ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1231/2025

Ședința publică din data de 05 martie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestație împotriva:

- deciziei nr. 267/23.08.2021 emisa de către DGRFP Galați,

- raportului de inspecție fiscala nr. x din 7.06.2021 - perioada verificată 1.01.2016-31.12.2020 - obligație fiscala principala - impozit pe profit - suma de 2.724.888 RON;

- deciziei de impunere nr. x din 7.06.2021 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice - prin care s-a stabilit în sarcina A. S.R.L. - obligația fiscală principală de regularizat în cuantum de 2.724.888 RON;

- deciziei GLG-AIF nr. 2149 din 11.05.2021 - decizie de instituire a măsurilor asigurătorii provizorii împotriva societarii noastre, impozit pe profit;

- deciziei GLG-AIF nr. 2665 din 7.06.2021 - decizie de instituire a măsurilor asigurătorii împotriva societății noastre, impozit pe profit;

- Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. x din 15.06.2021, dosar fiscal nr. x in cuantum de 93.037 RON, precum și Anexa la această decizie;

- deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x din 15.06.2021, dosar fiscal nr. x în cuantum de 372115 RON, precum și Anexa la aceasta decizie;

- adresei de înființare a popririi nr. 2361 din 10.06.2021, dosar fiscal nr. x/2021 reprezentând impozit pe profit - suma de 950.253;

- adresei de înființare a popririi nr. 1927 din 12.05.2021, dosar fiscal nr. x/2021 reprezentând impozit pe profit - suma de 1.774.635 RON;

- procesului-verbal nr. x din 10.05.2021, adreselor de înființare a popririi asigurătorii - suma de 1.774.635 RON.

Prin sentința civilă nr. 20 din 22 ianuarie 2024, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea și a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 267/23.08.2021 emisă de DGRFP Galați, Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.0.2021, Decizia de impunere nr. x/07.0.2021, decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/15.06.2021 și decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/15.06.2021.

Împotriva sentinței civile nr. 20 din 22 ianuarie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

Critică hotărârea instanței de fond sub aspectul anulării actelor administrativ fiscale în baza concluziei că impozitul pe profit pentru anii 2018 - 2020 este 0 RON, iar pe cale de consecință nu se datorează nici obligații fiscale accesorii, fara nicio motivare pertinentă și fără a se preciza temeiul anulării lor.

Totodată, arată că instanța de fond în mod eronat a anulat actele administrativ-fiscale pe motivul că "în acord cu cei doi experți fiscali desemnați în cauză, instanța apreciază că realizarea creanței prin intermediul unei acțiuni judiciare a devenit incertă, iar demersul făcut pentru a recupera parțial din aceasta prin intermediul cesiunii de creanțe este pe deplin justificat, având totodată un caracter economic".

Instanța de fond a ignorat total apărările pârâtei și nu s-a pronunțat în niciun fel asupra acestora, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 C. proc. civ.

Apreciază astfel că s-a încălcat flagrant principiul rolului activ al judecătorului, chiar la succinta analiză a sentinței recurate rezultând că instanța nu a reținut susținerile pârâtei și nu a arătat sub nicio formă motivele pentru care au fost înlăturate susținerile acesteia, fiind incidente și dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. cu privire la nemotivarea în drept.

De asemenea, se poate observa că, în mod nelegal, instanța nu a apreciat în egală măsură probele administrate din dosar.

În același timp, instanța de fond nu a luat în considerare dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal care consacră principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În conformitate cu art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală,:

"(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege si să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii (. . . . . . . . . .)".

Potrivit documentelor prezentate, în perioada verificată, respectiv 01.01.2016 - 31.12.2020, S.C. A. S.R.L. a desfășurat activitate de comerț cu ridicata pentru produse nealimentare precum: hârtie, șervețele, materiale textile, produse chimice de curățat de uz casnic, etichete, bureți etc. Activitatea s-a desfășurat la sediul social, spațiu închiriat de la societatea B. S.R.L.

Urmare controlului fiscal efectuat la S.C. A. S.R.L. organul fiscal a constatat următoarele:

În luna mai a anului 2018 societatea înregistrează prin intermediul contului 654 -pierderi din creanțe și debitori diverși (articol contabil 654=4111) cheltuieli în sumă de 19.992.247 RON, reprezentând valoare nominală creanță, determinate de societate ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit.

