curs de construcție situat în comuna Hărman, în valoare de 150.134 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 872 din 17 aprilie 2007 având ca obiect un teren intravilan situat în comuna Bod în valoare de 2539 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 1137 din 24 mai 2007 având ca obiect un teren intravilan situat în comuna Bod, înscris în CF nr. X1 a localității Bod, număr cadastral 1390, suma primită de inculpați fiind 14715 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 1137 din 24 mai 2007 având ca obiect un teren intravilan situat în comuna Bod, înscris în CF nr. X1 a localității Bod, număr cadastral 1392, suma primită de inculpați fiind 3270 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 1174 din 29 mai 2007 având ca obiect un teren intravilan (parcela 3) situat în comuna Bod, înscris în CF nr. X1 a localității Bod, număr cadastral 1391, suma primită de inculpați fiind 9401 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 2174 din 02 iulie 2007 având ca obiect un teren intravilan,

situat în comuna Bod, înscris în CF nr. X1 a localității Bod, număr cadastral 1393, suma primită de inculpați fiind 11039 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 2023 din 08 august 2007 având ca obiect un teren intravilan situat în comuna Bod, înscris în CF nr. X1 a localității Bod, număr cadastral 1394, suma primită de inculpați fiind 2855 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 3644 din 23 august 2007 având ca obiect un teren intravilan și construcție nouă situat în localitatea Săcele, str. B., suma primită de inculpați fiind 2992 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 3970 din 07 septembrie 2007 având ca obiect un teren intravilan și construcție nouă situate în localitatea Săcele str. B., suma primită de inculpați fiind 33 200 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 2691 din 03 octombrie 2007 având ca obiect două parcele de teren arabile intravilane, suma primită de inculpați fiind 21912 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 2708 din 04 octombrie 2007 având ca obiect un teren arabil intravilan (teren de construcții) situat în municipiul Brașov zona T., X2 suma primită de inculpați fiind 10121 RON,

- contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 2709 din 04 octombrie 2007 având ca obiect un teren arabil intravilan (teren de construcții) situat în municipiul Brașov zona T., X3 suma primită de inculpați fiind 10121 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 5067 din 27 noiembrie 2007 având ca obiect cota de 1/2 din etajul imobilului, construcție nouă, situat în localitatea Săcele, str. B., suma primită de inculpați fiind 49.363 RON - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 3527 din 13 decembrie 2007 având ca obiect un teren intravilan situat în comuna Feldioara, înscris în CF nr. X4 a localității Feldioara, număr cadastral 690 suma primită de învinuiți fiind 16207 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 3528 din 13 decembrie 2007 având ca obiect un teren intravilan situat în comuna Feldioara, înscris în CF nr. X4 a localității Feldioara, număr cadastral 691 suma primită de inculpați fiind 17264 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 3529 din 13 decembrie 2007 având ca obiect un teren intravilan situat în comuna Feldioara, înscris în CF nr. X4 a localității Feldioara, număr cadastral 689 și fundație, suma primită de inculpați fiind 19.026 RON,

- contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 5290 din 13 decembrie 2007 având ca obiect cota de 1/2 din imobilul - lotul 3, construcție nouă, situat în localitatea Săcele, str. B., suma primită de inculpați fiind 37840 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 399 din 28 februarie 2008 având ca obiect un imobil-apartament 4, lotul 4 situat în localitatea Săcele, str. B., FN, suma primită de inculpați fiind 59.391 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 422 din 29 februarie 2008 având ca obiect un imobil (casă și teren intravilan - grădină) situat în localitatea Cața, jud. Brașov, suma primită de inculpați fiind 14908 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 1246 din 14 mai 2008 având ca obiect un imobil/teren intravilan, suma primită de inculpați fiind 5502 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 960 din 11 aprilie 2008 având ca obiect un imobil - teren arabil intravilan construibil situat în mun.

Brașov, str. B.Z., FN, suma primită de inculpați fiind 1987 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 3022 din 16 octombrie 2008 având ca obiect cota de 1/2 dintr-un imobil - loc de casă, situat în localitatea Feldioara, jud. Brașov, înscris în CF X5 a localității Feldioara, suma primită de inculpați fiind 18876 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 3249 din 07 noiembrie 2008 având ca obiect cota de VA din două imobile - terenuri arabile situate intravilan, în mun.

Brașov, str. A., FN, suma primită de inculpați fiind 74542 RON, - contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 2542 din 26 noiembrie 2009 având ca obiect cota de 1/3 dintr-un imobil- teren, situat în localitatea Rotbav, jud. Brașov, suma primită de inculpați fiind 4273 RON, - convenția de dare în plată imobiliară autentificată prin încheierea nr. 2680 din 15 noiembrie 2009 având ca obiect cota de 11/20 din imobilul - teren arabil intravilan, situat în localitatea Feldioara, suma primită de inculpați fiind 8503 RON. Inculpații M.G.D. și M.M.Z. au fost trimiși în judecata - și se solicita condamnarea lor - pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 care constă în "ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile" în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Este evident că elementul material al laturii obiective constă în neîndeplinirea obligațiilor fiscale prin ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Acțiunea de "ascundere" a bunului implică efectuarea unor operațiuni pentru a face ca bunul sau activitățile economice să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascunderea fizică (tăinuirea unor bunuri, acte etc.), fie prin ascunderea lor scriptică (neînregistrarea bunurilor sau a activităților sau înregistrarea lor sub alte denumiri). Tribunalul a constatat că operațiunile (contractele) de vânzare-cumpărare care formează obiectul judecății - în sensul art. 317 C. proc. pen. - în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la administrația financiară locală a imobilelor tranzacționate.

