ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 957/2025

Ședința publică din data de 20 februarie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 15.09.2017 pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2017, reclamanta Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București - RADET București, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabil, a solicitat: anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 29.11.2016; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016; anularea Deciziei nr. 80/14.03.2017 privind soluționarea contestației formulate de Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București - RADET București.

De asemenea, prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26.10.2017 pe rolul aceleiași instanțe sub nr. x/2017, reclamanta Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București - RADET București în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabil a solicitat: anularea Deciziei de impunere nr. x/06.12.2016 referitoare la obligațiile de plată accesorii; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016; anularea Deciziei nr. 122/19.04.2017 privind soluționarea contestației formulate de Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București - RADET București.

Prin încheierea de ședință din data de 04.05.2018 pronunțată în dosarul nr. x/2017, a fost admisă excepția conexității și s-a dispus atașarea dosarului nr. x/2017 la dosarul nr. x/2017.

Ulterior, prin încheierea de ședință din 08.02.2019 s-a încuviințat proba cu înscrisuri și proba expertiza tehnică specialitatea fiscalitate, raportul de expertiză realizat de expertul fiscal A. fiind atașat la filele x ds. x/2017, iar răspunsul la obiecțiunile formulate de ambele pârâte la filele x ds. x/2017.

Prin sentința civilă nr. 355/02.10.2020 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabil, a admis cererea formulată de reclamanta și a anulat Decizia de impunere nr. x/29.11.2016, Decizia nr. 80/14.03.2017, Decizia de impunere nr. x/06.12.2016, Decizia nr. 122/19.04.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016 și a obligat pârâții, în solidar, la plata sumei de 9550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă din care 9500 RON onorariu expert judiciar și 50 RON taxă judiciară de timbru.

Împotriva sentinței civile nr. 355/02.10.2020 au formulat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând sentința recurată exclusiv asupra modalității de soluționare a fondului.

Prin decizia civilă nr. 3230/03.06.2022 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, au fost admise recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 355 din 2 octombrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost casată sentința recurată și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare.

Cauza trimisă spre rejudecare s-a înregistrat la data de 13.10.2022 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017*.

Prin sentința civilă nr. 244 din 19 decembrie 2022 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au fost admise în parte cererea principală și cererea conexă și s-a dispus: anularea Deciziei nr. 80/14.03.2017 privind soluționarea contestației; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29.11.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016, în sensul înlăturării obligației suplimentare de plată a TVA în cuantum de 29.563.960 RON; anularea parțială a Deciziei nr. 122/19.04.2017 și a Deciziei de accesorii nr. 44258/06.12.2016, în sensul înlăturării sumei de 13.207.617 RON stabilită cu titlu de accesorii.

Au fost respinse în rest ca neîntemeiate cererea principală și cererea conexă, fiind obligați pârâții, în solidar, la plata sumei de 9.550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, din care 9.500 RON onorariu expert judiciar și 50 RON taxă judiciară de timbru.

Împotriva sentinței au declarat recurs recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ambele criticând-o pentru nelegalitate.

3.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

Prin cererea de recurs s-au invocat cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 Cod procedură civilă.

Prezentând circumstanțele cauzei, recurenta a subliniat faptul că prin sentința atacată instanța a reținut prevederile legale referitoare la pierderile tehnologice pe care le-a apreciat ca fiind relevante (art. 43 alin. (3) și (4) din Legea nr. 51/2006, art. 40, alin. (1) și (3) din Legea nr. 325/2006 și art. 6 alin. (8) din Ordinul ANRSC nr. 66/2007), precum și prevederile fiscale pe care le-a apreciat ca fiind relevante (pct. 6 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, art. 148, alin. (2) din Codul fiscal, pct. 53, alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 și pct. 78, alin. (10) din H.G. nr. 44/2004), fundamentându-si soluția de admitere a acțiunii pe raționamentul potrivit căruia Codul fiscal nu stabilește că T.V.A. pentru depășirea normei tehnologice aprobate este exigibilă lunar, ci prevede doar că în decontul de T.V.A. operațiunile trebuie înregistrate la data exigibilității lor.

