ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2209/2025

Ședința publică din data de 29 aprilie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 18 iulie 2023, înregistrată sub nr. x/2023, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală regională a Finanțelor Publice Brașov pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Harghita, a solicitat:

- anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/18.11.2022 ("Decizia de Impunere nr. x/2022") și a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 294/18.11.2022 ("Raportul de Inspecție") emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Harghita - Activitatea de inspecție fiscală.

- anularea Deciziei nr. 2220/27.06.2023 privind soluționarea contestației formulata de A. S.A. ("Decizia nr. 2220/2023").

- anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, ambele având nr. 45207/12.12.2022 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale ("Deciziile privind accesoriile"), cu aplicarea dispozițiilor art. 50 alin. (2) și art. 281 alin. (5) din CPF.

- urmare a anulării parțiale a Deciziei de Impunere nr. x/2022, a Raportului de Inspecție și a anulării Deciziei nr. 2220/2023, exonerarea IPG de obligația de plată a creanțelor fiscale principale în valoare totală de 4.024.025 RON.

- exonerarea IPG de obligația de a plăti creanțele fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalitate de nedeclarare aferente creanțelor fiscale principale.

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 47 din data de 19 martie 2024, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II -a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 47 din data de 19 martie 2024 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarant recurs reclamanta A.., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta - reclamantă a arătat că partea din considerentele sentinței recurate alocată analizei actelor și lucrărilor dosarului nu răspunde în mod direct criticilor aduse de către reclamantă, ci preia exclusiv elementele invocate de organele fiscale în intâmpinări.

Pentru a exemplifica, la pagina 41 din sentinta (referitor la consecintele inspectiilor fiscale anterioare), instanța de fond preia prin copiere aspectele invederate în întampinarea AJFP Harghita. Totodata, sunt preluate aspectele invederate de cele două intimate în intampinările depuse la fond inclusiv interpretarea dată de acestea jurisprudenței CJUE invocată de reclamantă în susținerea acțiunii (hotărârea pronunțată de CJUE în Cauza C-653/l l).

Nu în ultimul rând, instanța de fond nu se raportează în niciun moment la argumentele expuse de către IPG în legătură cu probele prezentate în cadrul inspecției fiscale și modul în care inspectorii fiscali au interpretat probatoriul. Dimpotrivă, judecatorul fondului preia prin calchiere aspectele invocate de intimate în cuprinsul intâmpinărilor depuse în prima instanță.

Deși, în aparență, sentința ar expune motivele pe care se întemeiază, în realitate avem a face cu o transpunere a susținerilor intimatelor, o însușire a acestora de către instanță.

Recurenta - reclamantă susține că judecătorul fondului nu s-a aplecat în niciun moment asupra criticilor referitoare la aplicarea greșită de către organele fiscale a prevederilor art. 11 Codul fiscal, respectiv la faptul ca activitățile desfășurate de prestatori nu pot fi recalificate. În niciun moment prima instanță nu analizează aceste argumente, dimpotrivă, preferă să se erijeze în autoritate fiscală și să expună aprecieri lipsite de orice suport probator cu privire la o pretinsă intenție a IPG de a induce în eroare inspectorii fiscali.

Argumentația IPG este redată trunchiat sau chiar deformat - cum este situația expunerii de la pagina 56 a sentinței, unde instanța de fond afirmă că reclamanta ar fi invocat "neincidența în speță a dispozițiilor art. 7 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în considerarea faptului că acestea s-ar raporta la persoanele fizice organizate în condițiile O.U.G. nr. 44/2008.

În realitate, în cuprinsul răspunsului la întâmpinările depuse de intimate, reclamanta a invocat faptul că autoritatile fiscale mentioneaza faptul că ar fi analizat întrunirea criteriilor prevăzute de art. 7 pct. 3 din Codul fiscal în raport de dispozițiile O.U.G. nr. 44/2008, aplicând inclusiv "prezumții" în considerarea acestui act normativ.

Deși în cursul judecării cauzei a fost administrat un probatoriu amplu, atât de către societatea reclamantă, cât și de pârâta ANAF, instanța nu l-a analizat, realizând o enumerare a dovezilor, după care a formulat aprecieri generale fără a efectua un raționament iurisdicțional care să iustifice concluzia formulată la finalul considerentelor hotărârii recurate.

Este adevărat că motivarea unei hotărâri judecătorești nu înseamnă că instanța să răspundă în mod detaliat fiecărui argument invocat de parte, dar presupune ca o instanță internă care a motivat pe scurt hotărârea să fi examinat, totuși, în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse (Hotararea CEDO din 28 aprilie 2005 în Cauza Albina impotriva Romaniei publicată în Monitorul Oficial '714. l. 049 din 25 noiembrie 2005).

Or, în speță, simpla enumerare a unor mijloace de probă și aprecierile generale expuse în considerente echivalează cu necercetarea fondului de către prima instanță, cu încălcarea principiului contradictorialității și a dreptului la apărare.

Mai mult, instanța nu a analizat condițiile de fond ale deducerii TVA, prin raportare la jurisprudența CJUE, așa cum rezultă din cauzele conexate (C-80/11 și (C-42/11 Mahageben David; cauza C-277/14 PPUH Stehcemp. Aceste aspecte nu au fost cercetate de prima instanță care, de altfel, nu a expus un raționament jurisdicțional pertinent cu privire la situația de fapt și de drept dedusă judecății.

