ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 680/2013

Deliberând asupra recursurilor de față; În baza lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința penală nr. 70 din 3 aprilie 2012, Tribunalul Bihor, secția penală, în baza art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, a fost condamnat inculpatul F.N., la o pedeapsă de 2 ani închisoare, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. În temeiul art. 65 alin. (1) C. pen., s-a interzis inculpatului dreptul prevăzut la art. 64 lit. c) C. pen. cu titlu de pedeapsă complementară pe o perioadă de 3 ani, calculată potrivit art. 53 alin. (2) lit. a) C. pen. rap. la art. 66 C. pen.. În baza art. 71 C. pen. i s-au interzis inculpatului drepturile prevăzute la art. 64 lit. a) teza l lit. b) și c) C. pen.

cu titlu de pedeapsă accesorie. În temeiul art. 81 C. pen. s-a suspendat condiționat executarea pedepsei pe un termen de încercare de 4 ani, stabilit conform art. 82 C. pen.. Conform art. 71 alin. (5) C. pen. s-a suspendat executarea pedepsei accesorii pe durata suspendării condiționate a executării pedepsei principale. În baza art. 14 și art. 346 C. proc. pen. cu aplicarea art. 998 și art. 1003 C. civ. s-au admis în parte pretențiile civile ale părții civile A.N.A.F. - prin D.G.F.P. Bihor și în consecință a fost obligat inculpatul în solidar cu partea responsabilă civilmente SC N.C. SRL Beiuș, la plata sumei de 96.346 RON reprezentând impozit pe profit și TVA și au fost respinse în rest celelalte pretenții ca nefondate.

În baza art. 191 alin. (1), (3) C. proc. pen. a fost obligat inculpatul în solidar cu partea responsabilă civilmente SC N.C. SRL Beiuș la plata sumei de 1.000 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat. În temeiul art. 13 din Legea nr. 241/2005, s-a dispus ca un exemplar al hotărârii să fie comunicat O.R.C. Bihor în termen de 15 zile de la data rămânerii definitive a acesteia. Pentru a dispune în acest sens, instanța de fond a reținut următoarele: La data de 17 august 2011 a fost trimis în judecată inculpatul F.N. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. în fapt, s-a reținut că inculpatul F.N., în calitate de administrator al SC N.C.

SRL Beiuș, a omis evidențierea în actele contabile a operațiunilor comerciale efectuate și a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, prin comercializarea din gestiunea societății de mărfuri în valoare de 355.618 RON, fără emiterea de documente justificative și fără a declara organului fiscal veniturile realizate prin vânzarea acestor mărfuri, cauzând astfel un prejudiciu bugetului de stat în sumă de 104.593 RON, reprezentând T.V.A. și impozit pe profit, apreciindu-se că aceste fapte întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, fapte prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Inculpatul, la instanța de fond, a arătat că nu solicită aplicarea procedurii prevăzută de art. 320 1 C. proc.

pen.. În urma coroborării probelor administrate, instanța de fond a reținut că, în perioada 2004-2009, inculpatul F.N., administrator al SC N.C. SRL Beiuș, a omis evidențierea în actele contabile a operațiunilor comerciale efectuate și a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, cauzând astfel un prejudiciu bugetului de stat în sumă de 104.593 RON, reprezentând T.V.A. și impozit pe profit. S-a reținut că fapta inculpatului rezultă din probele legal administrate, atât în cursul urmăririi penale, cât și în cursul cercetării judecătorești. Astfel, potrivit adresei O.N.R.C., la data de 09 iunie 1993 a fost înființată societatea SC N.C. SRL, cu sediul social în mun.

Beiuș, avându-i ca asociați pe inculpatul F.N. și pe soția acestuia, martora F.F., inculpatul având și calitatea de administrator al societății, obiectul principal de activitate al acesteia fiind „restaurante". Conform Notei de constatare din 18 iunie 2009, raportului de gestiune și listei de inventariere, la aceeași dată a SC N.C. SRL. Beiuș a fost supusă unui control al Gărzii Financiare Bihor, ocazie cu care, realizându-se inventarierea stocului faptic existent în gestiunea bar-bucătărie-magazie aparținând societății, s-a constatat o lipsă în gestiune în valoare 355.618 RON.

Potrivit notei explicative date în fața comisarilor Gărzii Financiare, inculpatul a arătat că diferența dintre stocul scriptic și cel faptic se datorează desființării depozitului en-gros al societății, în anul 2003, rămânând pe stoc cu marfă care s-a degradat ori pentru care a expirat termenul de valabilitate, omițând însă să întocmească documente de descărcare a acestor mărfuri din gestiunea societății. Urmare a acestui prim control, prin adresa din 13 iulie 2009 a I.P.J. Bihor s-a solicitat D.G.F.P. Bihor să efectueze un control fiscal și de gestiune la SC N.C. SRL Beiuș. Potrivit procesului-verbal din 24 noiembrie 2009 D.G.F.P. Bihor a stabilit, în urma controlului desfășurat în perioada 18 octombrie 2009-17 noiembrie 2009, că nu s-au putut identifica produsele și cantitățile constatate ca fiind lipsă în gestiune deoarece, în perioada supusă verificării societatea, nu a efectuat inventarierea patrimoniului, iar în evidența contabilă a SC N.C.