Invocând prevederile art. 501 Cod procedură civilă, recurenta a apreciat că instanța de control judiciar a stabilit în sarcina instanței investită cu rejudecarea cauzei două obligații: cea de a analiza toate argumentele și apărările părților și cea de a analiza aspectele de fond invocate în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din același cod, iar în rejudecare aceste obligatii nu au fost respectate.

Nu a fost analizat motivul de casare constând în încălcarea sau aplicarea greșită a următoarelor norme de drept material: - pct. 6 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, art. 304 alin. (2) lit. a) și art. 323 alin. (2) din Codul fiscal (invocate de instituția recurentă în motivarea recursului); - art. 23, lit. e) din H.G. nr. 44/2004 și art. 148, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal (invocate de D.G.A.M.C. în motivarea recursului).

În plus, în ceea ce privește aplicarea greșită a dispozițiilor art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal și a pct. 53, alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, instanța le-a reținut doar ca având relevanță în speță, în motivare neregăsindu-se o analiză a acestora prin prisma motivelor invocate în susținerea acțiunii, respectiv prin prisma apărărilor formulate.

Subsumat motivului de recurs reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că în perioada 01.01.2010 - 30.09.2016 intimata-reclamantă a înregistrat pierderi tehnologice estimate și aprobate, care au fost cuprinse în tarifele aplicate, ce constituite componentă a prețului final de vânzare către populație și agenți economici.

Organele de inspecție fiscală au constatat că: - au existat luni în care pierderile tehnologice s-au situat peste nivelul aprobat, cazuri în care regia a înregistrat cheltuieli nedeductibile și TVA colectată; - au existat luni în care pierderile tehnologice s-au situat sub nivelul aprobat, situație în care a procedat la diminuarea cheltuielilor nedeductibile și a taxei pe valoarea adăugată colectată aferentă depășirilor pierderilor înregistrate anterior prin înregistrarea contabilă 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate analitic distinct și 4427 "TVA colectată", în roșu.

Ca urmare, în temeiul art. 148 alin. (2) lit. c) și art. 156

2

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 (6) și pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 304 alin. (2) lit. a) și art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au considerat nejustificată diminuarea TVA aferentă pierderilor tehnologice sub limita legal aprobată și au stabilit TVA colectată în sumă de 29.563.960 RON.

Conform prevederilor legale incidente (art. 156

2

alin. (2) Codul fiscal aplicabile până la data de 31.12.2015 și art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, aplicabil din 01.01.2016), decontul de TVA cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei.

De asemenea, potrivit pct. 6 (6) din H.G. nr. 44/2004, date în explicitarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, în vigoare pe perioada 2010 - 30.01.2012: "Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. (..)". În contextul acestor dispoziții pierderile tehnologice care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri.

Pentru perioada 31.01.2012 - 31.12.2012 au fost în vigoare prevederile pct. 6 (7) din H.G. nr. 44/2004, conform cărora: " Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. [...] ".

Rezultă că pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.

Conform art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2013 -14.11.2013: "(2) Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul: (...) c) perisabilități lor, în limitele prevăzute prin lege, precum și a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme; (...)".

Potrivit pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în cazul perisabilități lor, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depășirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora. (...)".

Începând cu anul 2013 în cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice se ajustează taxa aferentă depășirii acestora.

Începând cu 15.11.2013 prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stipulează: "Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă.(...)".

Începând cu data de 12.02.2014 pct. 53 (10) lit. e) din H.G. nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede: "în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: (...) e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora. (...) ".

Conform acestor dispoziții legale persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul pierderilor tehnologice în limitele legale, iar în cazul depășirii limitelor legale se ajustează taxa aferentă depășirii acestora.

Potrivit art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016: "Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; (...)." iar, conform prevederilor pct. 78 (10) lit. e) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal "în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor de natura celor prevăzute la alin. (1) distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: (...) e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora. (...)".

Rezultă că în cazul depășirii limitelor privind pierderile tehnologice se ajustează taxa aferentă depășirii acestora.

S-a arătat în recurs că, în cazul depășirii limitei pierderilor tehnologice RADET avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată, respectiv a ajustării TVA aferentă depășirii normei legale, aspect care a fost respectat. Insă, în lunile în care a înregistrat pierderi tehnologice sub limita stabilită de organele abilitate RADET a stornat în mod eronat TVA colectată prin nota contabilă 635/analitic distinct "Cheltuieli cu alte impozite si taxe" = 4427 "TVA colectata" - în roșu.

