ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3647/2025

Ședința publică din data de 24 iunie 2025

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice a Sectorului 3:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/05.10.2015, emise de Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 3 și anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 207/22.08.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu consecința exonerării de la plata unor obligații fiscale suplimentare în cuantum de în cuantum 12.203.415 RON, din care debit principal de 6.034.073 RON și accesorii în cuantum de 6.169.342 RON;

- anularea în parte a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere x/05.10.2015, emise de Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 3 și anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 596/20.09.2016, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în ce privește un cuantum de 2.352.643 RON din diminuarea dispusă în privința pierderii fiscale la nivelul de 32.709.460 RON (de la 37.882.788 RON la 5.173.328 RON).

De asemenea, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 360 din data de 22 decembrie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 1971 din 5 aprilie 2024, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, s-a respins recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 360 din 22 decembrie 2021, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Împotriva Deciziei nr. 1971 din 5 aprilie 2024, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, a formulat cerere de revizuire revizuenta A. S.R.L., întemeiată pe cazul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, solicitând admiterea cererii și schimbarea deciziei atacate, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei în sensul admiterii în parte a cererii introductive, respectiv: anularea integrală a Deciziei de soluționare nr. 207/22.08.2016 (Decizia de soluționare); anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/05.10.2015 (Decizia de impunere), în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 12.203415 RON (din care debit principal de 6.034.073 RON și accesorii în cuantum de 6.169.342 RON), precum și exonerarea A. de aceste obligații fiscale suplimentare, precum și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de revizuire a arătat că decizia supusă revizuirii a fost pronunțată cu nesocotirea priorității și aplicării directe a dispozițiilor art. 62-64, 73, 90 alin. (1), art. 167 și art. 168 lit. a) din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului, din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, a principiului neutralității TVA, precum și a principiului prevalenței substanței economice asupra formei juridice în contextul TVA, astfel cum au fost interpretate și consacrate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

A susținut că prin decizia supusă revizuirii nu sunt făcute niciun fel de referiri concrete la dreptul unional aferent, deși societatea a invocat în susținerea motivelor de recurs încălcarea principiului neutralității în materia TVA, respectiv hotărâri ale CJUE, care trebuiau avute în vedere de către instanța de recurs în analiza operațiunilor economice ce fac obiectul cererii introductive.

Cu privire la pretinsa obligație a societății de a colecta suma de 836.618 RON cu titlu de TVA în considerarea facturilor nr. x/10.10.2007 și nr. x/18.12.2007, arată că problema constă în determinarea momentului la care se naște faptul generator al TVA și exigibilitatea taxei (înainte sau după data de 01.01.2007) în cazul lucrărilor care au făcut obiectul celor două facturi mai sus menționate, emise de A. către A. cu referire la lucrările efectuate pentru beneficiarii MIE și CNADNR.

În concret, dezlegarea acestei probleme are relevanță din pespectiva regimului taxării lucrărilor facturate de societate către A., respectiv dacă faptul generator ar fi intervenit înainte de 01.01.2007, cum susțin organele fiscale și cum a reținut și instanța de recurs, atunci facturile ar fi trebuit emise în regimul normal de taxare, și societatea ar fi trebui să colecteze TVA aferent prestărilor, în cuantum de 836.618 RON.

Pe de altă parte, dacă faptul generator a intervenit după 01.01.2007, după cum susține revizuenta, în acord cu Directiva TVA și cu data emiterii actelor de acceptare efectivă a lucrărilor de către beneficiari, atunci societatea a emis corect facturile arătate în regimul taxării inverse (de la 01.01.2007 a intrat în vigoare art. I pct. 138 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea a vechiul Codul fiscal, care a introdus taxarea inversă în cazul lucrărilor de construcții-montaj).

În legătură cu această operațiune, instanța de recurs a reținut că "reclamanta nu a depus în legătură cu facturile nr. x/10.10.2007 și nr. x/18.12.2007 documente emise potrivit clauzelor contractelor nr. xb/05.06.2005 și nr. 75/31.05.2005, ce prevedeau fie plăți în avans cu regularizare lunară pe bază de facturi, fie facturi emise lunar în baza unor situații de lucrări certificate de B. S.A. Atena Sucursala București România, ci documente care se referă la relația dintre B. S.A. Atena Sucursala București România [A.] și autoritatea publică ce a contractat lucrările.