Recurenta - reclamantă a invocat faptul că hotărârea recurată cuprinde motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

În cuprinsul sentinței sunt expuse de către instanța de fond elemente care nu au fost invocate de organele fiscale, procedeu care conduce, practic, la încălcarea dreptului IPG la un recurs efectiv.

În mod concret, instanța face vorbire despre "existența simulației",stabilirea simulației" și chiar despre intenția de [a] se induce în eroare organele de control". Or, în niciun moment, organele fiscale nu au invocat o "simulație" sau "intenția IPG de a le induce în eroare"

În acest mod, instanța de fond se substituie intimatelor și, erijându-se în organ de inspecție fiscală, construieste un pretins raționament care are drept premisă așa-zisa intenție a JPG de a induce în eroare autoritățile fiscale.

Or, în acest mod, judecătorul fondului a depășit limitele investirii sale, adăugând la conținutul actelor administrative atacate.

Acest procedeu viciază profund sentința, judecătorul fondului optând să se transforme în organ de inspecție fiscală și să aducă în discuțic aspecte pe care intimatele nu le-au invocat nici cu ocazia inspecției fiscale și nici în motivarea intâmpinărilor depuse la dosar.

De asemenea, recurenta - reclamantă a invocat faptul că sentința recurată este pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Referitor la încălcarea art. 6 alin. (1) teza II din Codul de procedură fiscală, recurenta a supus atentiei instantei de fond faptul că IPG a fost supusă unor inspecții fiscale în anul 2016, inspecții care au verificat aceleași contracte de prestări servicii vizate de inspecția derulată în anul 2022, respectiv au analizat aceleași elemente probatorii (contracte, facturi, rapoarte de activitate).

În mod nelegal, instanța de fond deformează argumentul referitor la necesitatea ca inspecția fiscală să aibă în vedere o soluție fiscală precedentă și consemnează faptul că reclamanta s-ar fi referit la încălcarea principiului unicității inspecției fiscale.

Recurenta - reclamantă precizează că nu a adus în discuție în niciun moment încălcarea principiului unicității inspecției fiscale, ci a atras atenția asupra importanței soluției adoptate de organele de inspecție fiscală în anul 2016, cu ocazia analizării contractelor de prestări servicii încheiate cu prestatorii a căror activitate a fost recalificată în anul 2022. Recurenta nu a criticat faptul ca inspecțiile din anii 2016 și 2022 s-ar fi referit la același impozit/aceeași taxă și la aceeași perioadă de timp.

Recurenta a criticat faptul că, deși în anul 2016 aceleași contracte de prestări servicii, aceleași rapoarte de activitate au fost considerate documente justificative în susținerea caracterului economic al activității derulată de prestatori, în anul 2022 inspectorii fiscali au adoptat o soluție radical diferită, considerând că prestatorii ar fi desfășurat activitatea în baza unor raporturi de muncă.

Așadar, în opinia sa, în condițiile în care nu sunt elemente noi față de probele analizate cu ocazia inspecțiilor anterioare(respectivele inspecții raportându-se la exact aceleași contracte, la facturile și rapoartele de activitate atașate acestora) era necesar să fie avută în vedere soluția adoptată cu ocazia inspecțiilor fiscale derulate în anul 2016, nefiind contestat de către organul de inspecție fiscală caracterul economic al contractelor de prestări servicii încheiate cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. si F. S.R.L..

Nerespectarea acestei obligații a autorităților fiscale a avut drept consecință încălcarea principiului secutității juridice prin generarea unor incertitudini majorc în ceea ce privește tratamentul fiscal aplicabil acelorași contractc de prestări servicii care, la 6 ani distanță, au fost interpretate în mod diferit de echipa de inspecție fiscală.

În opinia recurentei, era necesar ca judecatorul fondului să aibă în vedere "toate împrejurările edificatoare" astfel cum prevede art. 6 alin. (1) teza I din Codul de procedură fiscal și să se raporteze la întreg materialul probator aflat la dosar, din care rezultă necesitatea externalizării de către IPG a activităților desfășurate de către prestatori.

Un element comun atât sentinței cât și raportului de inspecție și Deciziei nr. 2220/2023 este faptul că instanța și autoritățile fiscale au ignorat prevederile Actului constitutiv al IPG din care reiese foarte clar că funcțiile consemnate în documentul denumit "The organizational structure - A." nu există în cadrul societății.

Drept consecință, apreciază că acest aspect a fost abordat de instanță în mod formalist, cu totul nejustificat, în condițiile în care IPG a depus la dosar toate documentele care reflectă structura organizațională.

Recurenta a criticat faptul ca în cuprinsul raportului de inspectie nu sunt expuse rațiunile pentru care echipa de inspecție fiscală nu a considerat relevante nici rapoartele de activitate emise de prestatori (atașate facturilor acestora) și nici informațiile furnizate de către IPG în legatură cu necesitatea externalizării serviciilor și specificul activităților desfășurate de către prestatori.

Instanța de fond nu s-a raportat la aceste aspecte, preferând să consemneze numai faptul că rapoartele de activitate nu ar avea relevanță probatorie și nu fac dovada unei activități independente.