Potrivit OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare până la 31.12.2014, Contul 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" ține evidența taxei pe valoarea adăugată colectată, potrivit legii, acesta fiind un cont de pasiv.

În creditul contului 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" se înregistrează: - taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii taxabile, avansurilor pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile (411, 428, 451, 453, 461, 531), precum și taxă aferentă operațiunilor pentru care se aplică taxare inversă, potrivit legii (4426); - taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor care sunt asimilate livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii, taxabile potrivit legii (428, 461, 635); - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă (4428).[...]". În același sens sunt și prevederile O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, în vigoare de la data de 01.01.2015.

De asemenea, potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991: "(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu pierderile tehnologice este prevăzut expres în legea fiscală, respectiv la pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004:

"în sensul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele: (...) e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.".

Rezultă că pierderile tehnologice rezultate ca urmare a depășirii normelor de consum proprii nu reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Or, intimata a procedat la stornarea TVA colectată la momentul depășirii limitei legale, pe motiv că se afla sub limita stabilită de organele abilitate, înn condițiile în care normele fiscale în materie de TVA conțin prevederi exprese cu privire la TVA aferentă pierderilor tehnologice care depășesc limita pierderilor tehnologice stabilită de organele abilitate, neexistând prevederi care să impună stornarea TVA colectată pentru aceste depășiri în situațiile în care agentul economic se situează sub limita legală.

Situarea sub limita legală în ceea ce privește pierderile tehnologice înseamnă că agentul economic se încadrează în limitele stabilite de organele abilitate și nu are obligația colectării TVA. Mai mult, prin stornarea TVA colectată RADET a diminuat nejustificat TVA datorată bugetului general consolidat cu valoarea TVA stomată în sumă de 29.563.960 RON.

3.2. Recursul recurentei-pârâte Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, în ale cărei drepturi și obligații s-a subrogat Agenția Națională de Administrare Fiscală,

În cearea de recurs s-a invocat incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

S-a arătat că instanța a interpretat în mod eronat, prevederile referitoare la ajustarea T.V.A. aferentă depășirii pierderilor tehnologice, respectiv:

- art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, - pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal,

- art. 156

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 147

1

alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.";

- în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: [...] e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora.".

- art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 01.01.2013-14.11.2013:

"nu se ajustează deducerea inițiala a taxei in cazul ...pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, in condițiile stabilite prin norme";

- pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"...in cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii..se ajustează taxa aferenta depășirii acestora.."

- pct. 53 alin. (10) lit. e) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada decembrie 2014 - decembrie 2015: "în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în situații cum ar fi . . . . . . . . . . . .e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, șe ajustează taxa aferentă depășirii acestora...";

- pct. 78 alin. (10) lit. e) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 01.01.2016 - 30.09.2019:

"in sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile ...în situații cum ar fi...pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora...".

În esență, criticile formulate în recurs de această recurentă, similare celor invocate de recurenta ANAF, se referă la faptul că pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, iar normele de drept fiscal nu condiționează regimul T.V.A. aplicabil în cazul pierderilor tehnologice de specificul activității economice desfășurate de o persoană impozabilă. Prin urmare, normele fiscale sunt aplicabile oricărei activități economice, inclusiv activităților de distribuție și transport al energiei termice.

Legiuitorul nu a prevăzut în mod expres nicio excepție pentru serviciul de furnizare a energiei termice, nu exista sintagma "dacă legea specifică de reglementare a serviciului de furnizare a energiei termice nu prevede altfel", iar pe de altă parte nici legea specială nu cuprinde dispoziții referitoare la ajustarea TVA aferentă pierderilor tehnologice rezultate din serviciul de furnizare a energiei termice, drept pentru care se aplică prevederile din Codul fiscal.

Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu pierderile tehnologice este prevăzut expres prin legea fiscală, iar pierderile tehnologice rezultate ca urmare a depășirii normelor de consum proprii nu reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile deci, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

În timp ce impozitul pe profit de calculează prin aplicarea cotei de impozit la profitul impozabil care se determină conform prevederilor art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, TVA de plată/de rambursat se stabilește prin decontul de TVA, conform prevederilor art. 156

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru intimata-reclamantă RADET, perioada fiscala de raportare a TVA este luna calendaristică și nu anuală, cum greșit a reținut instanța în rejudecare, iar organele de inspecție fiscală nu au asimilat/efectuat nici colectarea TVA nici ajustarea TVA, ci doar, conform Codul fiscal, au repus TVA colectată inițial de către RADET și stornată în mod eronat tot de către RADET.

Din examinarea documentelor financiar contabile prezentate în timpul efectuării inspecției fiscale cu privire la pierderile tehnologice înregistrate de RADET RA, a rezultat că în lunile in care pierderile tehnologice s-au situat sub nivelul aprobat, regia a procedat la diminuarea cheltuielilor și a TVA colectată aferentă depășirilor pierderilor înregistrate anterior, prin înregistrarea contabilă 635 - "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate/analitic distinct" - 4427 - "TVA colectata" cu semnul minus (în roșu), cu încălcarea prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Organele de inspecție fiscală au considerat în mod legal drept nejustificată diminuarea TVA colectată aferentă pierderilor tehnologice situate sub limitele legale admise, având în vedere prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) si art. 156

2

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 (6) si pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 304 alin. (2) lit. a) si art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

RADET RA nu a procedat corect din punct de vedere al TVA în situația în care pierderile tehnologice s-au situat sub valorile admise, nefiind justificată diminuarea TVA colectată înregistrată anterior.

Legea fiscala în materie de TVA conține prevederi exprese numai cu privire la TVA aferentă pierderilor tehnologice care depășesc limita pierderilor tehnologice stabilită de organele abilitate, neexistând prevederi care să impună stornarea TVA colectată pentru aceste depășiri în situațiile în care agentul economic se situează sub limita legală, deoarece situarea sub limita legală, în ceea ce privește pierderile tehnologice, înseamnă ca agentul economic se încadrează în limitele stabilite de către organele abilitate și nu intervine obligația ajustării TVA (nici nu are obligația colectării TVA).

Recurenta a criticat și admiterea cererii conexe prin care instanța a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 122/19.04.2017 și Decizia de accesorii nr. 44258/06.12.2016, accesorii calculate pentru intervalul 25.03.2011-05.10.2016, înlăturând suma de 13.207.617 RON, arătând că acestea sunt aferente unui debit și reprezintă o sancțiune pentru neplata debitului, constituit din sume care au stat necuvenit la dispoziția contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanței fiscale.

În final, recurenta a solicitat înlăturarea obligației de plată a cheltuielilor de judecată, având în vedere faptul că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuala a părții "care cade în pretenții", iar în cauză nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 451- 452 C. proc. civ.

Intimata-reclamantă Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice - Radet București a depus întâmpinare, solicitând, în esență respingerea recursului declarat Agenția Națională de Administrare Fiscală ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Răspunzând motivelor de recurs formulate, intimata a arătat că instanța de fond a procedat la analizarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. invocat prin cererea de recurs formulată împotriva sentinței civile nr. 355/02.10.2020, astfel cum rezultă din considerentele de la pg. 22 - 25 din sentința civilă nr. 244/19.12.2022.

Sentința civilă nr. 244/19.12.2022 a fost pronunțată cu respectarea regulilor de procedură prevăzute de art. 501 alin. (1) și (3) C. proc. civ., instanța de fond respectând, cu ocazia rejudecării, dispozițiile instanței de recurs.

În privința celui de-al doilea motiv de recurs, vizând greșita aplicare a prevederilor legale, intimata a apreciat că acesta este nefondat, întrucât instanța de fond a corelat prevederile legale cu specificul activității pe care reclamanta o desfășoară și cu modalitatea de tarifare a serviciilor, care cuprinde pierderea tehnologică anuală și a concluzionat că interpretarea organelor fiscale contravine scopului urmărit de legiuitor, întrucât, în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru prestarea unui serviciu sunt cheltuieli deductibile integrale".