Or, în aceste condiții, având în vedere că faptul generator al TVA reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, este pertinentă argumentația organului fiscal care a conchis că documentația prezentată de reclamantă în susținerea contestației nu poate fi asimilată unor rapoarte de lucru întrucât nu furnizează informații referitoare la tipul serviciului prestat, numărul de ore prestate pentru fiecare operațiune, resursele materiale și umane folosite, modalitatea de calcul a tarifelor stabilite pentru serviciile prestat."

Consideră că în acest mod, instanța de recurs a încălcat prevederile art. 62, 63 și 73 din Directiva TVA, așa cum au fost interpretate în principal de hotărârea pronunțată în Cazul Budimex (cauza C-224/18).

Cu privire la pretinsa obligație a societății de a colecta suma de 4.997.894 RON cu titlu de TVA aferentă costurilor suplimentare ocazionate de lucrările efectuate, dar neacceptate de către beneficiar, a pretins că, în speță, chestiunea supusă discuției constă în a stabili dacă societatea ar fi trebuit să factureze către contractantul principal A. costurile suplimentare integrale (26.304.768,13 RON) ale lucrărilor de construcții executate pentru beneficiarul CNADNR, și să colecteze TVA aferent (4.997.893,90 RON), în condițiile în care acesta din urmă nu a acceptat decât parțial aceste costuri, și, prin urmare, contractantul principal nu le-a facturat, la rândul lui, decât tot parțial, către CNADNR.

În concret, pe parcursul derulării contractelor de achiziție publică x/28.10.2002 și a sub-contractului 600 au intervenit evenimente care au determinat creșterea substanțială a costurilor de execuție a lucrărilor, dar solicitările de revizuire a prețului contractelor principale au fost respinse de dirigintele de șantier. Prin urmare, nu a fost emis un certificat de plată care să ateste acceptare situațiilor de lucrări pentru aceste costuri suplimentare, ci a fost necesară inițierea unui litigiu arbitral, soluționat în final în mod amiabil, pentru ca beneficiarul CNADNR să accepte să plătească către A. doar o parte din costurile suplimentare pretinse, aferente lucrărilor efectuate atât de contractantul A., cât și de subcontractantul A.. În urma renunțărilor reciproce, a fost stabilită suma pe care A. a facturat-o către CNADNR, astfel că a fost posibilă stabilirea sumei pe care A. a facturat-o către A. (prin aplicarea asupra sumei acceptate de CNADNR a procentului de 58,2% agreat de cele două societăți prin convenția din 01.07.2008.

Menționează că, odată stabilită contravaloarea părții sale din costurile suplimentare acceptate, A. a facturat către A. aceste costuri, a colectat și plătit la bugetul de stat TVA aferentă facturii și a stornat contabil diferențele de costuri care nu au fost acceptate de beneficiarul CNADNR, respectiv suma de 26.304.768,13 RON și TVA neexigibil de 4.997.893,90 RON.

Instanța de recurs a considerat că, în ciuda faptului că A. nu a facturat și nu a încasat niciodată aceste sume, ar fi trebuit să plătească bugetului de stat TVA aferentă.

Or, a învederat revizuenta, o astfel de concluzie contravine principiului neutralității TVA, principiu fundamental al sistemului comun de TVA în Uniunea Europeană, potrivit căruia TVA este o taxă pe consum, ceea ce are, inter alia, următoarele implicații: taxa trebuie percepută pentru tot ceea ce reprezintă contrapartidă pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii, astfel că taxa nu poate fi percepută când nu există o astfel de contrapartidă; tranzacțiile similare trebuie tratate identic din punct de vedere fiscal, indiferent de cine le realizează; taxa trebuie suportată de consumatorul final, astfel că ea nu poate rămâne în mod final în sarcina uneia dintre persoanele impozabile care intervin în lanțul economic anterior impunerii finale (Hotărârea din data de 06.10.2010, C., C-717/19, EU:C:202i:8i8 pct. 39 Totodată, instanța de recurs a încălcat prevederile art. 73 din Directivă, așa cum au fost ele interpretate prin hotărârile pronunțate în cauzele C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin, precum și cauzele C-317/94 Elida Gibbs Ltd, C-246/16 Enzo di Maura, C-588/10 Kraft Foods Polska și, C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio S.A., precum și prevederile 90 alin. (1) din Directiva TVA, așa cum au fost interpretate prin hotărârile pronunțate în cauza C-717/19 Boehringer.