SRL nu există documente justificative pentru deteriorarea sau distrugerea mărfurilor constatate lipsă în gestiune. Cu privire la modul de gestionare a societății s-a mai constatat că există o singură gestiune atât pentru bar, cât și pentru bucătărie, mărfurile intrate în gestiune fiind înregistrate cu adaos comercial deși, conform prevederilor legale, produsele destinate vânzării în regim de cantină sau de restaurant trebuiau să fie recepționate la preț de achiziție, iar în baza calculațiilor de preț pe fiecare produs sau meniu în parte să fie stabilit costul și beneficiul acestora, societatea neîntocmind calculații privind costul produselor obținute destinate vânzării, din care să rezulte cantitățile de produse utilizate ca și materie primă.

În aceste condiții, organele fiscale au reținut că societatea a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c), art. 128 alin. (4) lit. d), art. 134 și art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, și au stabilit un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 104.593 RON (impozit pe profit de 47.814 RON și TVA în sumă de 56.779 RON). În timpul acestui ultim control, inculpatul a prezentat mai multe hotărâri prin care, în calitate de administrator, ar fi dispus reducerea prețurilor la produsele destinate vânzării în regim de cantină față de prețurile pentru produsele vândute în regim de restaurant, hotărâri cu privire la care a pretins că s-ar fi omis înregistrarea lor în evidența contabilă a societății.

S-a reținut că, ulterior, în declarațiile date atât în cursul urmăririi penale, cât și în cursul cercetării judecătorești, inculpatul și-a modificat poziția inițială (avută cu ocazia primului control) declarând că lipsa din gestiune constatată, în valoare de 355.618 RON, reprezentând neconcordanța dintre stocul scriptic și cel faptic, a fost cauzată de reducerile de preț la anumite produse greu vandabile și în regim de cantină, aferente perioadei ianuarie 2007- noiembrie 2009, interval în care a emis mai multe hotărâri în acest sens, întocmind, cu ocazia emiterii fiecărei hotărâri, tabele cuprinzând lista de prețuri a bunurilor comercializate la un preț mai mic, documente care au fost omise a fi evidențiate în contabilitate de către soția sa - martora F.F.

- angajată a societății, omisiune despre care el a luat cunoștință ulterior controlului efectuat de organele fiscale, neînregistrarea diminuărilor de adaos comercial fiind astfel cauzată de neglijența sa și a soției sale. A mai arătat inculpatul că, odată cu operarea în contabilitate a acestor diminuări de adaos comercial, stocul scriptic corespunde cu cel faptic. Instanța de fond a apreciat că nu pot lua în considerare aceste explicații ale inculpatului deoarece sunt nesincere, și că respectivele hotărâri au fost întocmite pro causa. În acest sens, instanța de fond a avut în vedere că, inițial, în cadrul notei explicative din 18 iunie 2009, inculpatul a arătat fără rezerve care este cauza diferenței dintre stocul faptic și cel scriptic: în urma desființării depozitului en-gros, în anul 2003, a rămas pe stoc cu marfă care s-a degradat ori pentru care a expirat termenul de valabilitate și cu privire la care a omis să întocmească documente de descărcare din gestiune.

Cu acea ocazie, nici inculpatul și nici soția acestuia (martora F.F., persoana care ținea evidența primară a societății), ambii prezenți la momentul controlului, nu au adus la cunoștința organelor fiscale despre existența hotărârilor de diminuare a prețului și, deși li s-au solicitat să prezinte toate documentele societății, nu au înmânat organelor fiscale acele hotărâri. S-a menționat că această atitudine inițială a inculpatului, și a soției acestuia, rezultă atât din înscrisurile întocmite cu ocazia controlului, cât și din nota explicativă a inculpatului, dar și din declarația martorei F.F., care a arătat în fața instanței că a fost prezentă la momentul efectuării controlului de către organele fiscale, cărora Ie-a pus la dispoziție documentele contabile ale societății, nu și procesele-verbale, arătând că nu și-a dat seama de acest lucru dar și că nu l-a întrebat pe martorul C.T.

(contabilul societății) dacă trebuie sau nu să evidențieze în contabilitate acele procese-verbale de diminuare a prețurilor. A apreciat instanța de fond că declarația martorei F.F. - care ea însăși a recunoscut că are studii de specialitate în contabilitate - este contrazisă de cea a martorului C.T.. Astfel, martorul C.T., audiat în fața instanței de fond, a arătat că a ținut contabilitatea firmei inculpatului în perioada 2004-2009, că știa și în acea perioadă că produsele recepționate în vederea comercializării în regim „meniul zilei" trebuiau evidențiate în contabilitate la prețul de achiziție, urmând a se face în privința acestora calculații de preț și că acestea trebuiau evidențiate distinct, aspecte pe care Ie-a adus la cunoștința inculpatului însă nu cunoaște motivele pentru care acesta nu a procedat în sensul expus.

A mai arătat martorul că știa și i-a spus inculpatului că vânzarea produselor în regim de cantină și în regim restaurant trebuia să se realizeze distinct, spunându-i inclusiv de necesitatea emiterii în mod distinct a bonurilor fiscale pentru cele două categorii de produse comercializate, inculpatul asigurându-l că va face acest lucru, fără însă a ști de ce inculpatul nu a procedat în acest mod. A mai arătat martorul C.T. că în perioada supusă controlului, el nu a fost informat despre acele procese-verbale de diminuare a prețului, cu toate că lunar verifica inclusiv corectitudinea evidenței primare a societății și cu toate că lunar îi cerea martorei F.F. toate documentele contabile pe care le are, însă niciodată în rândul acestor documente nu se regăseau și hotărâri de diminuare a prețurilor.