Apare ca esențial în cauza de față faptul că, în chiar cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare indicate, se indică expres că au fost avut în vedere, la încheierea actelor autentice, inclusiv certificatele de atestare fiscală și s-au efectuat și demersurile ce țin de publicitatea imobiliară a respectivelor tranzacții fiind astfel evident că inculpații M.G.D. și M.M.Z. au prezentat autorităților sursa impozabilă - achitând inclusiv impozitul aferent acestor contracte - drept pentru care apare ca excesiv a se aprecia ca aceștia ar fi "ascuns" bunul (sursa) impozabil(ă) în înțelesul art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

În același sens tribunalul nu poate ignora că birourile notariale - la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de către inculpat - au depus la administrația fiscală lista cu persoanele care au încheiat tranzacții imobiliare precum și sumele ce au fost reținute cu titlu de impozit nefiind vorba de operațiuni "oculte" cum prevede expres și neechivoc art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Normele penale sunt de strictă interpretare și aplicare și nu pot cuprinde o sferă mai extinsă decât cea vizată de legiuitor la momentul incriminării. Este evident că toate contractele care formează obiectul judecății în prezenta cauză au fost prezentate organului fiscal pentru înregistrare ori a se aprecia actualmente ca inculpații M.G.D.

și M.M.Z. ar fi procedat la "ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile" în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale - în înțelesul art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 - apare a excede elementului material descris expres de norma incriminatoare dar și rațiunii acestei norme penale. Mai este de observat că legea penală nu prevede că "neînregistrarea fiscală" a unei persoane fizice constituie infracțiune - cum pare a se aprecia de către procuror în cuprinsul actului de sesizare relativ la neînregistrarea inculpaților M.G.D. și M.M.Z. ca persoane care ar fi datorat TVA pentru anumite tranzacții care au avut un anume caracter de continuitate - ci doar că ascunderea bunului sau a sursei impozabile întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală conform art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 pentru care au fost trimiși în judecată cei doi inculpați indicați.

Pe de altă parte este evident că o anume dispoziție fiscală (ca și orice dispoziție legală în general) - precum cea din care s-ar fi născut obligația inculpaților M.G.D. și M.M.Z. de persoane care ar fi datorat TVA pentru anumite tranzacții - trebuie să fie clară, precisă, să nu dea loc la interpretări în ceea ce privește obligația de plată precum a fost cea "nerespectată" de către inculpații din prezenta cauza. Este esențial de observat că deși legea fiscală a suferit numeroase modificări - relativ la aspectele cu relevanță în cauza de față - abia în anul 2009 sunt completate dispozițiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziții avute în vedere în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și ulterior în rechizitoriu, clarificându-se astfel anumite obligații fiscale ambigue până la acel moment.

Astfel prin O.U.G. nr. 109/2009, art. 127 al Legii nr. 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 127 alin. (2 1 ) cu următorul conținut: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", iar textul legal intră în vigoare din luna mai 2010. Este de observat că acest text de lege a fost necesar a fi introdus în condițiile în care dispozițiile legale referitoare la persoanele fizice plătitoare de TVA puteau primi interpretări diferite ori nu se poate actualmente a se dispune condamnarea unor persoane pentru nerespectarea unor norme legale cu un anume grad de ambiguitate.

În același sens este de observat că doar prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de ANAF s-a aprobat modelul și conținutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecție fiscală "pentru acele persoane care realizau venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, instrucțiunile minimale privind conținutul și obiectivele raportului de inspecție fiscală încheiat la persoane fizice, decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit de inspecția fiscală pentru persoane care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate". În cuprinsul ordinului - care vine să expliciteze Legea nr. 571/2003 - sunt prevăzute instrucțiunile de urmat de inspectorii fiscali în aprecierea unei persoane fizice ca fiind plătitor de TVA.

Tribunalul a observat că, pentru a constata dacă ne aflăm în prezența infracțiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților M.G.D. și M.M.Z., orice instanța penală nu trebuie să analizeze cu prioritate dacă inculpații indicați aveau sau nu obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă aceștia au ascuns sursa impozabilă în înțelesul art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 ori, așa cum s-a arătat, cei doi inculpați din cauza de față nu au făcut acest lucru.

Spre deosebire de legea penală, unde necunoașterea sau cunoașterea greșită a dispozițiilor legale nu apără de pedeapsă, dispozițiile codului fiscal (lege civilă) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de către toți cetățenii; obligațiile instituite de legea fiscală, precum și normele de interpretare sau de aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunoștința populației, impuse de organele abilitate ale statului și nu lăsate la aprecierea contribuabilului; doar după ce s-a stabilit că o persoană trebuie să se supună legii fiscale și aceasta nu respectă dispoziția de înregistrare sau înregistrează în mod necorespunzător veniturile, se poate aprecia asupra existenței unei infracțiuni cu caracter fiscal.

Inculpaților M.G.D. și M.M.Z., cu prilejul înregistrării fiscale a tranzacțiilor pentru care au plătit și impozit, nu li s-a adus la cunoștință că trebuie înregistrați ca plătitori de TVA ori este de presupus ca organul fiscal este cel care cunoaște cel mai bine dispozițiile codului fiscal și avea posibilitatea să anunțe contribuabilul de faptul că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea persoanei fizice în scopuri de TVA. Or, în cauza de fata se impune inculpaților să adopte un "comportament fiscal" de o anume diligentă - și li se impută chiar comiterea unor infracțiuni de "evaziune fiscala" - fără însă ca organele fiscale să dovedească o diligență similară.