Cu privire la nerecunoașterea dreptului de deducere pentru suma de 229.896 RON, a arătat că, în ceea ce privește această operațiune, chestiunea supusă discuției constă în a stabili dacă societatea are drept de deducere pentru TVA aferent unor cheltuieli efectuate de societate cu achiziția de bunuri destinate realizării unor lucrărilor la un proiect de infrastructură, în condițiile în care bunurile au rămas pe șantier după rezilierea contractului și, prin urmare, nu au mai fost folosite de societate în scopul realizării proiectului.

În legătură cu acesta operațiune, instanța de recurs a reținut că în mod corect a statuat prima instanță că organele fiscale au recalculat TVA aferent sumei de 1.209.977,48 RON reprezentând cheltuieli făcute de reclamantă cu motorina, materiale consumabile, semifabricate, materii prime și materiale și piese de schimb, bunuri ce au rămas pe șantier ca urmare a rezilierii contractului pentru proiectul Borșa, deoarece aceste bunuri nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile efectuate de reclamantă, respectiv că în situația în care a fost reziliat contractul pentru proiectul Borșa, iar materialele nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, este evident că aceasta nu beneficia de drept de deducere a TVA aferentă materiilor neutilizate.

A considerat că, procedând astfel, instanța de recurs a încălcat prevederile art. 167 și 168 lit. a) din Directivă, așa cum au fost ele interpretate prin hotărârile pronunțate în cauza C-249/17, precum și în cauzele C-110/94, C-37/95, C-396/98.

Conform iurisprudentei constante a CJUE, nașterea dreptului de deducere al TVA nu este condiționată de utilizarea efectivă a bunurilor, ci de achiziționarea/alocarea lor în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, sens în care invocă Hotărârea pronunțată de CJUE la data de 17.10.2018, Ryanair Ltd, C-249/17, EU:C:20l8:834.

Față de cele arătate, a considerat că este contrară dispozițiilor Directivei și jurisprudenței CJUE nerecunoașterea de către instanța de recurs a dreptului de deducere a sumei de 229.896 RON reprezentând TVA aferent cheltuielilor de 1.209.97748 RON, atât timp cât nici organele fiscale și nici instanța de recurs nu contestă ca achizițiile în discuție au fost efectuate în scopul realizării proiectului "Luna-Șes-Borșa", adică în scopul realizării unor operațiuni taxabile, iar pe de altă parte, este reținută de instanța de recurs împrejurarea că aceste bunuri se aflau pe șantierul proiectului pentru care au fost achiziționate la momentul rezilierii contractului principal.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea cererii de revizuire, în principal ca inadmisibilă și în subsidiar, ca nefondată.

În ceea ce privește inadmisibilitatea cererii de revizuire, arată că cererea a fost întemeiată pe motivul de revizuire prevăzut de art. 21 di Legea nr. 554/2004 și că instanța de revizuire nu este o instanță de control judiciar și nu are căderea să verifice dacă soluția de admitere ori de respingere a unui capăt de cerere este greșită, ci doar dacă aceasta respectă limitele învestirii.

Mai arată că instanța de recurs a avut în vedere și normele comunitare incidente și că aplicarea principiului priorității dreptului comunitar presupune existența unei neconcordanțe între normele interne și cele comunitare, instanțele fiind obligate să dea întâietate reglementăii comunitare.

Consideră că în speță nu este îndeplinită această cerință, deoarece legislația internă este aliniată, respectiv compatibilă cu reglementarea europeană.

Susține că în jurisprudența CJUE este amintită importanța principiului autorității de lucru judecat, apreciindu-se că este necesar ca hotărârile judecătorești definitive să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Pizzarotti, C-213/13, pct. 58).

Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanței naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătorești, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situții naționale incompatibile cu acest drept.

Susține că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată chestiunea legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare, corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Mai arată că admiterea revizuirii depinde de întrunirea motivelor prevăzute de lege, fiind vorba de o cale extraordinară de atac, prin care se aduce atingere efectelor unei hotărâri judecătorești definitive, astfel că interpretarea motivelor ce atrag admiterea revizuirii, a condițiilor de admisibilitate și rejudecarea cauzei trebuie făcute în sens restrictiv.

Precizează că rejudecarea unei cauze cu privire la care s-a pronunțat o hotărâre definitivă aduce atingere principiului securității juridice, astfel cum a fost consacrat prin hotărârile CEDO (Cauza Brumărescu împotriva României.

Învederează că, în condițiile în care revizuenta a invocat în fața instanței de recurs motive identice cu cele din prezenta cerere, nu mai este posibilă reiterarea acelorași argumente în revizuire fără a se aduce atingere autorității de lucru judecat de care se bucura hotărârea a cărei revizuire se solicită.