Instanța de fond a apreciat că explicațiile martorei F.F. și ale inculpatului în legătură cu situația de fapt expusă de martorul C.T. sunt neplauzibile: martora nu-și explică de ce C.T. a dat astfel de declarații și nici de ce spune că a aflat de acele hotărâri abia ulterior, iar inculpatul a arătat că el nu a întrebat-o niciodată pe soția sa dacă a evidențiat în contabilitate acele hotărâri și nici nu a verificat personal acele evidențe (deși le semna lunar), cu toate că în calitate de administrator știa că el poartă întreaga responsabilitate pentru modul în care este ținută evidența contabilă. De altfel, tot inculpatul, inclusiv în fața instanței de fond, a recunoscut că întreaga evidența contabilă era ținută global, că nici pe bonurile fiscale și nici în evidențele contabile ale societății, nu erau reflectate reducerile aplicate la meniul zilei, decât prețurile finale, aspect confirmate și de martorii P.(B.)S.

- barmană a societății și D.R.V. - ospătar la aceeași firmă, ambii arătând că deși se vindeau produse atât în regim meniul zilei cât și în regim restaurant, se folosea aceeași casă de marcat și se emiteau aceleași tipuri de bonuri fiscale cu prețul final. În consecință, s-a arătat că în lipsa unui inventar al societății la momentul desființării depozitului en-gros al SC N.C.

SRL Beiuș, în lipsa întocmirii de documente justificative pentru deteriorarea sau distrugerea mărfurilor constatate lipsă în gestiune și existând o evidență contabilă globală a tuturor mărfurilor (materiilor prime) achiziționate și comercializate, explicațiile inculpatului cu privire la faptul că lipsa din gestiune constatată ar fi fost cauzată de reducerile de preț aferente perioadei ianuarie 2007- noiembrie 2009, cu privire la care ar fi omis să evidențieze în contabilitate acele hotărâri de diminuare a prețurilor, apărare în sprijinul căreia a depus un raport de expertiză fiscală judiciară (întocmit într-o altă cauză, civilă, la solicitarea SC N.C.

SRL, depus la dosarul de urmărire penală, raport care, luând în considerare acele hotărâri de diminuare a prețurilor, a ajuns la concluzia că prejudiciul cauzat bugetului de stat datorită minusului în inventarul societății, ar fi de 8.247,06 RON), nu pot fi primite cât timp acele pretinse hotărâri de diminuare a prețului nu au fost evidențiate în contabilitate, hotărâri de care, de altfel, atât inculpatul cât și soția sa și-ar fi „amintit" ulterior controlului efectuat de organele fiscale, cât timp aceste explicații sunt contrazise chiar de martorul C.T. (persoana care a ținut contabilitatea societății), dar și de punctul de vedere întocmit de A.N.A.F. - D.G.F.P. Bihor (care explică motivul pentru care acel raport de expertiză a concluzionat în acest mod, în sensul că au fost luate în calcul reducerile de preț pentru anii 2007-2009, cu toate că acestea nu au fost evidențiate în evidența contabilă decât după controlul efectuat de Garda Financiară).

De asemenea, s-a apreciat că, în lipsa evidențierii distincte în contabilitate a produselor destinate vânzării în regim de cantină, în lipsa întocmirii unor calculații privind costul produselor obținute destinate vânzării, din care să rezulte cantitățile de produse utilizate ca și materie primă pentru comercializarea în regim de cantină, faptul că în aceeași perioadă de timp SC N.C. SRL a comercializat mărfuri în regim „meniul zilei", la un preț redus față de cele comercializate în regim restaurant, nu reprezintă o împrejurare aptă să înlăture, conform art. 66 alin. (2) C. proc. pen., temeinicia Notei de constatare din 18 iunie 2009, raportului de gestiune, listei de inventariere, procesului-verbal din 24 noiembrie 2009 D.G.F.P.

Bihor, declarației martorului C.T. și a celorlalte probe analizate anterior, care susțin vinovăția inculpatului pentru fapta pentru care a fost trimis în judecată. În raport de toate acestea, instanța de fond a reținut ca dovedită fapta și vinovăția inculpatului F.N. de a eluda plata taxelor și impozitelor aferente activității comerciale desfășurate, prin vânzarea unor produse fără înregistrarea veniturilor obținute în acest fel, luând în considerare și prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., înscrisurile puse la dispoziția organelor de cercetare penală privind diminuările de preț la anumite produse neconstituind documente justificative în sensul cerut de normele financiar-contabile.