Referitor la încălcarea principiului prevalențci substantei asupra formie, recurenta a arătat că, în speță, soluția fiscală a fost aplicată exclusiv pe baza unor elemente formale, precum continutul unor clauze ale contractelor de prestări servicii, nefiind avute în vedere fondul economic al operațiunilor și probele prezentate de IPG în dovedirea naturii economice a activităților derulate de prestatori.

Recurenta - reclamantă a invocat aplicarea greșită a prevederilor art. 11 Codul fiscal, arătând că a adus argumente în sensul că activitatea prestată de către societățile cu care IPG a incheiat contracte de prestări servicii nu poate fi recalificată, iar sumele încasate de prestatori nu pot fi încadrate în categoria veniturilor salariale.

Astfel cum a arătat anterior, instanta de fond nu a analizat criticile sale referitoare la aplicarea gresita a art. 11 din Codul fiscal. Sentința cuprinde însă aprecieri referitoare la pretinsa corectitudine a procedeului de recalificare a activităților derulate de către prestatori.

De asemenea, recurenta - reclamantă a apreciat că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 7 pct. 1 și art. 7 pct. 3 din Codul fiscal. Esafodajul sentinței relevă însușirea în întregime a argumentației expuse de intimate în actele administrative atacate, aspectele invocate de IPG în susținerea cererii de chemare în judecată nefiind avute în vedere.,

Prin întâmpinarea formulată, intimata - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Harghita a invocat excepția netimbrării recursului și excepția tardivității recursului. Pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Examinând recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței nr. 47 din 19 martie 2024, pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecință.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei nr. 2220/27.06.2023, decizie prin care a fost respinsă contestația administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/18.11.2022 ("Decizia de Impunere nr. x/2022"), a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, ambele având nr. 45207/12.12.2022 și a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 294/18.11.2022 ("Raportul de Inspecție") emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Harghita - Activitatea de inspecție fiscală.

În esență, prin actele administrativ fiscale contestate, organele fiscale au reconsiderat natura unor prestații, din activități independente în activități dependente, în contextul în care mai multe persoane cu funcții de conducere, manageri și specialiști își desfășoară activitatea în cadrul societății A. în baza unor contracte de prestări de servicii încheiate cu societăți comerciale, societăți comerciale ai căror reprezentanți sunt.

În concret, fiind analizate 6 contracte de prestări servicii de management, consultanță, marketing, vânzări și alte servicii de sprijin în legătură cu funcționarea continuă a tipografiei, precum și actele adiționale la aceste contracte, organele de inspecție fiscală au apreciat faptul că activitatea desfășurată de către șase persoane fizice la societatea verificată A. prin intermediul persoanelor juridice având calitatea de prestatoare în contractele menționate, societăți comerciale ale căror administratori sunt, poate fi reconsiderată ca activitate dependentă. S-a avut în vedere, în esență faptul că activitatea desfășurată de către persoanele fizice G., H., I., J., K. și L. nu îndeplinește cel puțin 4 dintre criterii menționate la art. 7, pct. 3 din Legea 227/2015 privind noul Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată, criterii în baza cărora o activitate se poate considera independentă.

Prin sentința nr. 47 din 19 martie 2024, Curtea de Apel Târgu Mureș a respins, ca neîntemeiată, acțiunea reclamantei, cu motivarea prezentată în considerentele hotărârii.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta, criticând legalitatea hotărârii din perspectiva motivelor prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește primul motiv de casare invocat, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă se prevalează de teza I și III a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., considerând că hotărârea criticată nu satisface exigențele unei motivări adecvate.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a dat curs prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., rezultând, din cuprinsul considerentelor sentinței, faptul că prima instanță a procedat la o examinare efectivă, atât a argumentelor dezvoltate de reclamantă în susținerea cererii de anulare a actelor administrativ fiscale deduse judecății cât și a apărărilor formulate de pârâte, prezentând, motivat, raționamentul în temeiul căruia acțiunea a fost apreciată ca fiind neîntemeiată.

În ceea ce privește teza finală a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta reclamantă afirmă că instanța fondului expune elemente care nu au fost invocate de organele fiscale, făcând vorbire despre simulație și intenția reclamantei de a induce în eroare organele de control.

Subliniază Înalta Curte, pe de o parte, că dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 teza finală C. proc. civ. sancționează hotărârile care cuprind numai motive străine de natura cauzei, ipoteză ce nu se regăsește în prezenta cale de atac și, pe de altă parte, faptul că simulația despre care face vorbire prima instanță nu reprezintă altceva decât temeiul pentru care organele fiscale au reconsiderat prestările de servicii, formal atestate prin actele analizate, ca fiind, în realitate, activități dependente specifice unor raporturi de muncă.

Trecând la analiza celui de al doilea motiv de casare, Înalta Curte constată că o primă critică subsumată motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. este dezvoltată din perspectiva încălcării principiului prevăzut de art. 6 alin. (1) teza II C. proc. civ. fiscală.

Sub acest aspect, recurenta a arătat că a supus atentiei instantei de fond faptul că IPG a fost supusă unor inspecții fiscale în anul 2016, inspecții care au verificat aceleași contracte de prestări servicii vizate de inspecția derulată în anul 2022, respectiv au analizat aceleași elemente probatorii (contracte, facturi, rapoarte de activitate).