Pentru considerentele arătate, având în vedere ca împrejurările invocate de revizuientă nu pot fi incadrate în motivul prevăzut de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a solicitat respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă.

În cauză, a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de revizuire și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 513 C. proc. civ., coroborat cu art. 194-200 și art. 201 alin. (1), (5) și (6) C. proc. civ.

Prin rezoluția din data de 17.12.2024 s-a fixat termen de judecată la data de 30.04.2025, în ședință publică, cu citarea părților, cauza fiind ulterior amânată pentru termenul din data de 11.06.2025.

Analizând cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar D., respectiv actele și lucrările dosarului, precum și decizia atacată, prin prisma prevederilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că cererea de revizuire este fondată, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată."

În ceea ce privește apărarea intimatei conform căreia cererea de revizuire ar fi inadmisibilă, se observă că aceasta a avut la bază două argumente esențiale: pe de-o parte s-a pretins că nu este îndeplinită cerința esențială a existenței unei contradicții între legislația internă și dreptul unional, câtă vreme cele două sunt aliniate, iar pe de alta că nu poate fi primită cererea de revizuire în lipsa oricărui element de noutate, în condițiile în care au fost invocate motive identice în cererea de recurs și cea de revizuire.

Aceste argumente sunt lipsite de temei.

În primul rând, se reamintește că motivul de revizuire se referă la pronunțarea hotărârii definitive, prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, respectiv cu nesocotirea normei europene sau a jurisprudenței obligatorii a Curții de la Luxemburg. Contrar celor susținute de revizuentă, Înalta Curte reține că textul legal nu se limitează la situațiile în care decizia a cărei revizuire se solcită s-a fundamentat pe o normă internă care contravine dreptului unional, ci, fără a distinge, are în vedere și cazurile în care prin hotărârea atacată s-a aplicat greșit (direct sau prin omisiune) acesta din urmă. Așadar, faptul că nu s-a identificat o problemă de lipsă de compatibilitate între norma internă și norma de drept unional nu pune o problemă de admisibilitate a cererii de revizuire.

Cu privire la cel de-al doilea argument, este drept că, după cum a stabilit Înalta Curte de Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin Decizia nr. 45/2016 este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive, prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat. Se observă așadar că inadmisibilitatea se grefează pe existența unei analize efectuate de către instanța a cărei decizie este supusă revizuirii cu privire la hotărârea pronunțată de CJUE sau dispoziția de drept unional reiterată prin calea de atac de retractare. În lipsa acestei analize, revizuirea devine admisibilă, indiferent dacă respectivele argumentele de drept al Uniunii Europene au fost invocate sau nu în fața instanței a cărei hotărâre este supusă revizuirii. Or, în cazul concret, din analiza considerentelor deciziei instanței de recurs, se constată că acestea nu au cuprins vreo analiză a normelor de drept european sau a hotărârilor interpretative ale CJUE menționate în cererea de revizuire. Prin urmare, nu există vreun impediment pentru a considera, din această perspectivă, cererea de revizuire, ca fiind admsibilă.

Procedând, în continuare, la analiza pe fond a cererii de revizuire, Înalta Curte reține următoarele:

Referitor la obligația contribuabilului de a colecta suma de 836.618 de RON cu titlu de TVA în considerarea facturilor nr. x/10.10.2007 și nr. x/18.02.2007, se constată că, în viziunea revizuentei, instanța de recurs a încălcat prevederile art. 62, 63 și 73 din Directiva TVA, astfel cum au fost interpretate prin hotărârea CJUE pronunțată în cazul Budimex (cauza C-224/18), prin aceea că a reținut greșit că faptul generator ar fi intervenit înainte de 01.01.2017.

Cercetând decizia instanței de recurs, Înalta Curte constatată că, într-adevăr, criticile recurentei au fost invalidate, deoarece, în urma analizei probatoriului, s-a reținut că faptul generator al TVA, respectiv momentul în care a avut loc prestarea serviciului, a fost situat temporal anterior datei de 01.01.2017. Deopotrivă, s-a reținut că documentele justificative prezentate de reclamantă nu fac dovada pretinsă, anume că faptul generator al TVA s-ar fi ivit ulterior acestui moment.