Totodată, societatea întocmește articolul contabil 461=4111 cu suma de 1.200.000 RON cu explicația - cost de achiziție creanță.

La data de 04.04.2018, S.C. A. S.R.L. (în calitate de cedent) încheie cu societatea afiliată C. S.R.L. (in calitate de cesionar) contractul de cesiune de creanțe nr. x, având ca obiect cedarea creanței în cuantum total de 21.192.247,41 RON, deținută de cedent asupra debitorului D. S.R.L. (societate de asemenea afiliată), constând în debit și dobânzi aferente.

Prețul cesiunii creanței conform anexei nr. 2 la contractul de cesiune de creanțe este de 1.200.000 RON, preț pe care cesionarul ii va plăti cedentului într-un număr de 12 rate lunare egale.

Pentru creanța neîncasată de la D. S.R.L., reclamanta S.C. A. S.R.L. nu a constituit provizioane/deprecieri, întrucât creanțele provin de la o persoană juridica afiliată, nefindu-i astfel aplicabile dispozițiile art. 26 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările uterioare.

De fapt, reclamantei îi sunt astfel incidente dispozițiile art. 25 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care precizează:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 26, precum și cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:

"în cazul creanțelor cesionate, pierderea netă reprezentând diferența dintre prețul de cesiune și valoarea creanței cesionate este deductibila în limita unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi"

Cu toate ca se solicită încadrarea în această prevedere legală, reclamanta deduce integral la calculul rezultatului fiscal întreaga suma de 19.992.247 RON, reprezentând pierderea din cesionarea creanței.

Reclamanta invoca drept motiv al cesiunii efectuate faptul că "în luna august 2017, societatea debitoare D. S.R.L. a suferit un incendiu cauzat de un scurt circuit la un cablu electric, situație care a dus la distrugerea integrată a unui spațiu de producție si depozitare în suprafață de cea 10.000 mp (aproximativ 1,5 milioane euro) investiție ce urma să fie recepționată și dată în funcțiune. în plus, au ars stocuri impresionante de materie primă și ambalaje în valoare de aproximativ 6,5 milioane tei, situație excepțională, de forță majoră" .

Organul fiscal a încadrat în mod corect operațiunea efectuată în categoria pierderii generată de scoaterea din evidența a creanțelor, având în vedere și faptul că societățile implicate sunt afiliate, iar o cesiune de creanță în asemenea termeni nu s-ar fi produs între părți independente.

În plus, prin cesiune, creanța ce ar fi trebuit încasată de partea cedentă A. S.R.L. a trecut în evidența creanțelor de încasat de partea cesionară C.. Practic, datoria lui D. S.R.L. s-a mutat de la un creditor la altul, astfel că nu rezultă care este relevanța forței majore invocate de societate și cum a fost astfel ajutat debitorul.

Instanța de fond nu a luat în considerare prevederile art. 11 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările uletrioare, potrivit cărora tranzacțiile între persoane afiliate trebuie să se realizeze conform principiului valorii de piață în sensul că prețul cesiunii creanței trebuie sa fie un preț de piață.

Astfel, în luna iulie 2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. vinde către societatea afiliată D. S.R.L., în baza contractului de vânzare autentificat sub nr. x/12.07.2018, pentru suma totală de 350.000 RON, următoarele active imobiliare:

- teren curți construcții în suprafața de 3.089 mp în intravilanul localității Prejmer, jud. Brașov, în regim de taxare inversă, pentru suma de 212.000 RON;

- teren curți construcții în suprafață de 2.934 mp în intravilanul localității Prejmer, str. x (Parc Industrial Prejmer) jud. Brașov, în regim de taxare inversă, pentru suma de 138.000 RON;

Totodată, S.C. A. S.R.L. cesionează societății afiliate D. S.R.L. toate drepturile și obligațiile izvorâte din Autorizația de construire nr. x/02.10.2017, emisă de Primăria localității Prejmer aferentă terenului de 2.934 mp.

Societatea înregistrează astfel prin contul 758.3 "venituri din cedarea activelor" suma de 350.000 RON.

În evidența contabilă, pusă la dispoziție organului fiscal, cele 2 terenuri figurează cu o valoare totală de 1.436.128,94 RON.