În mod nelegal, în opinia recurentei, instanța de fond deformează argumentul referitor la necesitatea ca inspecția fiscală să aibă în vedere o soluție fiscală precedentă și consemnează faptul că reclamanta s-ar fi referit la încălcarea principiului unicității inspecției fiscale.

Recurenta - reclamantă precizează că nu a adus în discuție în niciun moment încălcarea principiului unicității inspecției fiscale, ci a atras atenția asupra importanței soluției adoptate de organele de inspecție fiscală în anul 2016, cu ocazia analizării contractelor de prestări servicii încheiate cu prestatorii a căror activitate a fost recalificată în anul 2022. Recurenta nu a criticat faptul ca inspecțiile din anii 2016 și 2022 s-ar fi referit la același impozit/aceeași taxă și la aceeași perioadă de timp.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că pentru înlăturarea argumentelor reclamantei, prin intermediul cărora a susținut că organele fiscale au încălcat prevederile art. 6 teza II din Legea nr. 207/2015, instanța fondului nu s-a referit la o greșită invocare a principiului unicității inspecției fiscale, ci a avut în vedere faptul că inspecția fiscală desfășurată pentru anul 2015 a avut un alt obiectiv și anume echipa de inspecție fiscală a verificat prin sondaj realitatea și legalitatea TVA înscrisă în documentele justificative emise de furnizori, conform art. 116 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Astfel, prima instanță a subliniat faptul că verificarea realizată pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015 cu privire la contractele de prestări servicii în discuție nu presupunea calificarea naturii juridice a acestor contracte, ci doar verificarea acestora în vederea aplicării principiului neutralității TVA. Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă unei prestări de servicii este obligatorie dovedirea existentei unei legături directe intre serviciile prestate si operațiunile impozabile ale entității juridice care contractează aceste servicii - in sensul ca serviciile sa fi fost efectuate in folosul acestor operațiuni. În speță, indiferent de titlul cu care se efectuau prestațiile descrise în cele 6 contracte și anume servicii comerciale de management, de consultanță sau de marketing, respectiv prestații dependente de același fel, organele fiscale nu au contestat legătura (necesitatea) dintre aceste prestații și operațiunile impozabile ale reclamantei.

Doar în situația în care, contractele respective ar fi fost deja analizate din perspectiva verificării existenței unei obligații de contribuții de asigurări sociale și de sănătate și s-ar fi apreciat aferent perioadei 01.01.2010-31.12.2015 că nu există o astfel de obligație pentru reclamantă, atunci, într-adevăr, nu ar fi fost posibilă o nouă recalificare a acelorași contracte, pentru o perioadă ulterioară, fără încălcarea principiului securității raporturilor juridice fiscale. În speță însă, din cuprinsul celor două rapoarte de inspecție fiscală întocmite în anul 2016 contractele în discuție sunt analizate exclusiv din perspectiva îndeplinirii condițiilor pentru deducerea TVA.

Față de aceste considerente, critica recurentei reclamante, dezvoltată prin raportare la încălcarea prevederilor art. 6 alin. (1) teza II din Legea nr. 207/2015 este nefondată.

Examinând, în continuare, criticile dezvoltate de reclamantă în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte subliniază faptul că legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că la punctul 3.2 din memoriul de recurs deși recurenta reclamantă susține că prima instanță a interpretat greșit prevederile art. 6 alin. (1) teza I din Legea nr. 207/2015, critica acesteia vizează, în realitate, temeinicia și nu legalitatea hotărârii.

În acest sens, recurenta a arătat că sentința atacată expune o evoluție cronologică a documentelor puse la dispoziție de către IPG în legătură cu structura sa organizațională. Aceasta expunere este aceeași cu cea din Raportul de Inspecție contestat.

Este făcută referire, mai întâi, la un document denumit "The organizational structure - A." care ar reprezenta "structura organizatorică (organigrama) valabilă a societății, cel puțin in data de 28.02.2022". Echipa de inspecție a preferat sa se raporteze la această probă "atâta timp cât acest document a fost prezentat auditorului M. S.R.L., CUI x, cu ocazia întocmirii Raportului cu privire la auditul situațiilor financiare individuale pentru anul 2021".

Raportul de Inspecție menționează, ulterior, faptul ca inspectorilor le-a fost pus la dispoziție "un document denumit "Structura organizațională - A." (o pagină) ștampilat și semnat de către doamna N. cu mențiunea "conform cu originalul", în care nu mai apar funcțiile de vicepreședinte, director financiar, director operațional, sef departament lucru manual, sef departament legat orie si director vânzări".

Totodată, este consemnat faptul că în data de 08.11.2022, reprezentanții Societății au înaintat echipei de inspecție "deciziile Directorului General pentru aprobarea Structurii Organizationale A. pentru anii 2017-2022, cu anexele Organigrama generala pentnt întreaga companie, pentru anii 2017-2022 si Organigrame specifice pentru fiecare departament, pentru anii 2017-2022. Nici in aceste documente nu mai apar funcțiile de vicepreședinte, director financiar, director operațional, sef departament lucru manual, sef departament legatorie si director vânzări".

Desi IPG a prezentat inspectorilor organigramele, în forma aprobată de Directorul General si Actul Constitutiv din care reiese faptul că în structura organizațională a Societății nu se regăsește funcția de "vicepreședinte", instanța de fond - care îmbrățișează optica organelor fiscale - a optat să înlăture, în mod cu totul nejustificat, aceste două mijloace de probă.

