ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2244/2025

Ședința publică din data de 29 aprilie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 10 iulie 2020, A. S.R.L. a chemat în judecată Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 22 din 30 ianuarie 2020, emisă de pârâta DGSC și comunicată Societății la data de 03.02.2020, prin Adresa nr. A-SLP 1420/30.10.2020, prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de Societate și înregistrată la AJFP Argeș sub nr. x.05.2019, respectiv la DGSC sub nr. A-SLP 1420/04.06.2019;

- anularea Deciziei de Impunere nr. x din 29 martie 2019, emisă de pârâta AJFP Argeș și comunicată Societății la data de 03 aprilie 2018, prin care au fost stabilite în sarcina Societății obligații fiscale principale suplimentare de plată în sumă totală de 139.744.797 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată;

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29 martie 2019, emis de pârâta AJFP Argeș și comunicat societății în data de 03 aprilie 2019;

- anularea Deciziei privind obligațiile fiscale accesorii nr. 110058 din 10 aprilie 2019, emisă de AJFP Argeș și comunicată Societății la data de 03 mai 2019, prin care au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale accesorii suplimentare de plată în sumă totală de 17.556.795 RON -reprezentând dobânzi de întârziere;

- anularea Deciziei privind obligațiile fiscale accesorii nr. 110059 din 19.04.2019 emisă de AJFP Argeș și comunicată societății la data de 03 mai 2019, prin care au fost stabilite în sarcina Societății obligații fiscale accesorii suplimentare de plată în sumă totală de 70.227.179 RON reprezentând penalități de nedeclarare;

- exonerarea Societății de la plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă totală de 227.528.771 de RON, respectiv: (I) 139.744.797 RON taxa pe valoarea adăugată (II) 17.656.795 RON dobânzi de întârziere și (III) 70.227.179 RON penalități de nedeclarare;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 126 din data de 10 noiembrie 2020, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene și a respins, ca nefondată, contestația formulată de S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

Împotriva sentinței civile nr. 126 din data de 10 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare și, în subsidiar, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

Arată recurenta că sentința recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, respectiv cuprinde motive străine de natura cauzei.

În cauză, imperativul legal al motivării corespunzătoare a hotărârii judecătorești nu a fost respectat, întrucât considerentele reținute de instanța de fond nu răspund argumentelor esențiale formulate de societate pe calea cererii de chemare în judecată.

În primul rând, un argument esențial adus de Societate vizează faptul că intimatele-pârâte își întemeiază analiza existenței sediului fix în mod ambiguu, fie pe pretinsa activitate de livrare de bunuri în aval, fie pe serviciile de procesare.

În al doilea rând, a susținut prin cererea de chemare în judecată că acceptarea interpretării oferite de organele fiscale echivalează cu o suprimare a personalității juridice distincte a Societății, ceea ce ar transforma A. într-o structură amorfă, eterogenă a persoanei nerezidente B. în România.

Cu toate acestea, sentința recurată nu oferă nici un răspuns acestor critici fundamentale aduse de Societate, care au potențialul de a invalida întreg raționamentul intimatelor-pârâte. În schimb, instanța de fond tranșează problema postulând faptul că organele fiscale au atribuit sediului comercial fix al persoanei juridice nerezidente strict resursele umane și tehnice aferente serviciilor de livrare de bunuri în aval de către B.

Așadar, din sentința recurată lipsește cu desăvârșire examinarea unui argument esențial al reclamantei, ceea ce exclude din start posibilitatea motivării corespunzătoare a actului jurisdictional emis.

În al treilea rând, procedând astfel, instanța de fond se substituie nepermis organului fiscal. eliminând o parte din contradicțiile inerente actelor atacate prin stabilirea unui singur temei din mai multe posibile. Astfel, instanța se erijează într-un organ jurisdictional administrativ care încearcă să acopere viciile de nelegalitate pe care, în fapt, este chemată să le cenzureze.

În realitate, distincția făcută de instanța de fond între pretinsele livrări de bunuri efectuate prin sediul fix al B. și serviciile prestate în baza Contractului de procesare este una artificială, fără bază faptică, toate aceste servicii intrând în sfera serviciilor de procesare pe care A. s-a angajat să ie presteze persoanei nerezidente în baza Contractului de procesare.

În aceste condiții, în niciun caz nu se poate reține că ar fi fost respectate prevederile art. 425 din C. proc. civ. cu privire la motivare, instanța pronunțând o soluție nelegală, ce tinde să suplinească viciul de nelegalitate al actelor atacate cu o motivare străină de conținutul acestora.

În al patrulea rând, prima instanță nu motivează în mod suficient concluziile sentinței recurate, reținând că în același sens sunt și constatările echipei de inspecție fiscală [...] care a analizat și sintetizat atribuțiile de serviciu a mai multor angajați ai reclamantei, așa cum rezultă din fișele postului, rezultând cu prisosință faptul că activitatea personalului reclamantei din cete două sucursale C. (excluzând pe cel implicat In activitatea de procesare) este subordonat intereselor și obiectivelor B. în relația cu clienții acesteia din urmă".

Or, simpla mențiune în cuprinsul unei hotărâri judecătorești că un anumit fapt decurge din probele administrate nu poate fi considerată o motivare a respectivei hotărâri, prin urmare din această perspectivă reținerea citată mai sus apare ca nelegală, impunându-se înlăturarea acesteia.