Se observă astfel că revizuenta contestă situația de fapt, fiind nemulțumită de modul de apreciere a probatoriului administrat în cauză. Or, pe calea revizuirii prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004 nu se poate proceda la verificarea temeiniciei hotărârii atacate, prin reaprecierea probatoriului administrat, ci doar la analiza modalității de aplicare a dreptului unional incident. Pentru acest motiv, observând că, prin acest motiv de revizuire, se tine la formularea unui apel deghizat, ceea ce nu poate fi primit, susținerile revizuentei nu vor fi primite.

Cu privire la pretinsa obligație a societății de a colecta suma de 4.997.894 RON cu titlu de TVA aferentă costurilor suplimentare ocazionate de lucrările efectuate, dar neacceptate de către beneficiar, se constată că instanța de recurs a reținut, în esență, că recurenta-reclamanta, revizuentă în prezenta procedură, nu a procedat potrivit dispozițiilor art. 2.1 b, art. 2.2 lit. b) și art. 3 din Contractul-cadru nr. x/30.07.2003,astfel încât deși a prestat serviciile către B. S.A. Atena Sucursala București România nu le-a facturat și implicit nu a colectat TVA.

Înalta Curte constată însă că instanța de recurs a ignorat motivul pentru care pretinsele servicii nu au fost facturate, respectiv faptul că beneficiarul acestora nu le-a recunoscut existența, manifestare de voință legitimată în urma finalizării litigiului arbitral ce a purtat între părți. Așadar, motivul pentru care revizuenta nu a facturat serviciile pretinse a fost acela că prin hotărârea ce a consfințit finalizarea litigiului purtat cu beneficiarul serviciilor s-a stabilit că prestarea acestora nu a fost dovedită. Rezultă astfel că revizuenta nu avea nicio bază legală pentru a factura contravaloarea acestor servicii și, implicit, pentru a colecta TVA.

În acest context, Înalta Curte reține că instanța de recurs trebuia să facă aplicarea art. 90 alin. (1) din Directiva TVA, așa cum a fost interpretat prin Hotărârea CJUE din data de 06.10.2019, C. C-717/19, EU:C:2021:818 și pe cale de consecință să nu recunoască baza de impozitare și corelativ obligația de colectare a TVA impuse de fisc.

Astfel, potrivit art. 90 alin. (1) din Directivă: "în cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre".

De asemenea, potrivit celor reținute de CJUE în Hotărârea din data de 06.10.2019, C., C-717/19, EU:C:2021:818 pct. 41 și 44, următoarele:

"Din articolul 90 alin. (1) din Directiva TVA, care vizează cazurile de anulare, de refuz, de neplată totală sau parțială sau de reducere a prețului după livrare, rezultă că statele membre sunt obligate să reducă baza de impozitare și, prin urmare, cuantumul TVA-ului datorat de persoana impozabilă de fiecare dată când, după încheierea unei tranzacții, o parte sau totalitatea contrapartidei nu este percepută de persoana impozabilă. Această dispoziție constituie expresia unui principiu fundamental al Directivei TVA, potrivit căruia baza de impozitare este constituită din contrapartida primită efectiv și al cărui corolar constă în faptul că administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA un cuantum superior celui pe care l-a perceput persoana impozabilă [Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA - Reducerea bazei de impozitare), C-335/19, EU:C:2020:829, punctul 21 și jurisprudența citată].- Subl. ICCJ

• [...] Așadar, nu ar fi conform Directivei TVA ca baza de evaluare în temeiul căreia se calculează TVA-ul pe care îl datorează întreprinderea farmaceutică, în calitate de persoană impozabilă, să fie mai mare decât suma pe care a primit-o la final. Dacă aceasta ar fi situația, principiul neutralității TVA-ului față de persoanele impozabile, printre care se numără și întreprinderea farmaceutică, nu ar fi respectat (Hotărârea din 20 decembrie 2017, C., C-462/16, EU:0:2017:1006, punctul 35)". Subl. ICCJ

Întrucât în fața instanței de recurs dispozițiile de drept unional și jurisprudența menționate mai sus au fost nesocotite cu consecința încălcării principiului neutralității TVA, va constata că, sub acest aspect, se impune revizuirea deciziei de instanței de recurs.

Cu privire la nerecunoașterea dreptului de deducere pentru suma de 229.896 RON, instanța de recurs a reținut că în mod corect a statuat prima instanță că organele fiscale au recalculat TVA aferent sumei de 1.209.977,48 RON reprezentând cheltuieli făcute de reclamantă cu motorina, materiale consumabile, semifabricate, materii prime și materiale și piese de schimb, bunuri ce au rămas pe șantier ca urmare a rezilierii contractului pentru proiectul Borșa, deoarece aceste bunuri nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile efectuate de reclamantă, respectiv că în situația în care a fost reziliat contractul pentru proiectul Borșa, iar materialele nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, este evident că aceasta nu beneficia de drept de deducere a TVA aferentă materiilor neutilizate.