Împrejurarea că o anumită persoană a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, nu determină automat încadrarea sa în dispozițiile art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005, iar a se aprecia în sens contrar, ar presupune ca toate persoanele care omit să înregistreze un bun impozabil la administrația financiară în termenele prevăzute de lege, s-ar face culpabile de infracțiunea prevăzute de art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005 ori legea fiscală sancționează contravențional (și nu penal) acest comportament al contribuabilului. Tribunalul a mai constatat că acțiunea de stabilire a taxelor și impozitelor precum și obligația de plată a acestora este o problemă care excede instanței penale care nu este în măsură a aprecia asupra legalității și temeiniciei unui act administrativ fiscal decât în situația în care reține existența vreunei infracțiuni în strânsă legătură cu acest act, ceea ce, așa cum s-a arătat, nu este cazul în prezentul proces penal.

Pe de altă parte, titlul executoriu emis de organele fiscale nu poate fi cenzurat, în condițiile expuse, de către instanța penală atât timp cât se constată că faptele inculpaților M.G.D. și M.M.Z. nu sunt prevăzute de legea penală iar eventuala anulare (modificare) a acestui înscris nu se poate dispune decât în cazul constatării unei infracțiuni de fals - ceea ce nu este cazul în speță - sau al constatării netemeiniciei acestuia iar acest din urmă aspect, așa cum s-a arătat anterior, excede procesului penal. Față de toate cele expuse tribunalul - reținând că faptele inculpaților M.G.D. și M.M.Z. nu sunt prevăzute de legea penală, acestea putând conduce însă la o răspundere de o altă natură (contravențională, administrativă), a dispus achitarea acestora, în temeiul art. 10 lit. b) C. proc.

pen. Pentru considerentele arătate tribunalul, în baza art. 346 alin. (4) C. proc. pen. a lăsat nesoluționată acțiunea civilă exercitată în procesul penal de către partea civilă Statul Român prin A.N.A.F. prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov. În baza art. 353 alin. (3) C. proc. pen. cu referire la art. 346 alin. (4) C. proc. pen. a menținut popririle asigurătorii asupra conturilor bancare aparținând celor doi inculpați, măsuri asigurătorii instituite prin ordonanțele din data de 30 mai 2011 date de Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov în Dosarul nr. 488/P/2011. A respins cererea Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov de instituire a unor măsuri asigurătorii asupra tuturor bunurilor mobile și imobile ale inculpaților indicați.

Împotriva acestei sentințe au declarat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov și partea civilă ANAF, DGFP Brașov. Ministerul Public a criticat hotărârea pentru netemeinicie în ce privește soluția de achitare a inculpaților, arătând, în esență, că textul de lege este clar, iar interpretarea instanței de fond este parțială și incorectă. Față de dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, inculpații trebuiau să se înscrie ca persoane fizice, ca plătitori de TVA. În dezvoltarea motivelor de apel, aflate la dosar, Ministerul Public a arătat că raționamentul primei instanțe este greșit, deoarece în Codul fiscal sunt reglementate anumite noțiuni cum sunt cele de persoană impozabilă, asociere, etc, că dispozițiile art. 127 alin. (1) și art. 154 sunt clare, definesc noțiunea de asociere din punct de vedere al TVA, iar O.M.F.P.

nr. 1415/2009 precizează că se va considera asociere și atunci când două persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea economică impozabilă și nu există contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea desfășurată, sens în care inculpații se încadrează în noțiunea de asociere. Ministerul Public a mai arătat că sfera art. 9 lit. A) din Legea nr. 241/2005 nu poate fi restrânsă numai pentru că persoanele care s-au înregistrat sau au fost înregistrate din oficiu ca plătitor de TVA și nu au declarat sursa impozabilă sau a declarat parțial și că ANAF ar fi putut intra în posesia datelor privind tranzacțiile încheiate de inculpați și implicit, ar fi putut să înscrie din oficiu ca plătitori de TVA, dacă ar fi evidențiat aceste activități în declarația anuală depusă la ANAF.

Ministerul Public a mai precizat că în mod eronat prima instanță a apreciat că legea penală nu sancționează neînregistrarea în scopul impozitării, ci sancționează, ascunderea sursei impozabile, că este o chestiune ce ține de aplicarea legii civile și nu penale, că în mod greșit a constatat prima instanță că dispozițiile Codului fiscal nu sunt obligatoriu a fi cunoscute de către cetățeni, la fel și obligațiile instituite de legea fiscală, acreditând ideea că acestea ar trebui aduse la cunoștința publicului, de către organele statului și nu lăsate la aprecierea contribuabilului, deoarece în această situație ne aflăm în prezența unei obligații de cunoaștere a legilor în măsura în care sunt îndeplinite cerințele de accesibilitate și previzibilitate.

Referitor la accesibilitatea legii, Ministerul Public a arătat că "legea trebuie să fie suficient de accesibilă", în sensul că, cetățeanul trebuie să poată dispune de informații suficiente în legătură cu normele juridice aplicabile unui caz dat. Pe de altă parte, legea "trebui să fie enunțată cu suficientă precizie" astfel încât o persoană să fie capabilă să prevadă "cu un grad de exactitate rezonabil", ținând seama de circumstanțele ce pot decurge dintr-un act determinat comis de ea.