Instanța de fond a mai reținut că, în calitate de administrator, inculpatul avea obligația de a supraveghea întreaga activitate desfășurată în cadrul societății, precum și cea a salariaților, fiind răspunzător conform art. 73 din Legea nr. 31/1990 pentru existența registrelor cerute de lege și corecta lor ținere, inculpatul însuși recunoscând că în calitate de administrator știa că poartă întreaga responsabilitate pentru modul în care este ținută evidența contabilă. În final, luând în considerare aceste probe, instanța de fond a apreciat că, în privința faptei inculpatului, există probe certe de vinovăție, prezumția de nevinovăție instituită de art. 23 alin. (11) Constituție, art. 6 Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 5 2 , art. 66 C. proc.

pen. fiind răsturnată. S-a reținut că, în drept, fapta inculpatului F.N., administrator al SC N.C. SRL Beiuș, de a omite evidențierea în actele contabile a operațiunilor comerciale efectuate și a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, prin comercializarea din gestiunea societății de mărfuri în valoare de 355.618 RON, în perioada 2004-2009, fără emiterea de documente justificative în acest sens și fără a declara organului fiscal veniturile realizate prin vânzarea acestor mărfuri, cauzând astfel un prejudiciu bugetului de stat în sumă de 104.593 RON, din care 56.779 RON reprezintă T.V.A. și 47.814 RON impozit pe profit, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

La stabilirea și individualizarea pedepsei, instanța a de fond avut în vedere criteriile generale de individualizare a pedepsei, prevăzute de art. 72 C. pen., reținând în acest sens perioada de timp în care s-a desfășurat activitatea infracțională, cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat, nerecuperat, conduita nesinceră a inculpatului în fața organelor fiscale și pe parcursul procesului, dar și vârsta acestuia, faptul că nu este cunoscut cu antecedente penale, s-a prezentat în fața instanței și a achitat o parte din prejudiciul cauzat. În considerarea acelorași criterii avute în vedere la individualizarea pedepsei principale, în temeiul art. 65 alin. (1) C. pen. i s-a interzis inculpatului dreptul prevăzut la art. 64 lit. c) C. pen.

cu titlu de pedeapsă complementară pe o perioadă de 3 ani, calculată potrivit art. 53 alin. (2) lit. a) C. pen. rap. la art. 66 C. pen., având în vedere calitatea de administrator de care s-a folosit aceasta la săvârșirea faptei, iar în baza art. 71 C. pen. i-a interzis și drepturile prevăzute la art. 64 lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. cu titlu de pedeapsă accesorie. Fiind îndeplinite cumulativ condițiile impuse de art. 81 C. pen. s-a dispus suspendarea condiționată a executării pedepsei pe un termen de încercare de 4 ani, stabilit conform art. 82 C. pen.. În temeiul art. 71 alin. (5) C. pen., s-a suspendat executarea pedepsei accesorii pe durata suspendării condiționate a executării pedepsei principale.

În ceea ce privește latura civilă a cauzei, instanța de fond a reținut că A.N.A.F. - prin D.G.F.P. Bihor s-a constituit parte civilă cu suma de 104.593 RON, din care 56.779 RON reprezintă T.V.A. și 47.814 RON impozit pe profit. Instanța de fond, luând în considerare modul de calcul al acestuia, expus în procesul-verbal din 17 noiembrie 2009 (dosar urmărire penală) și în Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 24 noiembrie 2009 (dosar urmărire penală), coroborat cu datele rezultate din nota de constatare și înscrisurile aferente acesteia, a apreciat că prin omisiunea evidențierii în actele contabile a operațiunilor comerciale efectuate și a veniturilor realizate, SC N.C.

SRL Beiuș a creat un prejudiciu bugetului de stat de 56.779 RON reprezentând T.V.A. (lipsa de mărfuri din gestiune fiind asimilată cu o livrare de bunuri conform art. 128 C. fisc.) și de 47.814 RON impozit pe profit (cheltuiala privind costul de achiziție al mărfurilor fiind nedeductibilă fiscal, stornarea mărfurilor, reprezentând lipsa din gestiune constatată, efectuată în luna iulie 2009 de către societate neavând la bază documente justificative). În ceea ce privește majorările de întârziere calculate asupra debitului restant potrivit dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 24 noiembrie 2009, raportului de inspecție fiscală și anexelor acestuia, mod de calcul reiterat și în înscrisul intitulat „Punct de vedere", instanța de fond a reținut că nu există o cerere expresă a părții civile prin care să solicite majorări de întârziere de la inculpat și partea responsabilă civilmente, conform art. 15 alin. (1) și 2 C. proc.

pen., deși aceasta a fost legal citată în cauză. Instanța de fond a mai reținut că, din prejudiciu, potrivit chitanței pentru încasarea de impozite, taxe și contribuții din 19 martie 2012 emisă de Trezoreria Beiuș, pe parcursul procesului, a fost achitată suma de 8.247 RON, însă cu toate acestea, partea civilă nu și-a redus pretențiile solicitate în mod corespunzător. S-a apreciat că această plată parțială a prejudiciului de către inculpat, la data de 19 martie 2012, nu determină aplicarea art. 10 din Legea nr. 241/2005, nefiind îndeplinite cumulativ condițiile impuse de acesta, text care impune ca în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul să acopere integral prejudiciul cauzat.

Împotriva acestei sentințe, în termen legal, au declarat apel partea civilă D.G.F.P. Bihor și inculpatul F.N.. Partea civilă D.G.F.P. Bihor a solicitat să desființeze în parte sentința în sensul de a se dispune obligarea inculpatului la plata întregii sume cu care s-au constituit parte civilă, plus majorările de întârziere aferente acestei obligații, calculate la data stingerii sumei datorate, sens în care s-a făcut referire la dispozițiile art. 119 și art. 120 1 C. proc. fisc.. Inculpatul F.N. a solicitat desființarea sentinței în sensul achitării sale, în principal în temeiul dispozițiilor art. 11 pct. 2 lit. a) rap. la art. 10 lit. d) C. proc. pen., deoarece nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii, lipsind latura subiectivă, iar în subsidiar, să se facă aplicarea dispozițiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005 și să i se aplice o sancțiune cu caracter administrativ.