În mod similar, recurenta reclamantă susține că instanța fondului a procedat la înlăturarea, fără niciun fundament, a valorii probatorii a rapoartelor de activitate întomcite de Prestatori.

Raportat la argumentele anterior menționate, Înalta Curte, subliniind faptul că în materie procesual civilă probele, în principiu, nu au o valoare dinainte stabilită, constată că recurenta reclamantă aduce în discuție modalitatea de apreciere a probatoriului administrat în cauză, chestiune circumscrisă în mod indiscutabil temeiniciei soluției pronunțate și nu legalității, nefiind învederată de recurentă nicio dispoziție care să reliefeze nelegalitatea măsurii de înlăturare a probatoriilor produse de reclamantă și de însușire a concluziilor ce rezultă din probatoriile administrate în etapa inspecției fiscale și, ulterior, în cea a soluționării contestației administrativ fiscale.

În egală măsură, Înalta Curte sesizează faptul că instanța fondului a analizat ansamblul probatoriului administrat în cauză, astfel că aprecierea potrivit căreia serviciile prestate în baza celor 6 contracte de prestări servicii de management, consultanță, marketing, vânzări și alte servicii de sprijin în legătură cu funcționarea continuă a tipografiei, precum și actele adiționale la aceste contracte, examinate de inspecția fiscală, nu sunt specifice unei activități independente ci uneia dependente, nu este rezultatul valorificării sau înlăturării unor înscrisuri privite în mod individual, ci al concluziei ce rezultă din verificarea criteriilor prevăzute de art. 7 din Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare, instituite pentru diferențierea activităților independente de cele dependente.

A afirmat recurenta că în cauză a fost încălcat și principiul prevalenței fondului asupra formei, prevăzut de art. 14 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, întrucât, în opinia recurentei, soluția fiscală a fost aplicată exclusiv pe baza unor elemente formale, precum conținutul unor clauze ale Contractelor de prestări servicii, nefiind avute în vedere fondul economic al operațiunilor și probele prezentate de IPG în dovedirea naturii economice a activităților derulate de Prestatori.

Examinând această critică, Înalta Curte constată că nu utilitatea, în folosul activității societății, a prestațiilor realizate în baza contractelor examinate este pusă în discuție ci faptul că aceste prestații, în contextul particular al cauzei, reflectă o activitate dependentă, concluzie ce a fost trasă de organele fiscale și subsecvent, de către prima instanță, nu în considerarea unor clauze izolate, cum încearcă recurenta să acrediteze, ci prin evaluarea tuturor criteriilor prevăzute de legiuitor art. 7 din Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare.

Nefondată este și critica recurentei reclamante în ceea ce privește modalitatea de aplicare a prevederilor art. 11 și art. 7 pct. 1 și pct. 3 din Codul fiscal.

Referitor la chestiunea aplicării art. 11 Codul fiscal, recurenta reclamantă susține că activitatea prestată de către societățile cu care a încheiat contracte de prestări servicii nu poate fi recalificată, iar veniturile încasate de prestatori nu pot fi încadrate în categoria veniturilor salariale, prezentând recurenta obiectul prestațiilor desfășurate de prestatori. Sub acest aspect, Înalta Curte reamintește faptul că nu realitatea prestațiilor sau utilitatea acestora pentru societate este chestiunea asupra căreia a aplicat organul fiscal dispozițiile art. 11 Codul fiscal, ci faptul că aceste servicii au fost contractate și executate de așa manieră încât nu sunt specifice unei activități independente ci, dimpotrivă, uneia dependente.

În aceeași ordine de idei, faptul că societățile cu care au fost încheiate contractele de prestări servicii sunt contribuabile din punct de vedere al TVA nu schimbă și nu poate afecta specificul prestațiilor reîncadrate de organele fiscale în categoria activităților dependente, recalificare ce privește relația dintre societate și persoana fizică prestatoare de activități.

În ceea ce privește modalitatea de aplicare a dispozițiilor art. 7 Codul fiscal, Înalta Curte constată că la punctul 1 al acestui articol legea definește activitatea dependentă - orice activitate desfășurată de o persoană fizică într-o relație de angajare generatoare de venituri.

Simetric opus, activitatea independentă, este, potrivit, dispozițiilor art. 7 pct. 3 Codul fiscal, orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește cel puțin 4 dintre următoarele criterii:

3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a activității, precum și a programului de lucru;

3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți;

3.3. riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea;

3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară;

3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității;

3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;

3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii.

Verificând modul de îndeplinire a criteriilor anterior citate în privința prestațiilor reîncadrate de organele fiscale, instanța fondului a reținut, în esență, următoarele:

Ca atare, în cazul d-lui G. (angajat, administrator și asociat al B. S.R.L.), veniturile primite prin intermediul B. S.R.L., reprezintă în fapt remunerația cuvenită ca urmare îndeplinirii de către acesta a funcției de "vicepreședinte" al A., contractul de prestări servicii simulând în realitate un contract de muncă.