Noțiunea de previzibilitate, se arată de către Ministerul Public, explicată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului, depinde mult de conținutul textului în cauză, de domeniul lui de aplicare, de calitatea destinatarilor în anumite situații speciale, instanța europeană utilizând criteriul practic al "sfaturilor lămuritoare" din partea unor profesioniști ai dreptului, pentru a evalua în mod rezonabil după circumstanțele cauzei consecințele ce pot rezulta dintr-un act determinat și că profesioniștii în anumite domenii au o obligație de prevedere a unei norme penale mai importantă decât o persoană particulară obișnuită.

Față de acest precizări, Ministerul Public a arătat că inculpații se fac vinovați de comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, că normele ce stabilesc conduita fiscală îndeplinesc condițiile de legalitate și previzibilitate, că accesibilitatea legii privește, în principal, aducerea ei la cunoștință prin publicarea actelor normative, iar efectele se produc după intrarea în vigoare, că deși inculpații nu sunt profesioniști ce activează în domeniu, au acționat conștient în scopul obținerii de venituri.

Ministerul Public a mai invocat în susținerea apelului o hotărâre pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în procedura trimiterii unei întrebări prealabile privind exact această problemă și că instanța europeană a statuat că dacă o persoană fizică, în vederea realizării operațiunilor de vânzare a terenurilor, ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită "o activitate comercială" și în consecință trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată - cauza Slaby C-180/10. În acest sens, Ministerul Public a apreciat că nimeni nu își poate invoca propria turpitudine în necunoașterea legii, că inculpații aveau obligația de a se informa cu privire la aceste norme, dar au ales un comportament contrar.

Partea civilă ANAF, DGFP Brașov a criticat sentința în ce privește nesoluționarea acțiunii civile formulate împotriva inculpaților și că instanța a menținut măsura popririi conturilor fără să indice și prejudiciul ce urmează a fi recuperat și destinația acestuia, respingând instituirea măsurilor asigurătorii asupra tuturor bunurilor mobile și imobile ale inculpaților, arătând că instanța avea și posibilitatea disjungerii acțiunii civile de acțiunea penală, pentru a asigura statului pârghiile necesare recuperării prejudiciului. Verificând hotărârea atacată în raport cu prevederile art. 378 C. proc. pen., s-a constatat că apelurile sunt neîntemeiate pentru următoarele considerente: În ce privește starea de fapt, s-a apreciat de către instanța de apel, că a fost corect reținută de prima instanță, în deplină concordanță cu probele administrate în cauză.

Astfel, apare cu evidență din probele administrate, așa cum corect a constatat și prima instanță, că faptele imputate inculpaților nu sunt prevăzute de legea penală. Așa cum a arătat prima instanță, cu o motivare pe care instanța de apel și-a însușit-o integral, atât Ministerul Public, cât și partea civilă, se prevalează de dispoziții legale care la momentul comiterii presupuselor fapte, nu erau în vigoare. O primă precizare ce se impune, în plus față de cele reținute de prima instanță, vizează problema juridică a existenței sau nu a calității de plătitor de TVA în perioada aprilie 2007 - noiembrie 2009, dată la care se reține că ar fi fost comise faptele pentru care inculpații au fost trimiși în judecată.

Problema juridică dedusă este una complexă, sub aspectul aplicării normelor juridice în timp (unele acte normative incidente au fost adoptate ori modificate în cursul anilor 2007 - 2009, altele au fost adoptate numai începând din data de 01 ianuarie 2010), astfel încât se pune problema esențială de fond de stabilire a momentului de la care este legală taxarea cu TVA a operațiunilor de vânzare de terenuri de către persoane fizice.

O astfel de problemă juridică, în succesiunea logică a operațiunilor juridice ce conduc finalmente la forma cea mai aspră de răspundere juridică, trece inevitabil printr-o primă etapă de evaluare a legislației de natură fiscală pe baza căreia se poate defini în mod corect, judicios, ce înseamnă persoană fizică plătitor de TVA pentru tranzacții cu terenuri și alte imobile, care sunt criteriile legale ce conduc la concluzia obligației de plată a TVA, cu consecința impunerii măsurilor fiscale corelative de către autoritățile sau instituțiile publice abilitate de lege și, ca ultim pas în raționamentul juridic punitiv/represiv, declanșarea procedurilor de tragere la răspundere penală a agentului economic - persoană fizică, definit conform celor de mai sus, pentru încălcarea cu vinovăție a normelor juridice penale care se întemeiază pe raționamentul juridic de natură fiscală prealabil și esențialmente necesar.

S-a observat că în privința taxării cu TVA a operațiunilor din materie imobiliară efectuate de persoanele fizice, prevederile legale incidente (codul fiscal, printr-o corelare a mai multor texte din conținutul acestuia, cu modificări succesive în timp, cu numeroase modificări intervenite după anul 2007, hotărâri de guvern date în aplicarea Codului fiscal și a numeroaselor sale modificări, ordine ale ministrului de finanțe ori ale președintelui ANAF, diferite circulare adresate de ANAF direcțiilor județene ale finanțelor publice pe această temă) sunt foarte stufoase, cu numeroase modificări și completări succesive, de forță juridică diferită, prin intermediul cărora s-au circumstanțiat criteriile pe baza cărora se face taxarea cu TVA a acestor operațiuni, ajungându-se la o definire mult mai complexă și riguroasă a tranzacțiilor pentru care persoanele fizice ar trebui să plătească TVA, făcând astfel legea previzibilă și mult mai ușor de aplicat.