În ceea ce privește incidența art. 488 alin. (1). pct. 8 C. proc. civ., concluziile instanței de fond sunt eronate, fiind rezultatul unei înțelegeri greșite a situației de fapt incidente în speță și al aplicării eronate a normelor de drept material ce reglementează noțiunea de "sediu fix" la nivel național și european.

Chiar dacă s-ar presupune că aprecierea instanței în sensul că B. dispune de un sediu fix la nivelul A. este corectă, această împrejurare nu este de natură să justifice impunerea suplimentară a sumelor de TVA în sarcina societății.

Din analiza coroborată a legislației aplicabile și a jurisprudenței CJUE în materie, rezultă că stabilirea existenței unui sediu fix (cu consecința determinării locului prestării serviciilor, conform regulilor din materia TVA), presupune analiza următoarelor coordonate și îndeplinirea următoarelor condiții de principiu:

Ca principiu, locul prestării serviciilor este considerat a fi acela unde furnizorul își are sediul afacerii, întelegându-se prin aceasta locul în care sunt adoptate deciziile esențiale privind direcția generală a societății și unde sunt exercitate funcțiile sale de administrare centrală.

Cu titlu de excepție, locul prestării serviciilor este locul unde societatea are un sediu fix, caracterizat printr-o minimă dimensiune și caracter de permanență, precum și prin existența unor resurse umane și tehnice proprii, care să permită furnizarea/primirea serviciilor ori livrarea/primirea de bunuri în mod independent.

Ca principiu, o entitate cu personalitate juridică distinctă nu poate constitui sediu fix al altei entități, nici chiar atunci când este deținută integral de către aceasta din urmă, în temeiul unor raporturi societare.

Astfel cum rezultă din sentința recurată prima instanță a ales să interpreteze și să aplice aceste condiții în mod trunchiat, exclusiv pentru scopul de a justifica legalitatea impunerii la nivelul societății.

Instanța de fond a reținut în mod greșit îndeplinirea condițiilor privind existența unui sediu fix al B. la nivelul A., analiza efectuată pornind de la o segmentare artificială a serviciilor complexe de procesare prestate de Societate în temeiul Contractului de procesare și de la o neînțelegere a conceptului de "livrare de bunuri" în materia TVA.

În primul rând, în fapt cele două operațiuni aparțin aceleiași sfere de servicii de procesare efectuate în cadrul contractual stabilit de Acordul de procesare în care entitatea germană este Principalul (fiind proprietarul materiilor prime și al produselor finite), iar entitatea românească este Prestatorul serviciilor de procesare.

În baza acestui acord, în perioada supusă controlului entitatea din România a prestat servicii complexe de procesare și asamblare a componentelor de tapițerie către Principal ("toii manufacturing") prin intermediul Fabricilor C. Pitești și C. Ploiești, în schimbul unei remunerații. Mai exact, Fabricile C. procesează și furnizează huse de scaune de mașină conform indicațiilor B., ceea ce presupune în mod necesar prestarea de servicii de procesare și asamblare a componentelor de tapițerie -ce constau în tăierea și coaserea materiilor prime (în principal țesături și piele) pentru a produce huse pentru scaune auto și servicii auxiliare și administrative, ce constau în depozitarea materiilor prime și a produselor finite, recepția materiilor prime, inspecția materiilor primă, gestionarea materiilor prime, recepția comenzilor primite de la clienți.

Livrările de produse finite identificate de către instanța de fond reprezintă de fapt servicii auxiliare operațiunii principale complexe de procesare și asamblare a componentelor de tapițerie pe care societatea și-a luat angajamentul să o presteze în beneficiul B.

Este important de reținut că A. nu cumpără materiale brute și nu își asumă răspunderea pentru acestea, pentru stadiul lucrărilor sau pentru bunurile finale, răspunderea fiind în sarcina exclusivă a Principalului.

De asemenea, dat fiind faptul că dreptul de proprietate asupra produselor finite aparține în exclusivitate B., orice livrare a acestor produse finite se face din punct de vedere economic și comercial de către B. Pe cale de consecință, și din perspectiva TVA, livrările de produse finite (huse) către clienții B. trebuie considerate ca fiind efectuate de către aceasta din urmă.

Cu toate acestea, în temeiul Contractului de procesare, procesatorului îi revine sarcina de a depozita materialele deținute de Principal, bunurile în curs de execuție, precum și produsele finite.

În plus, acolo unde este cazul, asigură și inspecția materiilor prime pentru problemele legate de calitatea materiilor prime primite de la furnizori și asigură din punct de vedere logistic continuitatea aprovizionării cu materiale, în baza instrucțiunilor Principalului, astfel încât să nu existe întreruperi ale fluxului de producție.

Mai mult, Societatea asigură și gestionarea recepțiilor de materii prime, a consumurilor și expedierilor de produse finite în sistemul logistic și administrativ electronic folosit de companiile din D. (și deci, și de A. și B.). În plus, în calitatea sa de furnizor de servicii, A. asigură personalul și manipularea mărfurilor în Fabricile C., B. neavând nicio implicare în acest proces.

În același timp, trebuie precizat că pentru toate aceste servicii prestate de A., B. plătește o "taxă de procesare" determinată contractual prin metoda "cost plus", la nivelul costurilor înregistrate de A. la care se adaugă o marjă de 8,6957%.

În al doilea rând, argumentele primei instanțe suprapun si amestecă punerea la dispoziție a rezultatului serviciului de procesare către Principal cu vânzarea de către B. a bunurilor rezultate din procesare către clienții săi finali.