Urmare efectuării operațiunii de vânzare, societatea întocmește următoarele articole contabile: 658.8=211.1 cu suma de 350.000 RON, 658.9= 211.1 cu suma de 1.086.128.94 RON și 658.8=231.4 cu suma de 99.929,01 RON (contravaloare autorizație).

Cheltuiala totală astfel înregistrată în urma tranzacției (cont 658) este de 1.536.057.95 RON.

Din fisa contului 211.1 "terenuri" prezentata organului fiscal rezultă că acestea au fost achiziționate în data de 16.10.2017 cu suma totală de 1.436.128,94 RON, din care primul teren cu suma de 736.543,63 RON, iar al doilea teren cu suma de 699.585,31 RON de la societatea afiliată E. S.R.L..

Acest lucru este specificat și la pct. 2 din contractul de vânzare din 12.07.2018, respectiv: "subscrisa, prin reprezentant legal, declara ca a dobândit terenurile ce fac obiectul prezentului contract de vânzare, de la societatea E. S.R.L., așa cum rezultă din contractul de vânzare autentificat sub nr. x/23.10.2017".

Din tranzacția imobiliară efectuată societatea a înregistrat astfel o pierdere în sumă de 1.186.057 RON (350.000 RON minus 1.536.057 RON), aspect neluat în considerare de către instanța de fond.

Având în vedere lipsa de conținut economic a tranzacțiilor derulate între societăți afiliate, termenul scurt în care s-au produs (variația prețului unor astfel de active nu se poate explica), a faptului că între persoane independente nu s-ar fi încheiat tranzacțiile la aceste valori, organul fiscal a reîncadrat tranzacția, prin ajustarea prețului de vânzare pornind de la prețul de cumpărare, la care se adaugă marja de profit.

Practic, se ajustează prețul de vânzare la nivelul celui de cumpărare plus o marjă de profit de 1%. Procentul de 1% a fost determinat având în vedere marja de profit din exploatare obținut de societate în anul 2018. Prețul de vânzare astfel obținut este de 1.551.417 RON (1.536.057 RON *1.01%), deci o diferență de preț (venituri) în sumă de 1.201.417 RON (1.551.417 RON minus 350.000 RON).

În drept, au fost aplicate prevederile:

- art. 11 alin. (1) si alin. (4) din Legea nr. 227/2015 si pct. 5 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 1/2016 respectiv:

"La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității."

(4) "Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață. în cadrul unei tranzacții, al unui grup de tranzacții între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă prețurile de transfer practicate în situația analizată respectă principiul valorii de piață, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței. Procedura de ajustare/ești mare și modalitatea de stabilire a nivelului tendinței centrale a pieței, precum și situațiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacțiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate se folosește metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării prețurilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda prețului de revânzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda împărțirii profitului;

f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare."

Dintre metodele enunțate, în situația dată cea mai adecvată metoda determintă de organul fiscal este metoda cost plus, conform pct 5 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016, respectiv:

"5.(1) în aplicarea prevederilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, la ajustarea/estimarea prețului de piață al tranzacțiilor se utilizează metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

b) metoda cost plus, care se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferului de produse, mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeași metodă de calcul pe care persoana care face transferul își bazează și politica de stabilire a prețurilor față de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. în acest caz, prețul de piață al tranzacției controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costuri. în cazul în care produsele, mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul și activitățile concrete ale fiecărei persoane afiliate. Profitul care majorează costurile furnizorului într-o tranzacție controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referință la marja de profit utilizată de un furnizor independent în tranzacții comparabile;"

Pentru tranzacția efectuată s-au solicitat lămuriri prin Nota explicativă nr. 2155/11.05.2021, reclamantul răspunzând că dificultățile financiare ale societății de la acel moment au determinat vânzarea la un preț inferior achiziției.

Referitor la hotărârea civilă nr. 96/2020 rămasă definitivă, pronunțată de Curtea de Apel Galați, prin care s-a dispus respingerea apelului declarat de către S.C. B. S.R.L., prin lichidator judiciar F.:

Din verificarea efectuată, organul fiscal a constatat ca S.C. A. S.R.L. a obținut în instanță nerecunoașterea unei datorii către societatea afiliată Asii S.R.L., datorie în valoare de 19.381.928 RON, conform hotărârii civile nr. 96/2020 rămasă definitivă.