Luând act de afirmația reclamantei, în opinia căreia sunt îndeplinite 6 și din cele 7 criterii prevăzute de Codul fiscal pentru a califica prestația realizată în baza contractului de prestări servicii nr. x/08.01.2014 ca fiind una independentă, instanța fondului reține că nu este îndeplinit criteriul prevăzut la art. 7 pct. 3.1. Codul fiscal, întrucât prestatorul nu dispune de libertatea de alegere a locului și modului de desfășurare a activității, precum și a programului de lucru, cât timp la punctul 3.2 din Contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2014 se menționează că "serviciile vor fi prestate la Tipografie sau în alte spații închiriate care sunt folosite de Beneficiar pentru activitățile sale comerciale, inclusiv, dar fără a se limita la birourile de vânzări din afara teritoriului României. Prestatorul își asumă să asigure că, în caz de nevoie, vicepreședintele său va efectua călătorii de afaceri din când în când, inclusiv la sediul social al acționarilor Beneficiarului."

Prin urmare, în mod întemeiat a concluzionat instanța fondului că persoana care urma să presteze activitățile trebuia să respecte un programul de lucru, să utilizeze de regulă spațiile reclamantei, inclusiv să efectueze călătorii de afaceri la solicitarea reclamantei, astfel putându-se aprecia că această persoană nu dispune de libertatea de a alege locul și modul de desfășurare al activității și nici a programului de lucru.

Reclamanta a considerat îndeplinit criteriul 3.2 "persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți".

A arătat instanța fondului și sub acest aspect, că o atare afirmație este combătută tocmai de clauzele contractuale, prin care se prevede că "vicepreședintele își dedică competențele și întreaga sa capacitate de lucru Beneficiarului", fiindu-i "interzis să lucreze pentru sau să sprijine orice întreprindere din România care este concurent direct al Beneficiarului sau al societăților sale, fie în calitate de funcționar, angajat sau ca liber profesionist."

În ceea ce privește criteriul 3.6 "persoana fizică face parte dintr-un corp profesional cu rol de reprezentare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective", prima instanță a subliniat că din documentele și informațiile aflate la dosarul cauzei și din constatările organelor de inspecție fiscală, nu rezultă că activitatea desfășurată de persoana fizică, respectiv domnul G., este specifica unei profesii liberale reglementată de acte normative speciale.

Reclamanta a considerat că îndeplinește criteriul pct. 3.7 "persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii" întrucât, conform contractelor încheiate nu s-a restrâns libertatea de a colabora cu alte persoane în prestarea serviciilor.

Sub acest aspect, judecătorul fondului a arătat că la punctul 3.3 din Contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2014 este prevăzut că "Prestatorul va presta serviciile în mod direct, în caz de subcontractare va fi nevoie de acordul scris prealabil al Beneficiarului și care nu poate fi refuzat fără obiecții rezonabile."

Totodată, la punctul 4.2. din același contract este prevăzut că "Angajarea de către prestator a altor persoane/persoane suplimentare pentru prestarea serviciilor necesită consimțământul prealabil scris al Beneficiarului, ceea ce nu poate fi refuzat în mod nejustificat.

Apreciind că nu este îndeplinit nici criteriul 3.4, prima instanță a concluzionat că societatea nu respectă cinci din cele șapte criterii de independență prevăzute de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, drept pentru care în mod corect și legal, organele de inspecție fiscală au procedat la reconsiderarea activității desfășurată pentru A. de către domnul G. (angajat, administrator și asociat al B. S.R.L.) prin Contractul de prestări de servicii nr. x, ca fiind activitate dependentă, reîncadrând veniturile obținute de acesta în venituri de natură salarială.

La data încheierii contractului S.C. D. S.R.L. a fost reprezentat de dl. H., în calitate de director, iar S.C. A. a fost reprezentat de dl. P., în calitate de președinte executiv.

Din verificarea efectuată de către organele de inspecție fiscală s-a constatat faptul că în perioada 01.01.2017-31.07.2022 societatea D. S.R.L. a avut doi asociați, persoanele fizice de cetățenie română H. cu cota parte de 60% și Q. cu cota parte de 40%, domnul H. fiind unicul administrator al societății.

Conform datelor din programul Revisal extrase la data de 13.10.2022, în perioada 01.01.2022-31.07.2022 domnul H. este angajat al societății D. S.R.L. în funcția de director general societate comercială, în baza contractului individual de muncă nr. x/29.12.2021, cu un salariu de bază lunar brut de 4.274 RON.

Și în acest caz se susține că prestatorul are o experiență vastă în domeniul tipografiilor în general și în special pe piața tipografiilor din România. Or, conform datelor extrase din programul Revisal în perioada 01.01.2017-31.07.2022, D. S.R.L. a avut angajați cu următoarele funcții: electrician de întreținere în construcții, bucătar, coordonator de birou (în perioada martie- septembrie 2017), secretară (în prezent cu contractul suspendat), traducător (asociatul Q., care a efectuat servicii de traduceri ocazionale pentru A., facturate și plătite în afara contractului în cauză), femeie de serviciu și directorul general H..

În aceste condiții, prima instanță a concluzionat că este evident că alegerea prestatorului s-a făcut exclusiv în considerarea persoanei domnului H..

Totodată, la punctul 5 "Relația dintre furnizor și beneficiar" este specificat că "Prestatorul deține funcția de Director Financiar (CFO), în relația dintre Beneficiar și Prestator". De altfel, această titulatură este folosită în mai multe articole din cuprinsul contractului, dovadă a faptului că nu putea fi vorba despre un simplu prestator de servicii, ci de acordarea către domnul H., cel care presta activitățile de coordonare a echipei de contabilitate, a titulaturii de director financiar.