Astfel, sub aspectul analizei în materie penală, atenția organelor judiciare este focalizată, în mod logic și necesar, potrivit principiului legalității incriminării, pe infracțiunea de evaziune fiscală indicată în procesul-verbal de începere a urmăririi penale și pentru care inculpații au fost trimiși în judecată, anume art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., iar situația premisă ce generează comportamentul infracțional al persoanei puse sub învinuire este cea în care se constată de către autoritățile publice abilitate, anume de către organele fiscale în mod logic, faptul că o persoană este supusă taxării cu TVA pentru anumite operațiuni cu terenuri și alte imobile, operațiuni constând în mod concret într-o anumită stare de fapt.

Așadar, pentru construirea raționamentului juridic complet care ar permite tragerea la răspundere juridică a unei astfel de persoane fizice, s-a apreciat ca absolut necesară parcurgerea unor etape în cadrul cărora, pe baza rigorilor explicite și exprese ale legii, utilizând limbajul juridic legal riguros și precis, sunt definite, dincolo de orice dubiu, stările de fapt care atrag impozitarea/taxarea cu TVA în cazul concret supus jurisdicției administrative fiscale, apoi penale, anume cazul tranzacțiilor cu terenuri de către persoanele fizice. Într-o a doua etapă organul abilitat de lege stabilește dacă persoana fizică controlată trebuie să plătească TVA și în ce cuantum, moment de la care se poate construi și un eventual raționament juridic în materie penală pentru o infracțiune de evaziune fiscală suspicionată a fi fost săvârșită.

Însă, definirea elementelor pe baza cărora se poate construi raționamentul juridic penal se face, conform principiului legalității incriminării, după lămurirea prealabilă a raționamentului fiscal și a stării de fapt care stă la baza acesteia, fir logico-juridic ce condiționează decisiv și, de asemenea, logic o eventuală răspundere penală denumită generic de legiuitor "infracțiunea de evaziune fiscală". Este îndeobște cunoscut atât în jurisprudență, cât și în doctrină, faptul că în materie penală sunt interzise incriminările prin analogie, iar principiul legalității incriminării obligă atât legiuitorul, cât și organele judiciare, să identifice cu precizie comportamentul prohibit care poate atrage răspunderea penală a destinatarilor legii.

La rândul lor, normele juridice din domeniul extrapenal care au efect represiv ori care impun obligații cetățenilor în relația de subordonare față de autoritățile statale, cum este și cazul prevederilor legale din domeniul taxelor și impozitelor (materia fiscală lato sensu), trebuie să aibă un conținut normativ clar, explicit, previzibil și predictibil, astfel încât obligațiile destinatarilor legii să fie lesne identificabile și lesne de aplicat. Prin urmare, organul judiciar este chemat să definească termenii din materia fiscală (stufoasă) plurinormativă ce reglementează operațiunile de tranzacționare a terenurilor și altor imobile care sunt efectuate de către contribuabili persoane fizice, astfel încât lămuririle terminologice juridice și fiscale date de organul fiscal să poată constitui repere specializate pentru investigațiile penale centrate pe probleme fiscale de mare finețe juridică.

Cu privire la claritatea, previzibilitatea, predictibilitatea și accesibilitatea legii, invocate și de Ministerul Public în motivele de recurs, instanța de apel a făcut câteva precizări: O lege este accesibilă nu prin publicarea ei, ci prin utilizarea unor exprimări conforme normelor de tehnică a elaborării actelor normative, astfel încât să poată fi ușor înțeleasă de destinatar, care destinatar nu trebuie să fie obligat a apela la profesioniștii în domeniu, ci trebuie să fie clară destinatarului cetățean obișnuit, cu un nivel mediu de pregătire. În al doilea rând, legea trebuie să fie previzibilă, adică să fie redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane (care la nevoie poate apela la consultanță de specialitate) să-și corecteze conduita.

Persoana trebuie să fie capabilă să prevadă într-o măsură rezonabilă consecințele unei acțiuni, în circumstanțele date. Aceste consecințe nu trebuie să fie previzibile cu absolută certitudine. Deși certitudinea este dezirabilă, aceasta poate atrage o rigiditate excesivă, iar legea trebuie să fie capabilă să țină pasul cu circumstanțele în schimbare. Prin urmare, multe legi sunt redactate în mod inevitabil în termeni care sunt vagi într-o mică sau mai mare măsură și a căror interpretare și aplicare sunt chestiuni de practică. Legea trebuie să fie suficient de clară cu privire la împrejurările sau condițiile care justifică aplicarea ei și să conțină măsuri de protecție a persoanei împotriva ingerințelor arbitrare, în special în materie penală (Curtea Europeană a drepturilor omului, hotărârea din 1 aprilie 2008, în cauza Varga contra României, parag.

68; hotărârea din 26 martie 1987, în cauza Leander contra Suediei, parag. 52-57). Curtea Europeană a arătat în cauza Rotaru vs. România că sintagma "prevăzut de lege" înseamnă nu doar o anume bază legală în dreptul intern, dar și calitatea legii în cauză: astfel, aceasta trebuie să fie accesibilă persoanei și previzibilă [a se vedea și Hotărârea Amann împotriva Suediei (GC) nr. 27.798/95, parag. 65, CEDO 2000]. În ceea ce privește cerința previzibilității legii, instanța de apel a arătat că: "o normă este "previzibilă" numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane - care, la nevoie, poate apela la consultanță de specialitate - să își corecteze conduita.