Întrucât suma de 19.381.928 RON reprezintă pentru S.C. A. S.R.L. venituri din anularea datoriilor, acestea situându-se peste 1.000.000 euro, vectorul fiscal al societății se modifică în sensul că, începând cu trim. II 2020 societatea redevine plătitoare de impozit pe profit, în conformitate cu prevederile art. 52, 53 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Conform evidenței contabile prezentate organului fiscal, reclamanta înregistrează cu întârziere veniturile din anularea datoriilor, în luna decembrie 2020, modificând totodată vectorul fiscal în impozit pe profit începând cu trim. IV 2020.

În plus, nu respectă datoria anulată de instanță definitiv, înregistrând prin articolul contabil 401=758.8 în contul de venituri suma de 16.200.519 RON, față de 19.381.928 RON, rezultând astfel o diferență de venituri neînregistrate în suma de 3.181.409 RON.

Referitor la diferența de venituri neînregistrate în suma de 3.181.409 RON, reprezentantul legal al societății reclamante precizează în Nota explicativă nr. 2155/11.05.2021 că:

"A. S.R.L nu a contestat datoria față de societatea B. S.R.L iar, prin Hotărârea pronunțată de Curtea de Apel Galați în data de 20.05.2020, această datorie nu a fost anulată. La termenul din data de 12.02.2019, prima instanță a pus în vedere reclamantei să semneze înscrisurile depuse în probarea acțiunii « conform cu originalul», pentru a putea pe baza înscrisurilor însușite de reclamantă să fie efectuată expertiza contabilă. Aceasta nu s-a conformat și de aceea i-a fost respinsă acțiunea de fond și apoi în recurs.

Din acest punct de vedere și ca urmare a plăților și compesărilor care s-au realizat, consideram că nu putem recunoaște pe venit suma prevăzută în acțiunea introdusă de societatea B. S.R.L. prin lichidator F. S.R.L.

În perioada 10.12.2017-20.05.2020, societatea noastră a achitat suma de 2.963.466 RON și a compensat prin IMI suma de 3.561.460 RON din totalul soldului pretins de B.. De aceea suma care a rămas de achitat societății B. este în cuantum de 12.857.002 RON (19.381.928-2.963.466-3.561.460 = 12.857.002) și nu de 19.381.928 RON, cât era soldul la data introducerii acțiunii, adică la data de 10.01.2018."

Potrivit hotărârii civile nr. 96/2020 rămasă definitivă, pronunțată de Curtea de Apel Galați în data de 20.05.2020 și comunicată societății în data de 25.06.2020, având ca obiect soluționarea apelului declarat de debitoarea B. S.R.L., împotriva sentinței civile nr. 572/17.10.2019 a Tribunalului Galați, în contradictoriu cu intimata pârâtă A. S.R.L., instanța de judecată reține:

"Facturile debit invocate de reclamantă în cauză, ca si dovadă a relațiilor comerciale dintre părți, sunt emise cele mai târziu la data de 31.07.2017. Dovezile privind compensările de debit invocate de pârâtă vizau facturi fiscale emise începând cu luna august 2017, adică debite născute din alte facturi fiscale decât cele invocate de reclamantă în cauză. Celelalte dovezi ale plăților făcute de pârâtă, prin extrasele de cont depuse la dosar, nu au putut fi coroborate cu înscrisurile reclamantei în lipsa unor date suficiente pentru a se putea face relaționările necesare".

Urmare analizei documentelor financiar - contabile prezentate organului fiscal de către reclamantă (fișe de cont, xerocopie ordin compensare, xerocopie extrase de bancă, registru jurnal, etc), echipa de inspecție fiscală a constatat următoarele:

- facturile fiscale în valoare de 19.381.928 RON, înregistrate în documentul financiar- contabil Raport fișa clientului A. S.R.L. în relația cu societatea B. S.R.L., sunt aferente perioadei 10.10.2016- 04.12.2017, iar potrivit hotărârii civile nr. 96/2020 rămasă definitivă "proba cu înscrisuri a fost reprezentată de un număr marede facturi emise de reclamantă pentru produsele livrate pârâtei, facturi fiscaleemise în perioada 01,06.2016-31.07.2017";