Neadmiterea operațiunii de ajustare a TVA colectată aferentă pierderilor tehnologice, în sensul stornării acesteia, în condițiile în care pierderea tehnologice erau sub limita normei proprii de consum aprobate este nelegală. Interpretarea restrictivă a recurentei, potrivit căreia, dispozițiile legale nu permit regiei exercitarea dreptului de deducere, este efectuată cu încălcarea dispozițiilor art. 6, 7 și 12 din Codul de procedură fiscală și este în contradicție cu legislația specifică de reglementare a serviciului de furnizare a energiei termice, respectiv Legea nr. 51/2006, Legea nr. 325/2006 și Ordinul ANRSC nr. 66/2007.

Invocarea dispozițiilor art. 156

2

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, referitoare la informațiile pe care trebuie să le conțină decontul de taxă, nu echivalează cu impunerea de către legiuitor a unei obligații de ajustare lunară a TVA, aferentă depășirii pierderilor tehnologice pentru operatorii serviciului de furnizare a energiei termice, din moment ce actele normative ce reglementează modul de funcționare a acestui serviciu public, prevăd expres că pierderile tehnologice se stabilesc anual.

Având în vedere aceste aspecte, intimata a apreciat că legislația aplicabilă în speță este suficient de clară cu privire la faptul că pierderile tehnologice se stabilesc anual, iar tariful aprobat, prin care se recuperează acestea, cuprinde pierderea tehnologică calculată ca medie/an, astfel cum în mod just a conchis Instanța de fond. Prin urmare, interpretarea recurentei potrivit căreia cota procentuală aferentă pierderii tehnologice constituie referință pentru limitarea deductibilității TVA, separat pentru fiecare lună, vine în contradicție cu principiile avute în vedere de autoritatea de reglementare și stipulate în metodologia de stabilire a tarifului, conducând la denaturarea rezultatului operațional prin majorarea artificială a cheltuielilor, peste nivelul acceptat prin tarif.

În mod corect a sesizat instanța de fond asupra "absenței unei reglementări fiscale exprese cu privire la perioada de referință pentru TVA, corespunzătoare pierderilor tehnologice ce depășesc normele aprobate", sens în care a conchis că, în speța dedusă judecății, "TVA devine exigibil anual, întrucât doar la acest moment se poate stabili faptul depășirii procentului de pierdere tehnologică aprobat" în cazul reclamantei, raportat la specificul activității și la dispozițiile care reglementează modul de funcționare a acestui serviciu public, pierderea tehnologică se stabilește anual.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

5.1. Criticile din recursul recurentei- pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Înalta Curte va înlătura aceste critici, ca nefondate.

În esență, recurenta-pârâtă ANAF a invocat încălcarea dispozițiilor art. 501 Cod procedură civilă, respectiv că instanța fondului nu a respectat îndrumările date prin decizia de casare intermediară.

Analizând aceste critici, se constată că prin Decizia nr. 3230/03.06.2022, pronunțată în primul ciclu procesual, s-a dipus lămurirrea împrejurărilor de fapt și de drept relevante, precum și obligația de a fi analizate aspectele referitoare la modul de interpretare și aplicare a normelor de drept material în materie de TVA, referitoare la: condițiile de stornare a facturilor, exigibilitatea taxei și momentul la care se depune decontul de TVA, nelegalitatea diminării taxei colectate într-o perioadă fiscală anterioară, precum și aspecte referitoare la efectele fiscale ale încadrării persoanei impozabile în limitele privind normele tehnologice ori consumurile proprii, prin situarea pirederilor tehnologice sub limita legală.

Astfel cum rezultă din considentele hotărârii recurate, instanța de fond a analizat normele de drept în materie fiscală, în ceea ce privește exigibilitatea taxei, momentul depunerii decontului de TVA, stornarea facturilor și efectele fiscale din perioada de raportare ale depășirii limitelor legale privind prierderile tehnologice ori, dimpotrivă, ale respectării acestor limite, astfel că nu se poate susține în mod valid că îndrumările din decizia de casare nu ar fi fost respectate.

Faptul că instanța de fond nu a răspuns punctual tuturor argumentelor expuse prin întâmpinare de Agenția Națională de Administrare Fiscală, ori celor invocate de aceasta în recurs, în primul ciclu procesual, nu poate fi apreciat drept necercetarea fondului, ori nerespectarea prevederilor artr. 501 C. proc. civ., în condițiile în care considerentele sentinței atacate răspund criticilor de nelegalitate formulate, înlătură apărările pârâtelor în legătură cu aceste critici și expun, în egală măsură, raționamentul propriu al instanței referitor la modul de interpretare și aplicare a normelor de drept material.