Prin decizia penală nr. 88A din 17 iulie 2012, Curtea de Apel Oradea, secția penală, a dispus următoarele: 1) a respins ca nefondat apelul declarat de partea civilă D.G.F.P. în reprezentarea A.N.A.F.. 2) a admis apelul declarat de inculpatul F.N., împotriva sentinței penale nr. 70 din 03 aprilie 2012 pronunțată de Tribunalul Bihor, pe care a desființat-o, în parte, după cum urmează: În baza art. 11 pct. 2 lit. a) rap. la art. 10 lit. b 1 ) C. proc. pen. cu referire la art. 18 1 C. pen., a achitat pe inculpatul F.N. pentru comiterea infracțiunii prev. și ped. de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005 și în baza art. 91 lit. c) C. pen. a aplicat inculpatului sancțiunea de 1.000 RON amendă administrativă.

A redus cuantumul despăgubirilor civile cuvenite părții civile D.G.F.P., în reprezentarea A.N.A.F., de la suma de 96.346 RON la suma de 8.247,06 RON. A constatat că prejudiciul cauzat părții civile a fost recuperat integral prin plată. A menținut restul dispozițiilor sentinței apelate. Pentru a dispune în acest sens, instanța de prim control judiciar a reținut următoarele: S-a constatat că sentința este legală și, în parte, temeinică sub aspectul reținerii situației de fapt, însă netemeinică în ceea ce privește reținerea valorii prejudiciului cauzat prin infracțiunea comisă de către inculpatul F.N.. Astfel, s-a arătat că prima instanță a reținut în mod corect situația de fapt și a stabilit vinovăția inculpatului apelant pe baza unei juste aprecieri a probelor administrate în cauză, dând faptei comise de către acesta încadrarea juridică corespunzătoare.

S-a menționat că nu poate fi primită apărarea inculpatului apelant că nu ar fi întrunite elementele constitutive ale infracțiunii pentru care a fost trimis în judecată, în raport de probele administrate în cauză și, în special de declarația martorului C.T., care a ținut contabilitatea firmei administrate de către inculpatul apelant în perioada 2004-2009. S-a reținut că, așa cum rezultă din declarația martorului, acesta i-a atras atenția inculpatului apelant că vânzarea produselor în regim de cantină și în regim restaurant trebuia să se realizeze distinct, sens în care i-a spus și că este necesară emiterea tot în acest mod a bonurilor fiscale pentru cele două categorii de produse comercializate.

A mai arătat martorul că în perioada supusă controlului nu a fost informat despre acele procese-verbale de diminuare a prețului, cu toate că lunar verifica inclusiv corectitudinea evidenței primare a societății și cu toate că lunar îi cerea soției inculpatului apelant, numita F.F., toate documentele contabile. în aceste condiții, curtea de apel a apreciat că sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii reținută în sarcina inculpatului apelant, inclusiv sub aspect subiectiv. Însă, în ceea ce privește valoarea prejudiciului comis prin infracțiune, curtea de apel a menționat că în mod netemeinic prima instanță a apreciat că hotărârile de diminuare a prețului nu pot fi luate în calcul, considerent pentru care nu a ținut seama de raportul de expertiză fiscală judiciară efectuat în Dosarul nr. 1023/111/2010 al Tribunalului Bihor, dosar ce a avut ca obiect cererea formulată de către societatea administrată de inculpatul apelant, SC N.C.

SRL Beiuș, de anulare a actelor administrativ-fiscale ce au stat și la baza sesizării din oficiu din 25 iunie 2009 a I.P.J. Bihor - SIF, privindu-l pe inculpatul apelant, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. Așa cum s-a reținut în această expertiză, depusă de către inculpatul apelant la dosarul cauzei (dosarul de urmărire penală), de lege lata, este posibilă corectarea erorilor contabile înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. Așa cum a reținut și Tribunalul Bihor, prin sentința nr 2687/CA/2012 din 10 mai 2012 a secției a ll-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, condițiile in care se pot efectua reducerile de preturi și modalitate concreta de efectuare a lor sunt reglementate de O.G.

nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor pe piața și de H.G. nr. 333/2003 - Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 9/2000. În opinia instanței de apel, conform prevederilor acestor acte normative este permisa vânzarea in pierdere (la un preț egal sau inferior costului de achiziție) a produselor susceptibile de o deteriorare rapida sau a căror conservare nu mai poate fi asigurata până la limita termenului de valabilitate. Aceasta vânzare accelerata este permisa pentru produsele agroalimentare perisabile cum ar fi: carnea și preparatele din carne, laptele și preparatele din lapte, ouăle și respectiv preparatele culinare care necesita păstrarea in vitrine. Reducerile comerciale pot fi efectuate și de gestiunile a căror evidență este condusă după metoda global-valorică.