S-a mai arătat că sintagma "prevăzută de lege" nu se referă doar la dreptul intern, ci vizează și calitatea "legii"; prin această expresie se înțelege compatibilitatea legii cu principiul preeminenței dreptului, menționat explicit în preambulul convenției (...)". S-a precizat de asemenea faptul că inculpații nu sunt persoane care activează ca profesioniști în anumite domenii, astfel că nu s-a putut aprecia că aceștia ar fi avut o obligație de prevedere a unei norme penale mai importantă decât o persoană particulară obișnuită (Curtea Europeană a drepturilor omului, secția II, Decizia Eurofinacom versus Franța, 7 septembrie 2004). Art. 7 din Convenția europeană a drepturilor omului și libertăților sale fundamentale reglementează principiul "nici o pedeapsă fără lege", ceea ce presupune ca legea penală să fie suficient de precisă pentru a asigura previzibilitatea faptului că un anumit act constituie infracțiune.

Același principiu impune neaplicarea legii penale în mod extensiv în dezavantajul acuzatului, de exemplu prin analogie. Rezultă că legea trebuie să definească în mod clar infracțiunile și sancțiunile care le pedepsesc (Achour împotriva Franței [MC], nr. 67.335/01, § 41, 29 martie 2006). Noțiunea "drept" ("law") folosită la art. 7 corespunde noțiunii "lege" ce apare în alte articole din Convenție; ea înglobează dreptul de origine atât legislativă, cât și jurisprudențială și implică condiții calitative, printre altele, pe cele ale accesibilității și previzibilității (Cantoni împotriva Franței, Hotărârea din 15 noiembrie 1996, parag. 29, Coeme și alții împotriva Belgiei, parag. 145, CEDO 2000-VII, și E.K.

împotriva Turciei, parag. 51,7 februarie 2002). Curtea Europeană a arătat că semnificația noțiunii de previzibilitate depinde într-o mare măsură de conținutul textului de care este vorba, de domeniul pe care îl acoperă, precum și de numărul și calitatea destinatarilor săi (Groppera Radio AG și alții împotriva Elveției, 28 martie 1990, seria A nr. 173, p. 26, paragraful 68). Urmând linia acestui raționament, se impune precizarea că dreptul penal are la bază principii fundamentale ce călăuzesc elaborarea și realizarea normelor de drept penal, fiind prezente în întreaga reglementare juridico-penală și exprimă o anumită concepție de politică penală. Alături de principiile fundamentale, dreptul penal mai cuprinde principii generale și principii instituționale.

Principiile fundamentale sunt reguli de drept cu incidență generală și absolută, ce nu pot fi nesocotite de alte principi, pe când principiile generale sunt reguli derivate din cele dintâi și subordonate acestora, având și ele incidență generală, dar restrânsă la anumite laturi ale reglementării juridico-penale. Principiile instituționale sunt subordonate atât principiilor fundamentale, cât și celor generale, fiind aplicabile numai în cadrul instituțiilor la care se referă. Principiile fundamentale includ nu numai principiile comune întregului sistem de drept, ci și acelea proprii dreptului penal, ca ramură a sistemului de drept. În acest sens, principiul legalității incriminării este înscris în art. 2 C. pen.

care prevede că: "Legea prevede care fapte constituie infracțiuni, pedepsele ce se aplică infractorilor și măsurile ce se pot lua în cazul săvârșirii acestor fapte". Acest principiu exprimă regula că întreaga activitate de apărare împotriva criminalității trebuie să se desfășoare pe baza legii și în strictă conformitate cu legea, adică atât conduita pretinsă membrilor societății (fapta interzisă sau, dimpotrivă, ordonată) cât și sancțiunea la care aceștia se expun în caz de nerespectare a legii penale trebuie să fie prevăzute de lege, iar realizarea prin constrângere a ordinii de drept penal să fie efectuată în deplină conformitate cu legea. Principiul legalității în domeniul dreptului penal se exprimă în regulile nullum crimen sine lege și nulla poena sine lege.

În virtutea acestor reguli, o faptă, oricât de periculoasă ar fi, nu poate constitui infracțiune dacă nu este prevăzută ca atare de lege, iar o constrângere aplicată unei persoane nu constituie pedeapsă, ci o manifestare de violență arbitrară, dacă nu este prevăzută de lege. Astfel conceput și formulat, principiul legalității a fost și este destinat să servească drept garanție a libertății persoanei împotriva arbitrariului în activitatea judiciară, ca și împotriva unei legi care ar incrimina ex novoo o faptă care, în momentul în care a fost săvârșită nu era prevăzută de lege ca infracțiune.

Principiul se opune ca o persoană care a săvârșit o faptă ce nu era prevăzută ca infracțiune, să fie surprinsă prin apariția unei legi care ar incrimina acea faptă și care s-ar aplica retroactiv, ceea ce înseamnă că infracțiunea și pedeapsa trebuie să fie prevăzute printr-o lege anterioară comiterii faptei, pe considerentul că legea avertizează înainte de a pedepsei - lex moneatprius quam feriat. Argumentele anterior menționate se impun a fi coroborate și cu principiul neretroactivității legii penale, înscris în art. 11 C. pen.

Din această perspectivă, instanța de apel a observat că faptele imputate celor doi inculpați s-au derulat în perioada 17 aprilie 2007 - 26 noiembrie 2009, în care inculpații au încheiat 25 contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri pe care le dețineau în calitate de proprietari, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală arătându-se că aceștia au efectuat un număr de 49 de vânzări de imobile în perioada 2005 - 2009 și că începând din anul 2007 aveau obligația să se înscrie ca plătitori de TVA.

Organele de inspecție fiscală au reținut că bunurile vândute au fost deținute în coproprietate de cei doi inculpați, motiv pentru care din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată inculpații, ce au calitatea de soți, au fost tratați ca o formă de asociere în scopuri economice fără personalitate juridică în conformitate cu art. 154 din Legea nr. 571/2005, deși acest aspect nu rezultă cu claritate din actul de sesizare al instanței, fiind invocate în acest act doar generic, prevederile Legii nr. 571/2005.