5.2. Criticile de nelegalitate invocate de ambele recurente - pârâte, subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Având în vedere că cele două cereri de recurs conțin critici similare referitoare la modul de interpretare și aplicare a normelor de drept material, instanța de recurs le va analiza împreună, prin prisma incidenței cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în prezentul litigiu chestiunea aflată în dezbaterea contradictorie a părților privește dreptul intimatei-reclamante la stornarea TVA aferentă depășirii limitelor legale ale pierderilor tehnologice în anumite luni calendaristice, operată în înregistrările sale contabile în lunile ulterioare în care aceste limite nu au mai fost atinse, cu consecința diminuării TVA anterior colectate la bugetul de stat, cu respectarea prevederilor legale.

Aspectele esențiale ce se impun a fi dezlegate în cauză sunt deci următoarele: stabilirea perioadei fiscale de raportare a taxei, în considerarea căreia trebuiau operate de intimată înregistrările contabile privind colectarea/ajustarea TVA aferentă depășirii limitelor legale ale pierderilor tehnologice; stabilirea dacă regularizările/stornările de taxă operate de intimata reclamantă ulterior colectării/ajustării au fost efectuate în cursul aceleiași perioade fiscale de raportare în care a avut loc colectarea/ajustarea, pretinsă a fi anul calendaristic sau, dimpotrivă, s-au realizat într-o altă perioadă de raportare; determinarea legalității "stornării" taxei, din perspectiva dispozițiilor legale aplicabile.

În legătură cu prima chestiune, se constată că perioada fiscală în materie de TVA se determină potrivit art. 322 alin. (1), (2) și (7) din Legea nr. 227/2015:

"(1) Perioada fiscală este luna calendaristică. (2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere și/sau neimpozabile în România conform art. 275 și 278, dar care dau drept de deducere conform art. 297 alin. (4) lit. b), care nu a depășit plafonul de 100.000 euro al cărui echivalent în RON se calculează conform normelor metodologice, cu excepția situației în care persoana impozabilă a efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziții intracomunitare de bunuri.(…) (9) Prin normele metodologice se stabilesc situațiile și condițiile în care se poate folosi o altă perioadă fiscală decât luna sau trimestrul calendaristic, cu condiția ca această perioadă să nu depășească un an calendaristic.". Potrivit Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016:

"4) În sensul art. 322 alin. (9) din Codul fiscal, organele fiscale competente pot aproba, la solicitarea justificată a persoanei impozabile, o altă perioadă fiscală, respectiv: a) semestrul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operațiuni impozabile numai pe maximum 3 luni calendaristice dintr-un semestru; b) anul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operațiuni impozabile numai pe maximum 6 luni calendaristice dintr-o perioadă de un an calendaristic. (5) Solicitarea prevăzută la alin. (4) se transmite autorităților fiscale competente până la data de 25 februarie a anului în care se exercită opțiunea și este valabilă pe durata păstrării condițiilor prevăzute la alin. (4). (6) Prin excepție de la prevederile alin. (4), pentru Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale și pentru unitățile cu personalitate juridică din subordinea acesteia, perioada fiscală este anul calendaristic."

Dispoziții similare existau și anterior datei de 0.01.2016, când incidente erau prevederile art. 156

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, exemplificate prin H.G. nr. 44/2004, de aprobare a Normelor metodologice.

Înscrisurile administrate în cauză probează că intimata-reclamantă a aplicat întocmai aceste dispoziții, utilizând la rândul său drept perioadă fiscală/perioadă de raportare a taxei luna calendaristică, iar nu anul calendaristic.

Astfel, în lunile în care RADET RA a înregistrat depășirea cuantumului aprobat al pierderilor tehnologice, a procedat corect la colectarea TVA aferentă depășirilor de pierderi, conform dispozițiilor în vigoare în perioada 2010 -31.12.2012, respectiv pct. 6 (6) din H.G. nr. 44/2004 date în explicitarea art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal (Legea nr. 571/2003):

"Pierderile tehnologice care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal", și pct. 6 (7) din același act normativ, pentru perioada ian. 2012 - dec. 2012:

"Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, în limitele stabilite potrivit legii, sau în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă (...)".