Această abordare a primei instanțe este eronată, câtă vreme cele două reprezintă operațiuni distincte și independente, ce comportă un tratament diferit, inclusiv din perspectiva existenței unui pretins sediu fix de TVA.

Mai precis, în ceea ce privește punerea la dispoziția Principalului a rezultatului serviciului de procesare de către A., nu ne putem afla în prezența unui sediu fix de TVA al B. la nivelul Societății, câtă vreme acesta ar presupune aptitudinea sediului fix de a presta și primi în același timp serviciile de procesare, împrejurare pe care însăși prima instanță o exclude de plano.

Pe de altă parte, în ceea ce privește livrările de bunuri realizate de B. către clienții săi - ca operațiune distinctă, independentă și subsecventă prestării serviciilor de procesare - stabilirea existenței unui sediu fix al B. implică în primul rând verificarea îndeplinirii condițiilor legale prin raportare la acest tip specific de operațiune și, în orice caz, nu presupune în mod automat și caracterul local al prestării de servicii de procesare către B.. (prin raportare ta dispozițiile art. 266 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal), cu consecința obligației de taxare la nivelul A..

Or, instanța de fond a reținut în mod greșit îndeplinirea condițiilor pentru ca A. să poată fi calificată drept sediu fix din perspectiva TVA al societății nerezidente, concluzie ce reprezintă consecința aplicării defectuoase a dreptului relevant și a jurisprudenței CJUE la situația de fapt incidență în speță.

În același timp, instanța de fond omite să verifice îndeplinirea unei importante condiții pentru identificarea unui sediu fix de TVA, soluția emisă ca o consecință a acestui fapt fiind in mod evident greșită și contrară jurisprudenței obligatorii a CJUE.

în al doilea rând, recurenta reclamantă a prezentat analiza efectuată de Grupul de experți al Comisiei Europene în materie de TVA cu privire la implicațiile cauzei Welmory unde un caz aproape identic prezentei spețe este analizat în detaliu, concluzia grupului fiind că, într-o asemenea situație, nu ne aflăm în prezența unui sediu fix al entității nerezidente beneficiar al serviciilor. Cu toate acestea, instanța de fond nu a abordat acest document care, de altfel, infirmă direct considerentele nelegale reținute.

În al treilea rând, instanța de fond se referă la cauza C-168/84 Gunter Berkholz pe care o prezintă succint, însă fără a extrage nicio concluzie utilă cauzei deduse judecății. Mai mult, este important de subliniat că situația de fapt avută în vedere în această cauză diferă în mod radical de situația de fapt din speță, astfel că hotărârea instanței europene nu prezintă relevanță pentru soluționarea litigiului de față.

Nu în ultimul rând, instanța de fond recapitulează cauza C-190/95 ARO Lease, fără a explicita relevanța acestei cauze pentru prezenta cauză, deși această hotărâre a instanței europene este deosebit de utilă pentru dezlegarea problemei deduse judecății.

Trebuie reținut că deși susține că are în vedere "trăsăturile sediului comercial fix, așa cum sunt ilustrate în jurisprudența instanței europene", instanța de fond analizează cauza din perspectiva a doar trei din hotărârile CJUE pronunțate în materia sediului fix, dintre care una nu prezintă relevanță pentru speță, iar celelalte două sunt abordate superficial, într-o manieră care să nu contrazică raționamentul dezvoltat prin Sentința recurată.

Devine astfel evident că argumentele instanței de fond au în vedere doar o infimă parte din jurisprudenta europeană relevantă, care sunt abordate într-o manieră superficială si fragmentară, cu consecința pronunțării unei soluții nelegale ce se impune a fi cenzurată de instanța de control judiciar.

Instanța de fond a reținut în mod eronat că B. dispune de resurse umane și tehnice adecvate la nivelul A. în scopul livrării de bunuri în aval.

În măsura în care analiza instanței de fond ar viza condițiile pentru determinarea existenței unui sediu fix de TVA în ceea ce privește "livrările de bunuri" efectuate de B. în aval către clienții săi în sensul de transmitere a dreptului de a dispune asupra bunului ca un proprietar, conform înțelesului noțiunii de "livrare de bunuri" în sfera TVA, în speță trebuie să analizăm dacă B. deține, la nivelul A., resurse umane și tehnice care să efectueze aceste livrări, în aval, către clienții B.

În acest sens, A. este o persoană juridică română distinctă si independentă de B., care operează șase sucursale pe teritoriul României și care desfășoară, pe lângă Contractul de procesare, și activități proprii în afara relațiilor contractuale cu B.

Mai exact, considerentele instanței de fond cu privire la existența unui sediu fix al B. la nivelul A. privesc numai 2 din cele 6 sucursale (sau Centre de Profit) ale Societății, respectiv Fabricile C. din Ploiești și Pitești. Or, prin raportare la condițiile prezentate anterior (reținute la nivelul practicii CJUE), în contextul în care activitatea Societății nu este legată exclusiv de relația cu B., este cu atât mai evident că nu poate fi reținută la nivelul Societății o relație de dependență ori control din partea B., de vreme ce activitatea Societății nu se rezumă exclusiv ia prestarea de servicii către acest nerezident.

Mai mult decât atât, B. nu deține controlul asupra Societății ori a angajaților săi, nici măcar din perspectiva formală a participației la capitalul social al A.. în plus, este dincolo de orice dubiu că Societatea nu este nici sucursală și nici filială a nerezidentului, legăturile între cele două societăți oprindu-se la apartenența lor comună la D..