- plățile făcute de către reclamantă, prin extrasele de cont prezentate, nu au putut fi coroborate cu facturile plătite, în lipsa unor date suficiente pentru a se putea face relaționarile necesare;

- ordinul de compensare seria x nr. x/07.12.2017 în valoare de 4.262.624 RON compensează atât facturi fiscale emise începând cu luna august 2017 (alte facturi fiscale decât cele depuse de societatea B. S.R.L. în soluționarea cauzei), cât și facturi fiscale emise în perioada 17.05.2016- 27.09.2016 care nu sunt cuprinse în documentul financiar-contabil Raport fișa clientului «Point Plast SRL».

- nici pe durata inspecției fiscale și nici la data prezentei acțiuni promovate societatea nu a prezentat situația soldului contului 40Î - "Furnizori, analitic pe furnizor neachitat" la zi, respectiv componenta pe facturi rămase neachitate, care să probeze existența datoriei în sold de 12.857.002 RON invocată de către reclamantă ca fiind neachitată.

Totodată, există inadvertențe vizavi de veniturile contabilizate de reclamantă în evidența contabilă în sumă de 16.200.519 RON (urmare prescrierii datoriei B. S.R.L.) și suma de 12.857.002 RON, precizată de către S.C. A. S.R.L. în Nota explicativă nr. 2155/11.05.2021, cum că ar fi trebuit contabilizată la venituri din exploatare (suma rămasă de achitat urmare compensărilor și plăților efectuate între cele două societăți).

Instanța de fond nu a cercetat în niciun fel aceste aspecte, pronunțând astfel o hotărâre vădit nelegală, fiind incidente dispozițile art. 488 pct. 6 si 8 C. proc. civ., impunându-se astfel admiterea recursului formulat de către instituția noastră și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii formulată de S.C. A. S.R.L. ca fiind nefondată.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. nu a formulat întâmpinare dar a depus la dosar note scrise, solicitând respingerea recursului declarat de partea adversă, ca fiind nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței atacate.

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recurenta susține incidența art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta este nemotivată ori cuprinde motive contradictorii.

Viciile motivării unei hotărâri pot fi încadrate în trei categorii: lipsa motivării, motivarea inexactă și motivarea insuficientă, casarea intervenind, de regulă, în cazul în care cuprinde considerente contradictorii precum și în cazul în care lipsește motivarea soluției din dispozitiv sau în cazul în care motivarea este superficială sau cuprinde numai considerente străine de natura cauzei.

Astfel, conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., considerentele vor cuprinde obiectul cererii, susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea trebuie să fie clară, precisă și necontradictorie, aceste cerințe înlăturând arbitrariul și făcând posibil controlul judiciar în căile de atac.

Având în vedere aceste considerente teoretice, prin raportare la dispozițiile art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor și Libertăților Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativității instanțelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observațiilor și argumentelor prezentate de părți și de a motiva hotărârea pronunțată prin prisma acestor elemente, precum și la jurisprudența constantă a Curții Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock și Palade), instanța de recurs constată că abordarea instanței de fond a fost una sistematică, de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, grupând susținerile părților funcție de finalitatea urmărită, fără însă ca prin aceasta să se înțeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de acestea, reușind însă să examineze în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse.

Înalta Curte arată că motivarea este suficient de concisă pentru a oferi părților certitudinea unei analize reale a cererii, iar eventuala insuficiență a motivării, astfel cum este clamată de către recurentă precum și omisiunea analizării unei realități faptice esențiale, în opinia acesteia nu pot fi asimilate unei nemotivări astfel cum se susține.

Pe de altă parte, trebuie avut în vedere și faptul că motivarea unei hotărâri judecătorești ridică o problemă de conținut, relevantă fiind consistența analizei juridice și pertinența argumentelor aduse de instanță în susținerea soluției pronunțate și nu o chestiune de cantitate.