Fără a considera că aceștia au fost tratați ca o formă de asociere în scopuri economice, nu ar fi posibilă discuția despre TVA datorată statului, chiar dacă acest aspect nu rezultă explicit din raportul de inspecție fiscală și actul de sesizare al instanței, dar rezultă, exemplificativ, din înștiințarea pentru discuția finală întocmită de ANAF, nr. 6549 din 25 iunie 2010. Instanța de apel a reținut faptul că potrivit legii civile române soții nu dețin bunurile în coproprietate, ci în comun, forma specifică a proprietății în devălmășie, existând diferențe, de regim juridic între cele două noțiuni: astfel în timp ce în cazul coproprietății fiecare proprietar cunoaște cota de proprietate pe care o are, în cazul bunurilor comune nu se cunoaște cota de proprietate pe care o are fiecare proprietar (chiar dacă aceasta s-ar putea stabili).

Deși legea fiscală a suferit numeroase modificări, abia în anul 2009 sunt completate dispozițiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziții avute în vedere în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, adică ulterior derulării acestor activități de către inculpați, astfel că la acel moment nici nu se poate vorbi de existența datorării TVA-ului de către inculpați. Prin urmare, legea civilă, fiscală, ordinele președintelui ANAP sau ale MFP nu pot adăuga la legea penală și să atragă răspunderea penală pentru acte sau fapte ce la momentul încheierii sau săvârșirii nu era prevăzute în lege. De altfel, ordinele menționate nici nu au forța juridică necesară pentru a adăuga la o lege penală, din perspectiva izvoarelor de drept și rangului acestora.

În acest sens, instanța penală este obligată să aibă în vedere dispozițiile Deciziei nr. 4349/2011 pronunțată în Dosarul nr. 6383/2/2010 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - SCAF, (decizie de îndrumare) în care s-a statuat că: "În situația în care autoritățile stabilesc impozite și aplică sancțiuni în mod arbitrar sub unicul pretext că acesta ar fi ordinul la nivel național, în mod cert nu există concordanță cu principiul certitudinii impunerii, coroborat cu principiul statului de drept și al egalității în fața legii". Instanța de apel a precizat că toate modificările aduse Codului fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum, pentru fiecare modificare în parte.

Instanța supremă a mai statuat, în această decizie de îndrumare, faptul că nici Codul fiscal, nici normele metodologice nu precizau expres până la 31 decembrie 2009 că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate, și nu defineau continuitatea. S-a precizat că ultimul contract a fost încheiat de inculpați în noiembrie 2009, iar modificarea legislativă relevantă s-a produs la 31 decembrie 2009, adică după săvârșirea ultimului act material. Decizia pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție este de asemenea relevantă și prin prisma analizei patrimoniului personal. Instanța de apel a observat că până la apariția Noului C. civ., patrimoniul de afectațiune nu era clar definit, tranzacțiile imobiliare nefiind tratate de vechiul C. civ.

ca fapte de comerț. Trecerea de la vechiul C. civ. la noul C. civ. lărgește aspectul comercial al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activități economice, mai aproape de legislația fiscală europeană și că abia după intrarea în vigoare a Codului civil putem vorbi de obligații fiscale legate de patrimoniul de afectațiune, așa cum de fapt O.U.G. nr. 125/2011 la art. 48 inclusiv la normele metodologice le-a și modificat.

Prin urmare, instanța supremă a interpretat calitatea de persoană fizică și nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerț din cele reglementate de art. 3 C. com., pentru care există obligația de plată a TVA înainte de 2010. Pentru a constata dacă ne aflăm în prezența infracțiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților, instanța nu trebuie să analizeze dacă inculpații aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă aceștia au ascuns sursa impozabilă, așa cum prevăd dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, acesta fiind verbum regens. Tocmai de aceea, instanța de apel a remarcat că prima dată ar trebui să se stabilească dacă inculpații aveau obligația de a se înregistra ca și "asociație" fiscală și abia apoi dacă, în această calitate, au omis a evidenția contabil sumele încasate cu diverse titluri.

Pentru că în situația în care inculpații sunt priviți ca asociație, ei trebuie să dețină un sediu fiscal, acte contabile etc., iar în lipsa acestora se poate aprecia că au comis și alte fapte penale. Or, în lipsa constatării în mod definitiv a legalității și temeiniciei raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere - acte care pot fi și au fost contestate în instanță de inculpați în modalitățile prevăzute de lege - instanța de apel a apreciat că este imposibil să se constate dacă un fapt poate constitui sau nu infracțiune. S-a pus întrebarea dacă fapta (penală) există, în situația în care nu s-a dovedit încă legalitatea și, mai ales, temeinicia actelor administrativ-fiscale încheiate de organul de inspecție fiscală.

Instanța de apel a constatat ca și instanța de fond de altfel, că instanța penală nu poate dispune anularea actelor fiscale care stau la baza acuzării întrucât nu acestea formează obiectul acțiunii penale prezente (ci doar dacă s-ar constata că sunt întocmite în fals).

Spre deosebire de legea penală, unde necunoașterea sau cunoașterea greșită a dispozițiilor legale nu apără de pedeapsă, dispozițiile codului fiscal (lege civilă) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de către toți cetățenii, așa cum a susținut Ministerul Public; obligațiile instituite de legea fiscală, precum și normele de interpretare sau de aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunoștința populației, impuse de organele abilitate ale statului și nu lăsate la aprecierea contribuabilului; doar după ce s-a stabilit că o persoană trebuie să se supună legii fiscale și aceasta nu respectă dispoziția de înregistrare sau înregistrează în mod necorespunzător veniturile, se poate aprecia asupra existenței unei infracțiuni cu caracter fiscal.