Așadar, aprecierea instanței de fond în sensul că B. deține controlul efectiv asupra unor resurse umane și tehnice aferente activității desfășurate de Societate echivalează cu o scindare a personalității juridice a acesteia.

Sentința este nelegală și în ceea ce privește susținerile conform cărora B. dispune de resurse umane la nivelul A. în scopul livrării de bunuri în aval, de vreme ce entitatea germană apelează de fapt la serviciile prestate în mod independent de către entitatea română iar resursa umană a acesteia din urmă este angajată în prestarea servicii de procesare și asamblare a componentelor de tapițerie.

Pentru a putea vorbi de un sediu fix la nivelul unei persoane impozabile, trebuie să ne aflăm în prezența unui control efectiv, nu doar potențial, al resurselor locale. însăși instanța de fond menționează7 că în cauzele conexate C-318/11 și C-319/11 Daimler AG și Widex A/S concluzia Curții Europene a fost în sensul că este necesară realizarea efectivă a unor operațiuni impozabile de către sediul comercial fix în statul în care a fost prezentată cererea de rambursare, iar nu o simplă aptitudine a acelui sediu comercial de a realiza astfel de operațiuni.

Pretinsele aspecte care probează posibilitatea B. de a exercita control și direcție asupra resurselor umane ale A. în scopul livrării de bunuri în aval se referă de fapt strict la activitatea de producție/procesare a entității locale și, departe de a reprezenta un indiciu al existenței unui sediu fix, ele demonstrează independența de care se bucură A. în raport cu B. în desfășurarea Contractului de procesare.

Așadar, departe de a analiza îndeplinirea condițiilor pentru sediul fix de TVA din perspectiva pretinselor servicii de livrare de bunuri în aval, instanța de fond include în mod nepermis și contradictoriu în raționamentul său argumente cu privire la controlul pe care B. l-ar exercita asupra funcției de producție.

Contrar reținerilor instanței de fond, personalul A. acționează exclusiv în interesul angajatorului, relațiile existente între acesta și celelalte entități din D. fiind inerente oricărui grup de societăți. Faptul că interesele și obiectivele celor două entități se suprapun se datorează relației contractuale specifice izvorâte din Contractul de procesare (care reprezintă la rândul său consecința modelului de business al D.), fără ca din această împrejurare să poată fi trasă concluzia că interesele B. prevalează asupra celor ale partenerului de afaceri.

De asemenea, nu poate fi reținut argumentul referitor la participarea A. în programe sau inițiative OEM de reducere a costurilor și la colaborarea activă pentru reducerea costurilor în ceea ce privește procesarea componentelor de tapițerie, fie pe cont propriu, fie prin consultare cu partenerul german sau cu ajutorul lui sau al companiilor afiliate.

Instanța de fond identifică un indiciu al existenței sediului fix la nivelul A. în faptul că directorii generali ai celor două sucursale C. se află în subordinea Directorului de Operațiuni, cetățeanul ceh E., care nu este angajat al A..

Cu toate acestea, instanța omite să precizeze că dl E. nu este angajat nici al societății B., astfel că această împrejurare nu este aptă să probeze pretinsul control pe care persoana nerezidentă l-ar exercita asupra personalului A.. Directorii sucursalelor C. se află în subordinea Directorului de Operațiuni (care supraveghează din punct de vedere operațional toate cele nouă fabrici C. din Europa) în virtutea unui model de raportare care este definitoriu pentru grupurile multinaționale.

Instanța de fond enumera o serie de elemente care nu au și nu ar putea avea legătură cu livrarea de bunuri și care reprezintă doar activități conexe serviciilor de procesare a bunurilor. Or, activitățile care, în viziunea instanței de fond, contribuie la livrările de bunuri în aval nu reprezintă altceva decât activități administrative-suport. strict necesare serviciilor de procesare și asamblare a componentelor de tapițerie, ce intră în sfera de aplicare a dispozițiilor pct. 1 alin. (6) Ut. c) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 266 alin. (2) Ut c) din Codul fiscal.

În ceea ce privește acțiunile corective, Fabricile C. ale A. nu acționează în numele B. răspunzând la plângerile de calitate, indiferent că răspunsul se transmite către B. sau direct către client. Această activitate face parte din obligațiile procesatorului, deoarece numai aceasta este în directă legătură și are cunoștințele necesare despre serviciul de procesare realizat, având în vedere mai ales că respectarea termenelor și viteza de reacție sunt esențiale pentru orice activitate din industria auto. Procesatorul trebuie să știe în timp real dacă produsele fabricate prezintă defecte sau dacă există o inconsecvență în linia de producție ce nu a fost identificată intern, întrucât o astfel de situație ar putea afecta loturi întregi de produse care ar trebui mai apoi retrase și reprocesate, acest lucru având în mod neechivoc un impact negativ asupra resurselor procesatorului.

În fine, în calitatea sa de furnizor de servicii, A. asigură personalul și manipularea mărfurilor în Fabricile C., B. neavând nicio implicare în acest proces care este inerent activității de producție, iar nu de livrare de bunuri în aval, așa cum în mod greșit a reținut instanța de fond.

instanța enumeră activitățicare însă în mod evident nu pot avea legătură cu pretinsa activitate de livrare de bunuri care, în opinia instanței, ar fi efectuată de către B. prin resursele partenerului său de afaceri.