Pe cale de consecință, calitatea unei motivări și implicit respectarea exigențelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. nu este determinată de volumul considerentelor, ci de valoarea juridică a argumentelor și de corectitudinea raționamentului care a stat la baza pronunțării soluției, faptul că partea nu a fost în acord cu raționamentul judecătorului fondului neputând echivala cu o nemotivare ori cu o motivare contradictorie.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că, în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurența să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Din perspectiva situației de fapt se reține că primul aspect contestat de către reclamantă și validat de către instanța de fond îl reprezintă neacceptarea deductibilității sumei reprezentând pierderea din cesionarea creanței în cuantum de 21.192.247,41 RON la calculul impozitului pe profit.

Arată judecătorul cauzei că organele fiscale nu au contestat producerea, în luna august 2017, a incendiului la societatea debitoare D., fiind afectate în totalitate investiția în construirea halei de producție și depozitare precum și a stocului de marfă.

Având în vedere faptul că valoarea creanței pe care A. S.R.L. o avea de încasat de la D. S.R.L., în valoare de 21.192.247,41 a fost cesionată către C. S.R.L. pentru 1.520.000 RON (potrivit concluziilor celor doi experți fiscali, în perioada 25.05.2018 - 07.08.2019 S.C. C. S.R.L., a achitat întreaga sumă către S.C. A. S.R.L), rezultă o diferență de 19.672.247,41 RON (21.192.247,41- 1.520.000 = 19.672.247,41), pe care A. S.R.L. a înregistrat-o corect, debitând contul 654 "Pierderi din creanțe și debitori diverși", demersul făcut pentru a recupera parțial din sumă prin intermediul cesiunii de creanțe fiind pe deplin justificat, având totodată un caracter economic.

Contrar acestor susțineri, Înalta Curte reține că, în cazul creanțelor cesionate, pierderea netă, reprezentând diferența dintre prețul de cesiune și valoarea creanței cesionate, este deductibilă în limita unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi, în considerarea dispozițiilor art. 25 alin. (10) din Codul fiscal conform cărora: "În cazul creanțelor cesionate, pierderea netă reprezentând diferența dintre prețul de cesiune și valoarea creanței cesionate este deductibilă în limita unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi. În cazul în care cesionarul cedează creanța, pierderea netă se determină ca diferență între prețul de cesiune și costul de achiziție al creanței, în cazul instituțiilor de credit, în situația în care creanțele cesionate sunt acoperite parțial sau integral cu ajustări pentru pierderi așteptate, precum și în situația în care creanțele sunt scoase din evidență în conturi în afara bilanțului și apoi sunt cesionate, 70% din diferența dintre valoarea creanței înstrăinate și prețul de cesiune reprezintă elemente similare veniturilor.,,

Astfel, art. 25 alin. (4) lit. h) punctul 5 din Codul fiscal, care stabilește nedeductibilitatea pierderilor înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor pentru partea neacoperită de provizion, cu excepția celor rezultate în urma afectării iremediabile a activității debitorului (inclusiv incendiu), dă caracter deductibil acestor pierderi însă doar în limita a 30% iar nu integral, fapt ce rezultă din coroborarea cu dispozițiile art. 25 alin. (10) din Codul fiscal.

Instanța de fond a validat susținerile reclamantei deși ipoteza premisă care ar fi condus la aplicarea ca atare art. 25 alin. (4) lit. h) pct. 5 Codul fiscal este aceea a existenței unei perderi totale, care nu ar mai putea fi recuperate iar nu a unei cesiuni de creanță, cum este cazul reclamantei.

În speță, deși contribuabilul a invocat aceste prevederi, a dedus integral suma de 19.672.247,41 RON în condițiile în care, din punct de vedere fiscal, din pierderea netă rezultată din cesiunea creanței, doar 30% putea fi considerată cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit.

În continuare, instanța de fond a analizat diferența de venituri stabilită de către organele fiscale ca urmare a ajustării prețului de vânzare pentru doua terenuri înstrăinate in anul 2018 către persoana afiliata D. (pierdere din devalorizare terenuri), constatând că organele fiscale nu au luat în calcul raportul de evaluare întocmit de un evaluator autorizat ANEVAR, raportându-se doar la prețul inițial de achiziție, menționând în acest sens și conținutul Hotărârii Adunării Generale a Asociaților din 11.07.2018.