Reducerile de preț operate de societate au determinat o reducere a valorii contabile de înregistrare a stocurilor prin diminuarea adaosului comercial și taxei pe valoarea adăugata neexigibilă. S-a reținut că, în opinia expertului fiscal, aceste reduceri de preț nu reprezintă bunuri constatate lipsa in gestiune. Conform prevederilor art. 137 alin. (1) lit. c) din C. fisc. baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (4) și (5), pentru transferul prevăzut la art. 128 alin. (10) și pentru achizițiile intracomunitare considerate ca fiind cu plată și prevăzute la art. 130 alin. (2) și (3), prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absenta unor astfel de preturi de cumpărare, prețul de cost stabilit la data livrării.

Din interpretarea textului legal citat, baza de impozitare pentru livrările de bunuri și prestările de servicii o reprezintă prețul de cumpărare al bunurilor respective. Baza de impozitare stabilită de către organele de control a constituit-o prețul de vânzare cu amănuntul, care este compus din prețul de cumpărare al mărfii, la care se adaugă adaosul comercial. Prin urmare, a reținut instanța civilă că în mod corect ar fi fost ca din prețul de vânzare cu amănuntul să se deducă taxa pe valoare adăugata și adaosul comercial, iar baza de impozitare să o constituie prețul de achiziție al mărfii. Potrivit prevederilor Legii contabilității nr. 82/1191 actualizată, societățile comerciale trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică a informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie.

Este adevărat - reține și instanța de apel - că neînregistrând cronologic și sistematic deciziile și procesele-verbale de diminuare a adaosului comercial, societatea administrată de către inculpatul apelant nu a respectat aceste prevederi ale legii contabilității. Cu toate acestea, așa cum a reținut instanța civilă, Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (în vigoare la data înregistrărilor contabile), la art. 63 recunoaște existenta erorilor contabile, le definește și precizează modul de corecție al acestor erori.

Astfel, erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale unității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza informații credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obținute in mod rezonabil și luate in considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare. Ordinul Ministerului Finanțelor publice nr. 1753/2004 - Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și pasiv (în vigoare la data înregistrărilor contabile), la art. 36 precizează că rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa și din contabilitate.

înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiza a tuturor stocurilor înscrise în fișele de magazie și a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceasta ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii. Or, a apreciat instanța de apel, din perspectiva acestor prevederi legale, este posibilă corectarea erorilor contabile înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. în cazul societății SC N.C. SRL, administrată de către inculpatul apelant, stocul scriptic de mărfuri a fost de 411.943 RON, iar stocul faptic constatat prin inventariere este de 56.325 RON. De aici rezulta o diferența in minus de 355.618 RON.

Din analiza evidentelor contabile, consultantul fiscal a constatat că la data efectuării inventarierii, în evidenta contabilă a acestei societăți erau înregistrate două erori contabile care au determinat o creștere a stocului scriptic de mărfuri. Astfel, pe de o parte, o înregistrare dubla a unor facturi de recepție în lunile iulie și august 2005, care au determinat o creștere a stocului de marfa cu 42.356,1 RON, iar, pe de altă parte, neînregistrarea în contabilitate a proceselor-verbale de diminuare a prețului de vânzare cu amănuntul în valoare totala de 265.298 RON, din care 261.609.83 RON adaos comercial și taxa pe valoarea adăugata înregistrate peste prețul de achiziție al mărfurilor. După înregistrarea în contabilitate a acestor corecții, soldul scriptic al mărfurilor este de 107.977,07 RON.

Din compararea cu soldul faptic de 56.325 RON rezultă un minus de inventar, de 51.652.07 RON. Pentru acest minus de inventar, care se impune a fi înregistrat pe cheltuieli în evidenta contabila a reclamantei, societatea datorează bugetului de stat taxa pe valoare adăugata de 8.247, 06 RON. Aceste cheltuieli cu minusul de inventar sunt nedeductibile fiscal. Deci cheltuiala înregistrată în evidenta contabila a reclamantei este anulată fiscal prin tratarea ei ca și nedeductibila iar impozitul pe profit calculat pentru o baza de impozitare egală cu zero este de zero RON. A mai menționat instanța de apel că se impune precizarea că această hotărâre a instanței civile, prin care, ca urmare a admiterii în parte a cererii formulate de societatea administrată de inculpatul apelant, SC N.C.

SRL Beiuș, s-a dispus anularea în parte a raportului de inspecție fiscală din 24 noiembrie 2009 și a deciziei de impunere din 24 noiembrie 2009, care au fost emise pe baza notei de constatare din 18 iunie 2009 a Gărzii Financiare Bihor, ar fi fost atacată cu recurs, așa cum rezultă din evidențele Ecris, doar de către SC N.C. SRL Beiuș. Astfel fiind, curtea de apel a apreciat că se impune reducerea cuantumului despăgubirilor cuvenite părții civile D.G.F.P. Bihor în reprezentarea A.N.A.F. București de la suma de 96.346 RON (reținută de instanța de fond), până la suma de 8.247,06 RON. S-a constatat apoi că, așa cum rezultă din chitanța din 19 martie 2012, aflată la dosarul instanței de fond, societatea administrată de către inculpatul apelant a achitat această sumă, condiții în care se constată că prejudiciul a fost integral recuperat prin plată.