Aplicând aceste dispoziții, intimata-reclamantă a reținut, în acord cu normele fiscale indicate, că în lunile în care pierderile tehnologice au fost mai mari decât cele aprobate de autoritatea competentă, ceea ce depășea aceste limite reprezenta operațiune asimilată livrării de bunuri. Or, potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003:

"Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată (…)". Pentru aceste motive, taxa aferentă depășirii cotelor legale privind pierderile tehnologice a fost colectată de intimata-reclamantă și identificată ca atare în evidențele sale, la capitolul destinat taxei colectate.

Totodată, începând cu anul 2013, în lunile în care s-a înregistrat depășirea pragurilor legale aprobate aceste depășiri au fost înregistrate în mod corespunzător în contabilitate, în acord cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din legea nr. 571/2003 și pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 intimata-reclamantă procedând de această dată la ajustarea taxei aferente depășirilor:

"(...) în cazul depășirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, (se ajustează taxa aferentă depășirii acestora (...)". Având în vedere că prevederile H.G. nr. 44/2004 au fost menținute și ulterior intrării în vigoare a Noului Codul fiscal, aceleași operațiuni de ajustare lunară a taxei aferente depășirilor a fost în mod corespunzător realizate de intimată.

Pe cale de consecință, prin comportamentul fiscal adoptat în materie de taxă în lunile în care a depășit pragul legal acceptat al pierderilor tehnologice, intimata însăși a apreciat că perioada de raportare este lunară, iar nu anuală, operând înregistrări în acest sens și aplicând întocmai prevederile fiscale în scopul colectării/ajustării taxei.

Drept urmare, în considerarea acestei perioade de raportare a taxei, intimatei i-au devenit pe deplin aplicabile inclusiv prevederile art. 156

2

alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 323 Noul Codul fiscal, potrivit cărora:

"(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. (2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 147

1

alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice. (3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare și se vor înscrie la rândurile de regularizări."

Aceeași concluzie a fost reținută în mod corect în actele administrativ fiscale contestate, Raportul de inspecție fiscală menționând inclusiv faptul că, în perioada verificată, deconturile de TVA au fost depuse de RADET RA "în termenul prevăzut la art. 156

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv cu respectarea lunii calendaristice drept perioadă fiscală".

Concluziile instanței de fond potrivit cărora art. 43 alin. (3) și (4) din Legea nr. 51/2006, art. 40 alin. (1) și (3) din Legea nr. 325/2006 și prevederile Ordinului nr. 66/2007 al Autorității Naționale de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, prin care s-a aprobat Metodologia de stabilire, ajustare sau modificare a prețurilor și tarifelor locale, ar conduce la concluzia aplicării unei alte perioade fiscale de raportare sunt eronate și se impun a fi înlăturate.

Se observă în acest sens că prin sentința atacată se realizează o confuzie între efectele acestor norme, care se produc exclusiv în legătură cu stabilirea, ajustarea și modificarea prețurilor și tarifelor serviciilor de utilități publice, și aplicarea normelor fiscale specifice în materie de TVA, incidente în materia determinării perioadei de raportare a taxei, a determinării momentului la care are loc exigibilitatea taxei, precum și pentru stabilirea condițiilor de rectificare a taxei aferente unei perioade fiscale anterioare.

Niciunul dintre textele identificate de instanța de fond, în legătură cu modul de stabilire a prețului/tarifelor serviciilor prestate de intimată, nu conduce la o concluzie contrară, în sensul că ar produce consecințe inclusiv pe tărâm fiscal, prin determinarea unor alte perioade fiscale de raportare a taxei.

Astfel, art. 43 alin. (3) din (4) din Legea nr. 51/2006, referitor la modul de fundamentare a prețurilor și tarifelor aferente serviciilor prestate de intimată, arată că acestea sunt stabilite pe baza mai multor elemente, cu respectarea metodologiilor de calcul stabilite de autoritatea de reglementare. De asemenea, Ordinul autorității de reglementare nr. 66/2007, de aprobare a Metodologiei, stabilește modul de calcul al prețurilor și tarifelor locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică, arătând că acestea sunt determinate inclusiv prin raportare elementul ce intră în structura de cost reprezentat de "pierderea tehnologică", art. 6 alin. (8) precizând că acest indicator " se aprobă de autoritatea administrației publice locale implicată, având în vedere o documentație elaborată pe baza bilanțului energetic, întocmită de operatorul care are și calitatea de furnizor și avizată de autoritatea competentă."