Astfel, inventarierea bunurilor B. reprezintă în fapt inventarierea bunurilor produse de către A. pentru beneficiarul german, fiind vorba de o activitate conexă și indispensabilă activității de producție; toate activitățile legate de materia primă (aprovizionare, recepție, inspecție, estionarea consumului, inventariere etc.) sunt efectuate în scopul operațiunii de procesare, și nicicum nu pot fi interpretate ca având legătură cu livrarea unor produse finite care nu pot fi decât rezultatul ulterior al procesării materiilor prime; nu în ultimul rând, este firesc ca Societatea să suporte riscurile rebuturilor care depășesc cantitativ limita convenită a rebuturilor, aceasta fiind direct răspunzătoare pentru disfuncționalitățile excepționale ale procesului de producție, în calitate de producător (și sub nicio formă de livrator de bunuri finite).

Mai mult, angajații A. din cadrul departamentului de materiale nu au atribuții decizionale, simpla transmitere a informațiilor despre stocul necesar pentru procesarea în curs nu echivalează cu noțiunea de a acționa în numele B., fiind absolut necesar ca A. să-și asigure propriile sale operațiuni și angajamente conform Acordului de procesare, ceea ce implică în mod obligatoriu evaluarea stocurilor și contactarea furnizorilor;

Din contră, ceea ce emană din analizele realizate la nivelul practicii CJUE este necesitatea ca, în cazul existenței unor relații de afiliere, să se treacă dincolo de consecințele inerente ale apartenenței la același grup (e.g. centralizarea deciziilor importante, sisteme informatice conectate, logistică și administrare coordonate etc.) și să fie efectuată o analiză în concret a măsurii în care - dincolo de relațiile obișnuite de grup ori de control corporativ - există un control efectiv al resurselor în contextul activității de livrare de produse finite.

Or, din argumentația prezentată de instanța de fond reiese că o asemenea analiză nu a fost efectuată. Dimpotrivă, raționamentul instanței de fond se bazează pe constatări care nu au și nu pot avea legătură cu activitatea de livrare de bunuri și care, în plus, reprezintă consecința concretă a activității de producție.

Emiterea și procesarea facturilor de livrare este realizată pe seama B., iar nu de către A.. În plus, monitorizarea livrării produselor finite este un proces complet automatizat.

Cu privire la interacțiunile dintre clienții B. și personalul entității române, este în mod clar în interesul propriu al procesatorului să participe la astfel de acțiuni de audit privind calitatea, pentru a putea face o evaluare proprie asupra defectelor sesizate de client, aceste activități nefiind proprii livrării de bunuri în aval către clienții B., ci chiar serviciilor de procesare prestate de A..

Consideră această activitate ca fiind deosebit de importantă pentru bunul mers al activității economice a sucursalelor C., întrucât o eventuală culpă în sarcina procesatorului ar putea implica sancțiuni la nivelul acestuia pentru nerespectarea obligațiilor contractuale.

Încadrarea Societății, în calitate de procesator, în termenele de execuție și livrate stabilite anterior de B. cu OEM-urile este crucială în industria auto și, ca atare, procesele necesare pentru producerea oricăror componente auto sunt optimizate cât mai mult posibil. Acesta este motivul pentru care este crucial ca A. să poată primi informațiile/cererile în timp real și argumentul principal ce atestă faptul că activitățile desfășurate de angajații departamentului de logistică al Societății sunt perfect explicabile în contextul producției de componente auto.

De asemenea, modulul/soft-ul ERP de producție (QAD) a fost programat cu rețetarul bunurilor ce urmează a fi procesate și este normal ca procesatorul să știe dacă o comandă poate fi onorată pe baza stocului existent și în termenul solicitat. După cum am explicat deja, acestea sunt activități interne ale procesatorului pentru a se asigura că poate livra comenzile primite.

Prin urmare, reținerile instanței de fond nu au suport faptic, clienții neavând o interacțiune directă și nemijlocită cu angajații A., ci exclusiv cu sistemul electronic de plasare a comenzilor. împrejurarea că aceste comenzi ajung să fie accesate și de personalul A., în scopul determinării necesarului pentru prestarea serviciilor, nu poate conduce la concluzia că angajații A. acționează în numele și pe seama B.

În opinia instanței de fond, folosirea codului de înregistrare TVA atribuit în România persoanei nerezidente "reprezintă un puternic indiciu, până la proba contrară, că acel sediu a participat la livrarea de bunuri, după cum rezultă din pct. I alin. (6) din același titlu din Normele Metodologice și din art. 53 alin. (2) din Regulamentul de punere în aplicare a Directivei TVA nr. 282/2011. Mai mult, din interpretarea dispozițiilor art. 53 alin. (2) din Regulamentul de punere în aplicare a Directivei TVA nr. 282/2011 rezultă că folosirea codului de înregistrare în scopuri TVA atrage prezumția de participare a sediului fix la livrarea de bunuri, chiar și in situația în care acesta a desfășurat doar activități de sprijin administrativ, prezumție care operează până la proba contrară".

Deși este adevărat că emiterea facturilor cu codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în România naște o prezumție simplă că la livrarea de bunuri a participat sediul fix al persoanei nerezidente, de această prezumție se folosește în primul rând și mai ales furnizorul privat atunci când facturează serviciile trebuie să stabilească locul de prestare a acestora în scopuri de TVA.

În speță, organele fiscale nu ar fi putut să invoce această prezumție câtă vreme aveau acces la un material documentar mult mai amplu și la informații care In mod obișnuit nu sunt publice și care, de altfel, infirmă concluzia existenței unui sediu fix la nivelul Societății. Prin urmare, cu atât mai puțin corect procedează instanța de fond atunci când își fundamentează soluția pe un argument pur formal, mai degrabă decât pe fondul operațiunii.