Cu toate acestea, curtea de apel a reținut că nu se poate face aplicarea dispozițiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005, câtă vreme achitarea sumei nu s-a făcut anterior primului termen de judecată care a fost fixat în cauză în data de 4 octombrie 2011. În raport de cele mai sus arătate, ținând seama de valoarea redusă a prejudiciului care a fost în întregime recuperat, de persoana inculpatului apelant, care este integrat social, are o familie, administrează o societate comercială, dar și modul și mijloacele de săvârșire a faptei, de scopul urmărit și urmările produse, curtea de apel a apreciat că fapta nu prezintă gradul de pericol social al unei infracțiuni. În opinia curții de apel, aceasta sancțiune, chiar dacă este de natură administrativă, va fi în măsură să atingă scopul prevăzut de art. 52 C. pen.

și să ducă la reeducarea inculpatului apelant, pentru care procesul penal în sine a fost un avertisment mai mult decât serios. De asemenea, curtea de apel a constatat că partea civilă apelantă nu a solicitat, prin cererea de constituire de parte civilă formulată în condițiile art. 15 alin. (1) și (2) C. proc. pen., obligarea inculpatului la plata majorărilor de întârziere. Față de cele mai sus arătate, în baza art. 379 pct. 1 lit. b) C. proc. pen., s-a respins ca nefondat apelul declarat de partea civilă D.G.F.P. Bihor în reprezentarea A.N.A.F.. Împotriva deciziei au declarat recurs Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Oradea, inculpatul F.N. și partea civilă A.N.A.F. prin D.G.F.P. Bihor. Ministerul Public și partea civilă A.N.A.F.

prin D.G.F.P. Bihor au depus motive scrise de recurs. Pentru inculpat, așa cum s-a menționat în partea introductivă, singura solicitare, în subsidiar, a constat în rejudecarea cauzei pentru efectuarea unei expertize contabile; de asemenea, apărarea a depus la dosar „concluzii scrise". Motivele de recurs au fost dezvoltate în cursul dezbaterilor, fiind menționate în încheierea din data de 12 februarie 2013, care face parte integrantă din prezenta hotărâre. Recursurile Ministerului Public și părții civile A.N.A.F. prin D.G.F.P.

Bihor vor fi admise pentru motivele ce se vor arăta: În sinteză, soluția de achitare a inculpatului de către instanța de apel s-a întemeiat pe următoarele argumente: În mod netemeinic prima instanță a apreciat că hotărârile de diminuare a prețului nu pot fi luate în calcul și nu a ținut seama de raportul de expertiză fiscală judiciară efectuat în Dosarul nr, 1023/111/CA/2010 al Tribunalului Bihor, dosar ce a avut ca obiect cererea formulată de către societatea administrată de inculpatul apelant, SC N.C. SRL Beiuș, de anulare a actelor administrativ-fiscale ce au stat și la baza sesizării din oficiu din 25 iunie 2009 a I.P.J.

Bihor - SIF, privindu-l pe inculpatul apelant, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală; Tribunalul Bihor, prin sentința nr. 2687/CA/2012 din 10 mai 2012 a secției a ll-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a reținut condițiile în care se pot efectua reducerile de preturi și modalitatea concretă de efectuare, toate reglementate de O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor pe piață și de H.G. nr. 333/2003 - Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 9/2000; În opinia expertului fiscal, aceste reduceri de preț nu reprezintă bunuri constatate lipsă în gestiune; - este adevărat - a reținut și instanța de apel - că neînregistrând cronologic și sistematic deciziile și procesele-verbale de diminuare a adaosului comercial, societatea administrată de către inculpatul apelant nu a respectat prevederile Legii contabilității; - se impune reducerea cuantumului despăgubirilor cuvenite părții civile D.G.F.P.

Bihor, în reprezentarea A.N.A.F. București, de la suma de 96.346 RON (reținută de instanța de fond), până la suma de 8.247,06 RON. S-a constatat apoi că, așa cum rezultă din chitanța din 19 martie 2012, aflată la dosarul instanței de fond, societatea administrată de către inculpatul apelant a achitat această sumă, condiții în care s-a constatat că prejudiciul a fost integral recuperat prin plată.

Cu toate acestea, curtea de apel a reținut că nu se poate face aplicarea dispozițiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005, deoarece achitarea sumei nu s-a făcut anterior primului termen de judecată care a fost fixat în cauză în data de 4 octombrie 201; - ținând seama de valoarea redusă a prejudiciului, care a fost în întregime recuperat, de persoana inculpatului apelant, care este integrat social, are o familie, administrează o societate comercială, dar și modul și mijloacele de săvârșire a faptei, de scopul urmărit și urmările produse, curtea de apel a apreciat că fapta nu prezintă gradul de pericol social al unei infracțiuni.

În sinteză, Înalta Curte constată că instanța de apel - la adoptarea soluției de achitare a inculpatului - a avut în vedere, pe de o parte, un raport de expertiză extrajudiciară (probă administrată în cursul unui proces civil, iar nu în prezenta cauză penală), iar pe de altă parte, sentința civilă nr. 2687/CA/2012 din 10 mai 2012 pronunțată de Tribunalul Bihor, secția a ll-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Înalta Curte constată însă că prin decizia nr. 4486/CA/2012-R din 12 decembrie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a ll-a civilă și de contencios administrativ și fiscal, a fost admis recursul declarat de recurentul pârât Ministerul Finanțelor Publice București - A.N.A.F. - D.G.F.P.