Astfel, în luna iulie 2018 reclamanta A. S.R.L. a vândut către societatea afiliată D. S.R.L., în baza contractului de vânzare autentificat sub nr. x/12.07.2018, pentru suma totală de 350.000 RON, următoarele active imobiliare:

- teren curți construcții în suprafața de 3.089 mp în intravilanul localității Prejmer, jud. Brașov, în regim de taxare inversă, pentru suma de 212.000 RON;

- teren curți construcții în suprafață de 2.934 mp în intravilanul localității Prejmer, str. x (Parc Industrial Prejmer) jud. Brașov, în regim de taxare inversă, pentru suma de 138.000 RON, cesionând toate drepturile și obligațiile izvorâte din Autorizația de construire nr. x/02.10.2017, emisă de Primăria localității Prejmer.

Urmare a acestor operațiuni juridice, societatea înregistrează prin contul 758.3 "venituri din cedarea activelor" suma de 350.000 RON deși în evidența contabilă, pusă la dispoziție organului fiscal, cele 2 terenuri figurează cu o valoare totală de 1.436.128,94 RON.

Urmare efectuării operațiunii de vânzare, societatea întocmește următoarele articole contabile: 658.8=211.1 cu suma de 350.000 RON, 658.9= 211.1 cu suma de 1.086.128.94 RON și 658.8=231.4 cu suma de 99.929,01 RON (contravaloare autorizație).

Cheltuiala totală astfel înregistrată în urma tranzacției (cont 658) este de 1.536.057.95 RON.

În acord cu recurenta, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a analizat incidența prevederilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora tranzacțiile între persoane afiliate trebuie să se realizeze conform principiului valorii de piață în sensul că prețul cesiunii creanței trebuie sa fie un preț de piață.

Din tranzacția imobiliară efectuată, societatea a înregistrat astfel o pierdere în sumă de 1.186.057 RON (350.000 RON- 1.536.057 RON), aspect ignorat de către instanța de fond.

Având în vedere lipsa de conținut economic a tranzacțiilor derulate între societăți afiliate, termenul scurt în care s-au produs (variația prețului unor astfel de active nu se poate explica), a faptului că între persoane independente nu s-ar fi putut încheia tranzacțiile la aceste valori, organul fiscal a reîncadrat judicios tranzacția, prin ajustarea prețului de vânzare pornind de la prețul de cumpărare, la care se adaugă marja de profit (metoda cost plus/pct. 5 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016), neputând fi validată vânzarea în pierdere pe considerentul existenței unor dificultăți financiare ale societății de la acel moment.

Expertul desemnat în cauză arată că nu trebuia aplicată metoda cost plus deoarece profitul a fost generat din producerea și comercializarea de ambalaje din plastic, fără legătură cu terenurile, instanța de fond dând însă prevalență celor statuate prin Hotărârea Adunării generale a acționarilor din 11.07.2018 în cuprinsul căreia se menționează:

"La data de 20.10.2017 societatea avea de recuperat de la S.C. E. S.R.L. o suma de cea. 1,5 mii (aceasta, datorită lipsei de lichidități, a propus stingerea debitului prin vânzarea a 2 loturi de teren situate in loc. Prejmer, jud. Brașov; pentru a evita înregistrarea de creanțe restante, societatea a achiziționat in data de 23.10.2017 de la S.C. E. S.R.L., în contul datoriei, cele două terenuri în suprafețe de 3.089 mp respectiv 2.934 mp situate in loc. Prejmer, jud. Brașov, conform actului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/23.10.2017, prețul fiind stins prin compensarea datoriilor; la data prezentei societatea înregistrează un deficit de resurse pentru achitarea obligațiilor ajunse la scadenta (salarii si datorii la bugetul statului),,.

Așadar, fără a face în mod judicios aplicarea dispozițiilor legale incidente în materie, instanța de fond ajunge la concluzia că pierderea suferită de către reclamantă din devalorizarea terenurilor este justificată.

Cu privire la sumele achitate de către reclamantă pentru bunuri nelivrate (neacceptarea deductibilității sumei de 904.987 RON reprezentând pierderi din achitarea unor avansuri către doi furnizori externi, G. și H. S.A. Vetic), neacceptarea deductibilității sumei de 1.858.264 RON reprezentând pierderi din creanțe neîncasate de la societăți afiliate - B. S.R.L. si E. S.R.L. și neacceptarea deductibilității sumelor la plata cărora reclamanta a fost obligată în urma unui accident de muncă, arată judecătorul cauzei faptul că, deși aceste critici nu sunt întemeiate, situația impozitului pe profit aferent anilor 2018-2020 datorat de reclamanta este neschimbată.