La argumentul Societății conform căruia nu se poate reține existența unui sediu comercial fix câtă vreme acesta nu are nicio putere de decizie în relația cu clienții (destinatarii produselor livrate de B.), instanța de fond răspunde că A. a participat în mod indispensabil și determinant la livrarea de bunuri către clienții B., operațiunile economice efectuate implicând mai mult decât încheierea unor contracte, cum ar fi respectarea unor specificații tehnice, efectuarea de operațiuni de remediere, audit etc.

Cu toate acestea, instanța de fond nu observă că acele concluzii de principiu care pot fi extrase din cauza ARO Lease si care sunt pe deplin aplicabile șl în prezenta cauză.

Regula generală stabilită de art. 44 din Directiva TVA presupune o legătură indisolubilă între sediul activității comerciale și centrul de decizie economică sau, în cuvintele CJUE, "noțiunea de sediu al activității economice fn sensul articolului 1 punctul 1 din A treisprezecea directivă vizează locul în care sunt adoptate deciziile esențiale privind direcția generală a acestei societăți și unde sunt exercitate funcțiile de administrare centrală a acesteia" (s.n. -cauza C-73/06 Planzer Luxembourg, para. 60).

Or, de vreme ce angajații A. nu iau nicio hotărâre cu privire la vânzarea efectivă a oricăror bunuri (și, astfel, nu se poate considera că desfășoară activități inerente în efectuarea livrărilor de bunuri finite) șl nu iau nicio decizie asupra volumelor, prețurilor sau părților contractante, considerăm că nu poate fi reținută ca îndeplinită condiția privind existența unei resurse umane aflate la dispoziția ori sub controlul B., astfel încât să justifice existența unui sediu fix.

În concluzie, aplicând în mod corect legislația incidență și jurisprudența CJUE la speță, pentru a ne afla în prezența unui sediu fix de TVA ar fi necesar ca resursele umane A. să fie implicate în activități inerente livrării produselor finite de către B., înainte sau în timpul îndeplinirii acestora, și să fie suficiente pentru a permite persoanei impozabile străine să efectueze livrări din România.

Cu toate acestea, resursele umane ale A. sunt utilizate pentru sprijin administrativ, ele neputând fi utilizate pentru realizarea operațiunilor de livrare de bunuri în aval și acestea nu sunt suficiente pentru a efectua livrări de produse finite în mod autonom și, prin urmare, nu sunt suficiente pentru a susține o intervenție a unei potențiale structuri fixe existente.

Pe cale de consecință, în mod greșit a reținut instanța de fond că resursele umane ale A. ar fi implicate în operațiuni inerente livrării de bunuri în aval de către B., concluziile acesteia impunându-se a fi înlăturate.

În ceea ce privește resursa tehnică, referitor la mențiunea conform căreia depozitele folosite pentru depozitarea materiei prime și a produselor finite ar aparține B., este important de reținut că aceasta nu are bază factuală.

De asemenea, B. nu dispune și nu poate dispune de depozitele respective, acestea fiind folosite de A. în scopul îndeplinirii obligațiilor care îi revin în temeiul Contractului de procesare.

Toată resursa tehnică identificată de instanța de fond reprezintă infrastructura pe care A. o deține în scopul efectuării serviciilor de procesare și a operațiunilor auxiliare serviciului de procesare șl asamblare ale componentelor auto. Astfel, Principalul nu ia nicio decizie în ceea ce privește resursele tehnice disponibile la sediul A. și, de altfel, nici nu ar putea dispune de aceste resurse tehnice de vreme ce nu controlează nicio resursă umană locală.

De asemenea, fabricile C. către care se realizează livrarea de bunuri supuse prelucrării și unde are loc efectiv această prelucrare nu se află în proprietatea B.. astfel nefiind îndeplinită condiția impusă de Comitetul de TVA pentru a ne afla într-un caz de excepție de la regula conform căreia depozitul în care se livrează bunuri în cazul stocurilor aflate la dispoziția clientului nu este un sediu fix al furnizorului.

Cu referire la cazul analizat în speță, situația de fapt în care B. livrează bunuri la fabricile C. ale Societății in scopul prelucrării, asamblării și livrării bunurilor finale către clienți pe seama Principalului este similară celei analizate de Comitetul de TVA, astfel încât și concluzia privind inexistența unui sediu fix trebuie să fie aceeași.

În ceea ce privește scanerele, odată scanat codul de bare, bunurile sunt înregistrate automat în sistemul contabil al B. Din nou, aceste activități ale personalului A. sunt pur administrative, neputându-se reține că scanarea unor coduri de bare determină existența unor resurse umane și tehnice ale Principalului la nivelul A. în scopul livrării de produse finite.

Cu privire la serviciile de procesare, chiar dacă am admite argumentul primei instanțe referitor la separarea netă între activitatea de prestare de servicii de procesare și cea de livrare de produse finite, în calitate de sediu fix al B., aplicarea corectă a dispozițiilor art. 192a din Directiva TVA (precum și a dispozițiilor art. 226 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal și pct. 1 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare) împiedică impunerea de TVA suplimentară în ceea ce privește serviciile de procesare, acestea rămânând străine de intervenția sediului fix al B.