În esență, pentru a caracteriza activitatea desfășurată de către domnul H., astfel cum aceasta rezultă din clauzele contractuale, judecătorul fondului a arătat că prestatorul nu dispunea de libertatea de a alege locul și modul de desfășurare al activității și nici a programului de lucru, nu dispunea de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți, în desfășurarea activității se utilizau/exista posibilitatea utilizării bunurile reclamantei. Totodată, nu rezultă din probele administrate că activitatea desfășurată de domnul H. este specifică unei profesii liberale reglementată de acte normative speciale.

Esențială pentru caracterizarea naturii serviciilor prestate de către prestator este clauza cuprinsă în art. 2 din contract, care reglementează raportul de subordonare existent între prestator și beneficiar, serviciile urmând a fi prestate "în baza cererilor și instrucțiunilor primite în special de la directorul executiv al beneficiarului și a hotărârilor Consiliului de administrație al beneficiarului". Un astfel de raport de subordonare este exclus de un contract de natură comercială care se încheie între 2 părți aflate pe poziție de egalitate, de unde concluzia că în realitate acest contract de prestări servicii acoperea, ca și în cazul celorlalte contracte analizate, prestarea de către persoana fizică H. a unor activități dependente, specifice unui raport de muncă.

Prin urmare, instanța fondului a apreciat că nu sunt îndeplinite cel puțin 4 criterii de independență din cele 7, pentru a fi considerată o activitate independentă, conform legii, fapt pentru care în mod corect și legal, organele de inspecție fiscală au procedat la reconsiderarea activității desfășurată pentru A. de către domnul H. (angajat, administrator și asociat al D. S.R.L.) prin Contractul de prestări de servicii nr. x/08.01.2014, ca fiind activitate dependentă, reîncadrând veniturile obținute de acesta în venituri de natură salarială, iar veniturile primite prin intermediul D. S.R.L., reprezintă în fapt remunerația cuvenită ca urmare a îndeplinirii acesta a funcției de Director Financiar al A., contractul de prestări servicii fiind unul simulat.

- Contractul de prestări servicii nr. x/29.11.2017 (f. x vol. I), care la pct. 1.1 prevede: "Prestatorul va asigura managementul producției pentru departamentul de finisare și alte servicii de sprijin în interesul Beneficiarului în legătură cu desfășurarea activității sale". Conform pct. 1.1.1 din contract serviciile de management al producției în departamentele de finisare și operaționale constă în coordonarea activității personalului și a echipamentelor din cadrul departamentului de finisare, distribuirea în modul cel mai eficient a personalului pe fiecare unitate de producție în parte, evaluarea și raportarea lunară a activității departamentului de finisare și a echipelor sale individuale, planificarea pe termen scurt și mediu a resurselor umane și mecanice din cadrul departamentului, precum și formarea și instruirea personalului disponibil în cadrul departamentului în funcție de cerințele beneficiarului.

- Contractul de prestări servicii nr. x/05.09.2013 (f. x vol. I), contract modificat prin actul adițional nr. x/2014, al cărui obiect îl reprezintă "coordonarea și optimizarea de către prestator al lucrărilor de finisare manuală executate de către personalul beneficiarului cu scopul obținerii rezultatelor mai bune privind calitatea și cantitatea producției executate".

La data încheierii contractului societatea R. S.R.L. a fost reprezentat de dl. J., în calitate de director, iar A. a fost reprezentat de dl. P., în calitate de director.

Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că în perioada 01.01.2017-31.07.2022 societatea R. S.R.L. a avut un singur asociat, persoana fizică de cetățenie română J. cu cota parte de 100%, el fiind și unicul administrator al societății.

Conform datelor din programul Revisal extrase la data de 13.10.2022, începând cu data de 20.05.2014 până în prezent domnul J. este angajat al societății R. S.R.L. în funcția de director societate comercială în baza contractului individual de muncă nr. x/18.05.2014, în prezent având un salariu de bază lunar brut de 3.500 RON, el fiind unicul angajat al societății.

Din analiza activității desfășurată de prestator în baza celor două contracte încheiate între persoana juridică R. S.R.L. și A., se desprind aceleași concluzii ca și în cazurile analizate anterior.

Astfel, în contractul nr. x/29.11.2017 este specificat că "Prestatorul are o experiență vastă în domeniul tipografiilor în general și în special pe piața tipografiilor din România și angajează personal calificat".

Or, conform datelor extrase din programul Revisal în perioada 01.01.2017-31.07.2022, R. S.R.L. a avut un singur angajat, respectiv pe domnul J..

În esență, pentru a caracteriza activitatea desfășurată de către domnul J., astfel cum aceasta rezultă din clauzele contractuale, se poate constata că prestatorul nu dispunea de libertatea de a alege locul și modul de desfășurare al activității și nici a programului de lucru, nu dispunea de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți, în desfășurarea activității se utilizau/exista posibilitatea utilizării bunurile reclamantei. Totodată, nu rezultă din probele administrate că activitatea desfășurată de domnul J. este specifică unei profesii liberale reglementată de acte normative speciale. În concret, activitatea desfășurată de acesta era specifică unui șef de departament lucru manual, precum și unui șef de departament legătorie, contractele de prestări servicii analizate acoperind activități specifice unui raport de muncă încheiat între reclamantă și persoana fizică J..