Instanța de apel a precizat că, împrejurarea că mai multe persoane s-au înregistrat ca plătitori de TVA nu poate fi imputată inculpaților, așa cum s-a susținut de către Ministerul Public, câtă vreme nu se știe cine au fost acele persoane și nici dacă situația lor este identică situației în care se află inculpații, fiind o chestiune ce excede acestei proceduri penale. S-a remarcat faptul că inculpaților nu li s-a adus la cunoștință de către notarul public (organ colector de taxe și impozite) că ar avea de plată și alte obligații fiscale, altele decât cele deja menționate în cuprinsul actelor notariale.

De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaște cel mai bine dispozițiile codului fiscal, avea posibilitatea să anunțe contribuabilii (în momentul parcelării loturilor de teren) că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea, persoanei fizice sau asociației, în scopuri de TVA; chiar dacă acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze asupra calității de comerciant a asociației și să impună acesteia să plătească taxe și impozite în plus față de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzacțiile încheiate). Instanța de apel a observat că, deși s-a apreciat că inculpații ar fi realizat activități comerciale în perioada 2007 - 2009, nu s-a impus acestora să se înregistreze ca și plătitor de TVA pentru tranzacțiile viitoare, apreciindu-se că infracțiunea/infracțiunile s-ar fi comis în anii anterior menționați (nu că ar continua și pe viitor).

Prin urmare, în opinia Ministerul Public, dar și a părții civile, inculpații trebuiau să se înregistreze ca și "asociație" la data la care constatau că au depășit plafonul (care a suferit modificări din anul 2009) respectiv din luna noiembrie 2010, iar la o dată ulterioară - care se constată ca fiind în anul 2010 să ceară radierea lor ca asociație întrucât nu au mai încheiat contracte translative de proprietate.

Instanța penală nu este însă ținută, în opinia instanței de apel, la aprecierea întrunirii elementelor constitutive a infracțiunii de evaziune fiscală de raportul de inspecție fiscală și a constatat că, dacă s-ar aprecia asupra infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005, ar fi trebuit avută în vedere întreaga activitate desfășurată de inculpați, neputându-se concluziona că intenția acestora a existat doar de la data la care s-ar fi depășit plafonul de 35.000 euro în echivalent în RON; "intenția penală" a unei persoane nu se apreciază în funcție de valoarea prejudiciului, fapta inculpaților (de natură civilă sau penală) existând de la momentul desfășurării așa numitei activității comerciale; doar prejudiciul, latura civilă a cauzei, se poate stabili în funcție de un anumit plafon prevăzut de lege.

Împrejurarea că inculpații ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitori de TVA și datorau venituri și taxe suplimentare bugetului de stat era o problemă care trebuia apreciată de legea civilă (sau în latura civilă a cauzei), însă potrivit legii penale infracțiunea de evaziune fiscală există și trebuie analizată de la data începerii "activității comerciale", întrucât în funcție de întreaga activitate desfășurată se stabilește când a început activitatea infracțională și când s-a consumat infracțiunea. Instanța de apel a precizat că inculpații sunt trimiși în judecată doar pentru 25 de acte materiale; restul activității desfășurate de inculpați nu a format obiectul trimiterii în judecată, deci fapta acestora nu poate fi considerată ca având caracter penal doar după ce a atins un anumit cuantum prejudiciul.

Aprecierea unei infracțiuni doar în funcție de cuantumul prejudiciului care se poate atinge într-un an fiscal este o chestiune periculoasă și, mai mult, este interzisă de Constituția României - nimeni nu poate fi tras la răspundere penală pentru alte fapte decât cele care rezultă din fapte penale. Instanța de apel mai a mai observat că inculpații sunt tratați, potrivit procesului-verbal fiscal, ca fiind o asociație fiscală, iar operațiunile de vânzare-cumpărare încheiate de această asociație sunt apreciate ca fiind fapte de comerț; instanța reamintește că tranzacțiile imobiliare sunt guvernate de legea civilă, iar de legea fiscală doar în ceea ce privește declararea prețului și achitarea impozitelor.

Inculpații au vândut imobilele în mod public, prin act autentic și au achitat impozitele și taxele aferente stabilite de legea fiscală. Organul de cercetare penală nu a dovedit că inculpații au cunoscut că trebuiau să se înscrie ca și plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea realiza declarația de impunere în condițiile în care normele de aplicare și de stabilire a taxei au apărut și intrat în vigoare prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de președintele ANAF ce apare în august 2009 (în cauză s-a reținut eronat că ar fi vorba de Ordinul Ministerului Finanțelor Publice). Încheierea ultimei tranzacții de către inculpați a avut loc în noiembrie 2009. Organul fiscal amintește printre dispozițiile legale nerespectate de inculpați: art. 127 alin. (1), 2 din Legea nr. 241/2005.

Organul fiscal vorbește despre inculpați considerându-i când persoane fizice impozabile - art. 127 C. fisc., când există asociație fiscală între persoane fizice; nu instanța penală este cea în măsura a aprecia asupra acestor clasificări fiscale ale persoanelor fizice care în prezenta cauză sunt inculpate, însă instanța penală are în vedere faptul că organele fiscale nu au stabilit cu certitudine în care categorie fiscală și prin urmare ce text de lege se aplică inculpaților. Potrivit art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 este "considerat persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indifere