Ba mai mult, s-ar putea considera că însăși instanța de fond ar fi de acord cu această concluzie din moment ce, respingând cea de-a opta întrebare preliminară propusă de Societate, aceasta reține că jocul vânzărilor efectuate fn aval de către beneficiarul serviciilor, respectiv B., In România sau spațiul comunitar, ar interesa doar din punctul de vedere al locului livrării bunurilor si nu privește raportul juridic cu reclamanta".

În continuare, recurenta dezvoltă argumente în sensul că sentința este nelegală și sub aspectul respingerii de către prima instanță a cererii de sesizare a CJUE.

Nu în ultimul rând, invocă incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din Codul de proced. civilă, sentința recurată fiind pronunțată, în opinia sa, cu încălcarea regulilor de procedură, respectiv cu încălcarea prevederilor legale referitoare la administrarea probelor, menționând art. 330 alin. (1), art. 258 alin. (1) și art. 255 alin. (1) din C. proc. civ. din coroborarea cărora se desprinde concluzia că o cerere de încuviințare a probei cu expertiza, admisibilă potrivit legii, poate fi respinsă de către instanța de judecată în două ipoteze: fie proba nu este concludentă, nefiind aptă să ducă la soluționarea procesului, fie expertiza propusă tinde către lămurirea unei chestiuni de drept, aceasta fiind prerogativa exclusivă a instanței de judecată

În acest sens, în fața instanței de fond, Societatea a solicitat efectuarea unei expertize tehnice fiscale, având în vedere inclusiv faptul că, în materia dreptului fiscal, problematica sediului fix este deosebit de complexă și implică o analiză completă, aprofundată a situației de fapt deduse judecății. Pe cale de consecință, în speță se impunea efectuarea unei expertize tehnice prin care părțile să obțină și să dezbată punctul de vedere al unui expert fiscal independent.

Pe cale de consecință, instanța de fond a încălcat normele procedurale care îi impuneau să admită cererea de încuviințare a probei cu expertiza fiscală, câtă vreme aceasta era admisibilă, concludentă și privea situația de fapt fiscală dedusă judecății.

Intimata pârâtă Agenția Naționala de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de către A. S.R.L. ca nefondat.

În esență, arată că solicită respingerea motivului de recurs prin care s-a solicitat casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., în vederea administrării probei cu expertiza fiscală.

Prin administrarea acestei probe, recurenta-reclamantă a dorit stabilirea situației de fapt fiscale corecte, iar instanța de fond a apreciat, în mod corect că acest aspect nu prezintă utilitate, deoarece, pe de o parte recurenta nu a contestat realitatea constatărilor organului fiscal, respectiv calculele efectuate, iar pe de altă parte calificarea juridică a situației de fapt nu intră in competenta expertului.

D asemenea, solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., instanța de fond arătând motivele pentru care a respins argumentele reclamantei, iar sentința recurată nu conține dispoziții contradictorii si nici motive care nu au legătura cu pretențiile deduse judecații.

Recursul este nefondat și în ceea ce privește motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. (aplicarea greșită a normelor de drept material).

Contrar celor afirmate de recurenta-reclamanta instanța de fond a efectuat o analiză temeinică a condițiilor legale care se impun a fi îndeplinite pentru calificarea A. ca sediu fix al B., în conformitate cu prevederile legale.

La data de 03.09.2018, pârâta AJFP Argeș a emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/03.09.2018, prin care recurenta-reclamantă a fost informată că, începând cu data de 18.09.2018, urmează să facă obiectul unei inspecții fiscale având ca obiect taxa pe valoare adăugată pentru perioada 18.02.2016-31.07.2018.

La data de 20.03.2019, a fost comunicat Proiectul de Raport de inspecție fiscală, față de care contribuabilul a formulat Punctul de vedere transmis AJFP Argeș la data de 21.03.2019, la aceeași dată având loc și discuția finală.

RIF și Decizia de impunere au fost comunicate la data de 03.04.2019, fiind stabilite în sarcina A. obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.744.797 RON, reprezentând obligații fiscale principale de TVA.

În esență, în urma verificărilor efectuate în cursul inspecției fiscale, echipa de inspecție fiscală din cadrul AJFP Argeș a reținut că A. avea obligația de a colecta TVA în relația cu societatea B. considerând că locul prestării serviciilor către aceasta din urmă era în România, neputând fi aplicate dispozițiile din materia taxării inverse.

În acest sens, organul fiscal a reținut că B. dispunea de resurse tehnice și umane în România prin intermediul sucursalelor C. Pitești și C. Ploiești, astfel încât îndeplinea condițiile unui sediu fix de TVA în România, conform art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

În consecință, s-a considerat că locul prestării serviciilor furnizate de A. către partenerul B. este în statul în care se află pretinsul sediul fix al beneficiarului, respectiv pe teritoriul României. Prin urmare, serviciile în cauză sunt purtătoare de TVA în România, A. având obligația colectării taxei, potrivit legii.

La data de 03.05.2019 au fost comunicate și deciziile de accesorii dobânzi și penalități, prin care au fost stabilite obligații fiscale accesorii aferente TVA în sumă totală de 87.783.974 RON.

Contestația fiscală a fost înregistrată la pârâta AJFP Argeș sub numărul 103868/2019 și la pârâta DGSC sub nr. A-SLP 1420/2019, la data de 30.01.2020,pârâta DGSC emițând Decizia de soluționare, prin care a respins ca neîntemeiată contestația.

Reclamanta a contestat actele administrativ fiscale, instanța de fond respingând, prin sentința nr. 126/F-CONT din 10.11.2020, cererea de chemare în judecată formulată de A. ca neîntemeiată.