Suplimentar, față de contractele analizate anterior, este de observat că la punctul 3.4. din contractul nr. x/29.11.2017 "Beneficiarul acceptă că în activitatea sa prestată consultantul de vânzări are dreptul la un concediu anual de 21 de zile lucrătoare. Prestatorul se va strădui ca aceste zile de concediu/zile libere ale personalului prestatorului să fie luate într-un mod bine echilibrat și fără niciun impact negativ asupra capacității prestatorului de a presta serviciile." Cuprinsul acestei clauze confirmă că "prestatorul" se bucura de drepturi ce sunt în realitate specifice unui angajat și nu unui partener comercial, cum se susține de către reclamantă.

Concluzionând, din analiza clauzelor contractuale mai sus menționate, se constată că activitatea desfășurată de către persoana fizică J. nu îndeplinește cel puțin 4 dintre criterii menționate la art. 7, pct. 3 din Legea 227/2015 privind noul Codul fiscal, criterii în baza cărora o activitate se poate considera independentă, fapt pentru care în mod corect și legal, organele de inspecție fiscală au procedat la reconsiderarea activității desfășurată pentru societatea A. de către domnul J. (angajat, administrator și asociat unic al R. S.R.L.), ca fiind activitate dependentă, reîncadrând veniturile obținute de acesta în venituri de natură salarială.

Potrivit pct. 1.1, din contractul încheiat "Prestatorul va furniza servicii de management, organizatorice, de consultanță, comerciale, de marketing, financiare, de controlling și alte servicii de sprijin în interesul Beneficiarului în legătură cu desfășurarea activității sale, pe baza cererilor și instrucțiunilor primite în special de la directorul executiv al Beneficiarului și a hotărârilor Consiliului de administrație al Beneficiarului".

În concret, serviciile de management operațional și tehnic constau în managementul operațional de zi cu zi al tipografiei beneficiarului, supervizarea și optimizarea departamentelor Achiziții, Producție, Operațional, Tehnic, Logistică, Mentenanță și IT din cadrul beneficiarului și asistență în optimizarea S..

La data încheierii contractului societatea C. S.R.L. a fost reprezentat de dl. I., în calitate de director, iar societatea A. a fost reprezentat de dl. P., în calitate de președinte executiv.

Din verificarea efectuată de către organele de inspecție fiscală s-a constatat faptul că în perioada 01.01.2017-29.06.2018 societatea C. S.R.L. a avut un singur asociat, persoana fizică de cetățenie română I. cu cotă parte de 100%, el fiind și unicul administrator al societății.

Conform datelor din programul Revisal extrase la data de 13.10.2022, în perioada 01.01.2017-29.06.2018 domnul I. era angajat al societății C. S.R.L. în funcția de consultant în management, în baza contractului individual de muncă nr. x/01.01.2008, cu un salariu de bază lunar brut între 1.250-1.900 RON.

În contractul încheiat între părți se face referire la "vasta experiență" a prestatorului, însă conform datelor extrase din programul Revisal în perioada 01.01.2017-29.06.2018 societatea C. S.R.L. a avut angajați cu următoarele funcții: asistent de nutriție, inginer de sistem în informatică și consultant în management.

Totodată, la punctul 5 din contract "Relația dintre furnizor și beneficiar" este specificat că "Prestatorul deține funcția de Director Operațional (COO), în relația dintre Beneficiar și Prestator".

A reținut judecătorul fondului că, în esență, pentru a caracteriza activitatea desfășurată de către domnul I., astfel cum aceasta rezultă din clauzele contractuale, se poate constata că prestatorul nu dispunea de libertatea de a alege locul și modul de desfășurare al activității și nici a programului de lucru, nu dispunea de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți, în desfășurarea activității se utilizau/exista posibilitatea utilizării bunurile reclamantei. Totodată, nu rezultă din probele administrate că activitatea desfășurată de domnul I. este specifică unei profesii liberale reglementată de acte normative speciale. În concret, activitatea desfășurată de acesta era specifică unui director operațional pe mai multe depertamante, contractul de prestări servicii analizat acoperind activități specifice unui raport de muncă încheiat între reclamantă și persoana fizică I..

Și în acest caz este de remarcat faptul că în mod inerent coordonarea activității de producție și mentenanță a beneficiarului nu se putea realiza decât la sediul beneficiarului, activitatea de producție fiind desfășurată la sediul societății A..

De asemenea, în conformitate cu contractul încheiat, serviciile sunt prestate în spațiile beneficiarului, astfel utilizându-se patrimoniul societății A.. De asemenea, domnul I. are dreptul să primească în folosință "un autoturism de serviciu, pe întreaga durată a prezentului contract".

Nici în acest caz, persoana fizică nu face parte dintr-un corp/ordin profesional, iar în ceea ce privește libertatea de desfășurare a activității, sunt relevante dispozițiile art. 3.4. din contract care instituie un raport de subordonare față de beneficiar (adică față de reclamantă).

În baza celor prezentate mai sus și a reglementărilor legale ale art. 7, pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal în vigoare în perioada verificată, privind definirea activității independente, coroborat cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, instanța fondului a concluzionat că este corectă reconsiderarea activi