Astfel, deși validează în parte susținerile organelor fiscale, instanța de fond anulează în tot actele contestate, fapt care conduce la inconsecvență în raționamentul acesteia, aspect ce se impune a fi îndreptat în mod corespunzător prezentelor considerente.

Un ultim aspect contestat de către reclamantă și validat prin hotărârea recurată îl constituie stabilirea unei baze impozabile suplimentare ca urmare a calificării drept venituri a întregii sume de 19.381.928 RON prevăzută in acțiunea introdusă de B. S.R.L. si respinsă definitiv de către instanță.

Organele fiscale susțin că societatea a obținut în instanță nerecunoașțerea acestei datorii către societatea afiliată B. S.R.L., conform hotărârii civile nr. 96/20.05.2020 definitivă, pronunțată de Curtea de Apel Galați.

Se arată inclusiv prin motivele de recurs faptul că societatea înregistrează ca venituri o parte din datoria nerecunoscută în luna decembrie 2020. Astfel, înregistrează în contul de venituri suma de 16.200.519 RON față de 19.381.928 RON, rezultând astfel o diferență de venituri neînregistrate în sumă de 3.181.409 RON.

Cu alte cuvinte, se susține că intimata-reclamantă a obținut în instanță, în 2020, anularea unei datorii și, în loc să o înregistreze ca venit, a decis să înregistreze o sumă mai mică cu 3.181.409 RON, pentru care nu a mai plătit impozit.

Referitor la diferența de venituri neînregistrate în sumă de 3.181.409 RON, reprezentantul legal precizează în Nota explicativă nr. 2155/11.05.2021 că:, A. S.R.L nu a contestat datoria față de societatea B. S.R.L. iar prin hotărârea pronunțată de Curtea de Apel Galați în data de 20.05.2020, această datorie nu a fost anulată. La termenul din data de 12.02.2019, prima instanță a pus în vedere reclamantei să semneze înscrisurile depuse în probarea acțiunii «conform cu originalul», pentru a putea, pe baza înscrisurilor însușite de către reclamantă, să fie efectuată expertiza contabilă. Aceasta nu s-a conformat și de aceea a fost respinsă acțiunea de fond și apoi în recurs...,,

În acord cu instanța fondului, Înalta Curte constată că suma datorată de A. S.R.L. către B. S.R.L., la 04.12.2017, dată la care partea a fost acționată în judecată, a fost de 19.381.928,00 RON. Din această sumă, A. S.R.L. a achitat către B. S.R.L. suma de 6.524.926,32 RON (compensări și plăti efectuate în perioada 05.12.2017-25.06.2020), așa cum rezultă de altfel și din răspunsul la obiectivul nr. 1 al expertizei judiciare, expertul având în vedere atât fișa analitică depusă de B. în dosarul x/2018 și care detaliază componența soldului cât și plățile care au vizat acest sold. Astfel, susținerea potrivit căreia soldul vizează facturi emise până în iulie 2017 a avut la bază facturile prezentate de B. S.R.L. iar nu fișa clientului A., potrivit căreia soldul cuprinde facturi emise până la data de 4.12.2017.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 20 din 22 ianuarie 2024 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Va casa în parte, sentința civilă recurată și, în rejudecare:

Va admite, în parte, cererea de chemare în judecată, va anula, în parte, actele administrative-fiscale contestate, exclusiv în privința impozitului pe profit suplimentar stabilit ca urmare a majorării bazei impozabile cu suma de 3.181.409 RON, precum și accesoriile aferente acestuia.

Va respinge în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 20 din 22 ianuarie 2024 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința civilă recurată și, în rejudecare:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați.

Anulează, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 267/23.08.2021, emisă de către DGRFP Galați, Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.0.2021, Decizia de impunere nr. x/07.0.2021, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/15.06.2021 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/15.06.2021 exclusiv în privința impozitului pe profit suplimentar stabilit ca urmare a majorării bazei impozabile cu suma de 3.181.409 RON, precum și accesoriile aferente acestuia.

Respinge în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 05 martie 2025.