Or, procedând astfel, instanța de recurs a încălcat dispozițiile art. 167 și 168 lit. a) din Directiva TVA referitoare la dreptul de deducere al taxei, interpretate în lumina jurisprudenței CJUE (spre exemplu, Hotărârea pronunțată de CJUE la data de 17.10.2018, Ryanair Ltd, C-249/17, EU:C:20l8:834). În cuprinsul acesteia (pct. 25) instanța europeană a reținut explicit că,,(...) dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar dacă, ulterior, activitatea economică preconizată nu a fost realizată și, prin urmare, nu a condus la operațiuni taxabile (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punctul 20) sau persoana impozabilă nu a putut utiliza bunurile și serviciile care au dat drept de deducere în cadrul unor operațiuni taxabile din cauza unor împrejurări străine de voința sa (Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punctul 22, și Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, punctul 20). O interpretare diferită a Directivei TVA ar fi contrară principiului neutralității TVA-ului în ceea ce privește sarcina fiscală a întreprinderii. Aceasta ar putea conduce, în cadrul tratamentului fiscal al acelorași activități de investiții, la diferențe nejustificate între întreprinderi care realizează deja operațiuni taxabile și altele care încearcă, prin intermediul unor investiții, să înceapă activități ce vor fi sursa, unor operațiuni taxabile. De asemenea, ar fi stabilite diferențe arbitrare între aceste din urmă întreprinderi, întrucât acceptarea definitivă a deducerilor ar depinde de aspectul de a ști dacă asemenea investiții dau naștere sau nu unor operațiuni taxabile (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, EU:6:1996:67, punctul 22) (...)"-Subl. ÎCCJ.

Prin urmare, din perspectiva dreptului de deducere a TVA interpretat în lumina jurisprudenței CJUE, contrar celor reținute de instanța de recurs, era irelevant că materialele nu au mai ajuns să fie utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei ca urmare a rezilierii contractului pentru proiectul Borșa.

În atare condiții, se impune revizuirea deciziei instanței de recurs și din această perspectivă.

În urma admiterii cererii de revizuire, va schimba decizia instanței de recurs, în sensul că va constata caracterul fondat al motivului de casare fundamentat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. cu referire la dispozițiile de drept unional reținute mai sus ca fiind încălcate și va casa în parte sentința recurată. Procedând la rejudecare, pentru considerentele expuse în analiza prezentei cereri de revizuire, va admite în parte acțiunea și va anula în parte Decizia de impunere nr. x/05.10.2015 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 3 București și Decizia de soluționare a contestației nr. 207/22.08.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 4.997.893,90 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată aferentă stornării facturilor emise pentru prestări servicii, și la accesoriile aferente, precum și cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 229.896 RON (incluse în suma de 1.209.977 RON), reprezentând ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă, aferentă bunurilor care nu au fost utilizate și la accesoriile aferente.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 513 alin. (4) C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 21 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar D., împotriva deciziei nr. 1971 din 5 aprilie 2024, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2016; va schimba hotărârea; va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. și prin raportare la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 va casa, în parte, sentința nr. 360 din 22 decembrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, și, în rejudecare: va anula în parte Decizia de impunere nr. x/05.10.2015 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 3 București și Decizia de soluționare a contestației nr. 207/22.08.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 4.997.893,90 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată aferentă stornării facturilor emise pentru prestări servicii, și la accesoriile aferente, precum și cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 229.896 RON (incluse în suma de 1.209.977 RON), reprezentând ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă, aferentă bunurilor care nu au fost utilizate și la accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar D., împotriva deciziei nr. 1971 din 5 aprilie 2024, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2016.

Schimbă hotărârea.

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L..

Casează, în parte, sentința nr. 360 din 22 decembrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, și, în rejudecare:

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/05.10.2015 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 3 București și Decizia de soluționare a contestației nr. 207/22.08.2016, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 4.997.893,90 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată aferentă stornării facturilor emise pentru prestări servicii, și la accesoriile aferente, precum și cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 229.896 RON (incluse în suma de 1.209.977 RON), reprezentând ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă, aferentă bunurilor care nu au fost utilizate și la accesoriile aferente.

Menține în rest dispozițiile sentinței.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 24 iunie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.