Bihor, cu sediul în Oradea, în contradictoriu cu intimata reclamantă SC N.C. SRL Beiuș, cu sediul în orașul Beiuș, împotriva sentinței nr. 2687/CA/2012 din 10 mai 2012 pronunțata de Tribunalul Bihor în Dosar nr. 1023/111/CA/2010, pe care a modificat-o, în tot, în sensul că A RESPINS acțiunea formulată de reclamanta SC N.C. SRL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Bihor, hotărârea fiind IREVOCABILĂ. În motivarea deciziei civile arătate, instanța civilă a menționat argumentele pentru care, potrivit legii în materie, nu pot fi avute în vedere deciziile de diminuare a adaosului comercial întocmite ulterior de către inculpat (intimata reclamantă SC N.C. SRL Beiuș) și, pe cale de consecință, nu poate fi avută în vedere nici expertiza financiară întocmită la cererea societății în procesul civil.

În consecință, se constată că toate argumentele de natură extrapenală ale instanței de apel, pe care aceasta și-a fundamentat soluția de achitare a inculpatului, sunt neîntemeiate. De altfel, Înalta Curte constată că argumentele expuse în motivele scrise de recurs ale Ministerului Public și părții civile A.N.A.F. prin D.G.F.P. Bihor se regăsesc, într-o formă sintetizată, în motivarea deciziei civile nr. 4486/CA/2012-R din 12 decembrie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a ll-a civilă și de contencios administrativ și fiscal. Înalta Curte constată că prin pretinsa neînregistrare cronologică și sistematică a deciziilor și proceselor-verbale de diminuare a adaosului comercial, inculpatul nu a respectat prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 actualizată, potrivit căreia societățile comerciale trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică a informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie.

De asemenea, se apreciază că în prezenta cauză penală nu se poate admite existența unor erori contabile și, respectiv, posibilitatea legală de recurgere la modul de corecție al acestor erori, respectiv corectarea lor înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. Scopul acestor înregistrări ulterioare a fost exclusiv acela de a justifica minusul în gestiune constatat de organele fiscale cu ocazia inventarierii stocului de marfă existent în gestiunea societății în baza căruia a fost recalculat profitul impozabil cu cheltuielile nedeductibile aferente lipsei din gestiune.

Ca atare, întrucât expertiza fiscală din dosarul civil (probă extrajudiciară în prezenta cauză penală) a avut în vedere și deciziile de diminuare a adaosului comercial înregistrat la achiziția mărfii, decizii înregistrate în contabilitate ulterior controlului efectuat de Garda Financiară, cu încălcarea dispozițiilor cuprinse în Legea contabilității nr. 82/1991, în mod greșit instanța de apel a ținut seama de concluziile acesteia. În ceea ce privește critica părții civile referitoare la neacordarea majorărilor de întârziere calculate asupra debitului restant potrivit dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 24 noiembrie 2009, raportului de inspecție fiscală și anexelor acestuia, se constată că instanța de fond a reținut corect că nu există o cerere expresă a părții civile prin care să solicite majorări de întârziere de la inculpat și partea responsabilă civilmente, conform art. 15 alin. (1) și (2) C. proc.

pen., deși aceasta a fost legal citată în cauză. Cu privire la recursul inculpatului, acesta solicitând - în subsidiar - casarea hotărârilor și rejudecarea cauzei cu efectuarea unei expertize contabile, Înalta Curte apreciază că este nefondat deoarece - potrivit art. 116 C. proc. pen. -efectuarea unui astfel de mijloc de probă s-ar impune numai în măsura în care organele judiciare ar aprecia necesare cunoștințele unui expert contabil. Or, la dosarul cauzei - ca urmare a specificității decurgând din natura infracțiunii - există toate înscrisurile necesare aflării adevărului, inclusiv interpretarea jurisprudențială în materie contabilă, financiară și comercială a textelor de lege invocate de inculpat în apărarea sa.

De altfel, în esență, inculpatul nu a negat faptele pentru care a fost trimis în judecată, fapte care sunt confirmate de celelalte probe (înscrisuri și martori), acesta formulând apărările arătate anterior, apărări de drept civil, financiar-contabil și comercial care însă sunt neîntemeiate în raport cu dispozițiile legale în materie, dar și cu soluția finală dispusă de instanța civilă și de contencios administrativ și fiscal. Față de cele arătate, în temeiul art. 385 15 pct. 2 lit. a) C. proc. pen. și art. 192 alin. (2), respectiv, alin. (3) C. proc. pen., se va admite recursurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Oradea și de partea civilă A.N.A.F. prin D.G.F.P. Bihor, va fi casată decizia atacată și menținută sentința instanței de fond iar recursul inculpatului va fi respins ca nefundat, urmând a se dispune și cu privire la cheltuielile judiciare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Oradea și de partea civilă A.N.A.F. prin D.G.F.P. Bihor împotriva deciziei penale nr. 88/A din 17 iulie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția penală și pentru cauze cu minori. Casează decizia penală atacată și menține sentința penală nr. 70/P din 3 aprilie 2012 a Tribunalului Bihor. Cheltuielile judiciare ocazionate de soluționarea recursurilor declarate Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Oradea și de partea civilă A.N.A.F. prin D.G.F.P. Bihor rămân în sarcina statului. Respinge, ca nefondat, recursul declarat de inculpatul F.N. împotriva aceleiași decizii. Obligă recurentul inculpat la plata sumei de 350 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat, din care suma de 50 RON, reprezentând onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, se va avansa din fondul Ministerului Justiției.

Definitivă. Pronunțată, în ședință publică, azi, 26 februarie 2013.