Actele normative indicate nu reglementează deci cu privire la perioada fiscală de raportare în materie de TVA, ci dispun doar asupra elementelor de cost ce trebuie avute în vedere în determinarea prețurilor/tarifelor locale pentru serviciile de alimentare cu energie termică, unul dintre indicatorii utilizați în formula de calcul fiind și pierderea tehnologică anuală. Valorificarea acestui indicator este realizată însă exclusiv în scopul aplicării prevederilor art. 4 din Legea nr. 325/2006, privind obiectivele actului normativ, în special pentru:

"d) asigurarea resurselor necesare serviciului public de alimentare cu energie termică, pe termen lung; f) evidențierea transparentă a costurilor în stabilirea prețului energiei termice; g) asigurarea unui cadru concurențial pentru toți producătorii de energie termică, în condițiile legii", iar nu în scop de impunere, cu consecința prelungii perioadei fiscale de raportare, care ar deveni astfel anuală.

Suplimentar, observă instanța de recurs că potrivit art. 5 pct. 21 din Legea nr. 352/2006, "prețul local pentru populație", reprezintă "preț pentru energia termică furnizată și facturată populației prin SACET, aprobat prin hotărâre a autorității administrației publice locale sau a asociației de dezvoltare comunitară, după caz, în conformitate cu prevederile legale", iar conform art. 40 alin. (1) din același act normativ, în calculul prețului sunt luate în considerare "costurile justificate ale activităților de producere, transport, distribuție și furnizare a energiei termice, inclusiv (...) pierderile tehnologice". Prețul pentru energia termică furnizată, determinat inclusiv prin valorificarea informațiilor privind pierderile tehnologice, este facturat utilizatorilor în modalitatea și la termenele reglementate de dispozițiile art. 38 alin. (1) din lege (forma în vigoare în perioada relevantă speței):

"Factura se emite cel mai târziu până la data de 15 a lunii următoare celei în care prestația a fost efectuată" .

Așadar, recuperarea prin preț a pierderilor tehnologice se realizează lunar, prin intermediul facturilor emise către utilizatori, iar nu anual, motiv pentru care nici din această perspectivă nu se poate susține în mod valid că dispozițiile Legii nr. 325/2006, ori cele ale Ordinului nr. 66/2007 ar stabili, prin regulile pe care le reglementează, o altă perioadă de raportare în materie de taxă, derogatorie de la regulile instituite de Codul fiscal, respectiv anul calendaristic.

De altfel, inclusiv instanța de fond, observând mențiunile din Anexa 1 la Ordinul nr. 66/2007, face referire la modul de determinare a pierderilor tehnologice din ultimele 12 luni, arătând că indicatorul utilizat reprezintă "media valorii pierderilor pe ultimele 12 luni". Or, pentru a se realiza o medie aritmetică a ultimelor 12 luni este necesară identificarea contabilă a pierderilor tehnologice aferente fiecărei luni, ceea ce contrazice raționamentul potrivit căruia pierderile tehnologice nu ar putea fi determinate decât anual, iar nu lunar, calcularea mediei anuale fiind relevantă doar în scop de aplicare a formulei de calcul pentru determinarea tarifului.

În final, relevante sunt și dispozițiile art. 13 din Ordinul nr. 66/2007, potrivit cărora:

"(1) Prețurile și tarifele locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică se pot ajusta, de regulă, la un interval de 3 luni, cu avizul A.N.R.S.C.(…) (3) Ajustarea sau modificarea prețurilor/tarifelor locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică se fundamentează de către operatori sau operatori economici, potrivit anexelor nr. 1-4.". Potrivit art. 14 din același act: "d) în preț/tarif se vor include pierderile tehnologice din sistemul de transport, distribuție și furnizare, cota de dezvoltare, modernizare a SACET, aprobate de autoritățile administrației publice locale implicate". În condițiile în care o ajustare/modificare a