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că un prim motiv de nelegalitate valorificat de recurentă este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității."

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularități de ordin procedural însă, în măsura în care neregularitatea procedurală alegată de titularul căii de atac se subsumează altui motiv de casare, criticile formulate sunt încadrabile în cazurile care particularizează actul de procedură cu privire la care se susține că a fost nelegal îndeplinit.

De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prev. de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. nu vizează situația în care instanța a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Din analiza cererii de recurs se constată că recurenta-reclamantă nu aduce argumente care să conducă la reținerea acestui motiv de casare iar aspectele învederate de către acesta (neadministrarea probei cu expertiza judiciară) nu se circumscriu acestui motiv de recurs.

De altfel, este de subliniat faptul că, pe parcursul procesului, aceasta a înțeles să renunțe la a mai susține criticile de nelegalitate ce vizează încheierea de ședință din 6.10.2020.

Recurenta susține de asemenea incidența art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta este nemotivată ori cuprinde motive contradictorii.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., considerentele vor cuprinde obiectul cererii, susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea trebuie să fie clară, precisă și necontradictorie, aceste cerințe înlăturând arbitrariul și făcând posibil controlul judiciar în căile de atac.

Prin raportare la dispozițiile art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor și Libertăților Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativității instanțelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observațiilor și argumentelor prezentate de părți și de a motiva hotărârea pronunțată prin prisma acestor elemente, precum și la jurisprudența constantă a Curții Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock și Palade), instanța de recurs constată că abordarea instanței de fond, deși amplă, nu a fost una sistematică, eșuând în demersul de a dezlega în mod real problemele esențiale deduse judecății prin omisiunea lămuririi unor realități faptice esențiale, cu impact determinant asupra situației fiscale a reclamantei.

În speță, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că motivarea nu oferă părților certitudinea unei analize reale a cererii, omisiunea analizării unor realități faptice esențiale putând fi asimilată unei nemotivări, hotărârea recurată neîndeplinind, așadar, cerințele impuse de art. 425 alin. (1) C. proc. civ.

În concret, prin motivarea sentinței recurate este efectuată o analiză insuficientă a condițiilor legale pentru calificarea A. ca sediu fix al B., analiză care ulterior fundamentează concluzia potrivit căreia impunerea de TVA suplimentară aferentă operațiunilor de procesare este legală, dat fiind sediul fix pe care persoana nerezidentă l-ar avea la nivelul A.. În acest sens, instanța de fond reține inclusiv faptul că B. dispune în România de o structură de resurse umane și tehnice adecvate, cu un grad suficient de permanență, pentru a efectua în mod regulat livrări de bunuri în aval către clienții săi.

Înalta Curte remarcă lipsa de consistență a analizei juridice și a argumentelor aduse de instanță în susținerea soluției pronunțate, fără a se putea stabili judicios situatia de fapt fiscală și implicit regimul fiscal aplicabil reclamantei, norma fiscală fiind astfel aplicată unei situatii de fapt care nu a fost pe deplin lamurită.

Sub acest aspect, potrivit cadrului legislativ aplicabil, regula de bază consacrată potrivit art. 45 din Directiva TVA, în privința prestării de servicii, este aceea că locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde dispune de un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

De la această regulă, există excepții, atunci când prestările de servicii sunt efectuate către o persoană impozabilă, reflectate în art. 44 al Directivei TVA, transpus în art. 278 alin. (2) Codul fiscal, explicitat prin Regulamentul 283/2011, transpus la pct. 14 alin. (2) Norme metodologice: "Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și-a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.,,

Așadar, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și-a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile (adică un loc care are un grad de permanență care îi permite să primească serviciile pentru uzul propriu al acestui sediu fix), aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.

De asemenea, potrivit art. 11 alin. (1) și (3) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 transpus la pct. 14 alin. (2) Norme metodologice:

"În aplicarea articolului 44 din Directiva TVA, un «sediu fix» înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice menționat la articolul 10 din prezentul regulament, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.

… Faptul că dispune de un cod de înregistrare în scopuri de TVA nu este suficient pentru ca un sediu să fie considerat sediu fix."

În considerarea art. 265 alin. (2) lit. b) și c) Codul fiscal, care se referă la stabilirea în România a persoanei impozabile, o persoană impozabilă care are sediul activității economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua (nu pentru a primi) regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile.

În schimb, dacă are un sediu la care primește serviciile, nu este considerată a fi stabilită în România, însă va vira TVA statului roman pentru serviciile primite în acest loc.

Pe de altă parte, o persoană impozabilă care are sediul activității economice în afara României și care are un sediu fix în România conform lit. b) (de la care efectuează regulat livrări de bunuri si prestări de servicii) este considerată persoană impozabilă care nu este stabilită în România pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate la care sediul fix de pe teritoriul României nu participă.

O primă concluzie care se impune, din lecturarea normei, este că o persoană impozabilă nestabilită în România poate activa pe teritoriul României atât în mod direct, prin utilizarea codului de TVA din statul de reședință, cât și prin intermediul sediului fix, cu utilizarea resurselor tehnice și umane alocate în acest sens, care trebuie să aibă un grad suficient de permanență în scopul livrării de bunuri ori prestării de servicii.

Diferența de tratament fiscal dintre cele două tipuri de operațiuni rezidă din implicarea, sau nu, a resurselor sediului fix în operațiunile economice derulate pe teritoriul României