ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3230/2022

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București-RADET București prin lichidator judiciar, Consorțiul format din practicienii în insolvență A. ȘI B. a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare nr. F - MC 595 din 29.11.2016, a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016, precum și a Deciziei nr. 80/14.03.2017 privind soluționarea contestației formulate de Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București - RADET București.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 355 din 2 octombrie 2020, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a admis cererea formulată de reclamanta Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București-RADET București prin lichidator judiciar, Consorțiul format din practicienii în insolvență A. și B., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia de impunere nr. x/29.11.2016, Decizia nr. 80/14.03.2017, Decizia de impunere nr. x/06.12.2016, Decizia nr. 122/19.04.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016 și a obligat pe pârâți, în solidar, la plata sumei de 9.550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă din care 9.500 RON onorariu expert judiciar și 50 RON taxă judiciară de timbru.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală au declarat recurs. 3.1. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin recursul formulat, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicită casarea sentinței atacate, întrucât hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În opinia recurentei, instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile referitoare la ajustarea TVA aferentă depășirii pierderilor tehnologice, respectiv: 1). art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ."; 2). pct. 23, lit. e) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare date în explicitarea prevederilor art. 21, alin. (1) din Codul fiscal: "în sensul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele: e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu"; 3). art. 156 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 147ˆ1 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice."; 4). "10) în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: [...] e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora." Se mai susține că în mod greșit instanța de fond a omologat concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză, reținând că "prevederile Codul fiscal nu fac precizări cu privire la ajustarea lunară a TVA aferentă depășirii pierderilor tehnologice" deși tratamentul fiscal al cheltuielilor cu pierderile tehnologice este prevăzut expres în legea fiscală, respectiv la pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. Legislația fiscală în materie de TVA nu conține prevederi legale care să impună stornarea TVA colectată pentru situațiile în care pierderile tehnologice ale persoanei impozabila se situează sub limitele legale. Situarea pierderilor tehnologice sub limita legală presupune că persoana impozabilă se încadrează în limitele de consum stabilite prin lege și nu are obligația colectării TVA. Recurenta consideră că instanța de fond a interpretat în mod eronat și dispozițiile art. 22 din Legea 207/2015, coroborate cu prevederile art. 102 alin. (2) si art. 93 și ale art. 95, art. 97, art. 98 cu privire la deciziile de impunere, din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Cu privire la calculul dobânzilor se susține că acestea au fost corect calculate conform prevederilor art. 173, art. 174 si art. 176 din Legea 207/2015. Obligația contribuabililor este de a plăti la termenele legale, impozite, taxe, contribuții ș alte venituri, precum și dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente impozitelor, denumite și obligații de plata accesorii. 3.2. Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 Cod procedură civilă, arată că hotărârea este nelegală întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) și a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.) Astfel, instanța de fond nu a arătat motivele proprii pe care și-a întemeiat soluția și nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de pârâtă. Sentința este dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 148 alin. (2) lit. c) și art. 156ˆ2 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 6(6) și pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 304 alin. (2) lit. a) și art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Recurenta consideră că sentința atacată este nelegală și în ceea ce privește reținerea referitoare la nerespectarea legislației specifice de reglementare a serviciului de furnizare a energiei termice, instanța de fond invocând incidența prevederilor art. 43 din Legea nr. 51/2006, art. 40 alin. (1) și (3) din Legea nr. 325/2006 și art. 6 alin. (8) din Ordinul ANRSC nr. 66/2007, concluzionând că pierderile tehnologice se stabilesc anual, iar tariful aprobat prin care se recuperează acestea cuprinde pierderea tehnologică calculată ca medie/an. De asemenea, în mod nelegal instanța de fond a omologat raportul de expertiză efectuat în cauză, reținând în sensul că la obiectivul 1 s-a reținut că TVA aferentă pierderilor tehnologice, ținând cont de modificările legislative, precum și de media anuală aprobată de 22,5% se calculează anual ținând cont că RADET nu practică un tarif lunar sau pe sezon ci, aplică un tarif aprobat de ANRSC și prin Hotărâre de către CGMB care cuprinde pierderea anuală, nu pe sezon sau lunară. La obiectivul 3 expertul judiciar arată că determinarea TVA aferentă pierderilor tehnologice nu a afectat calculul final, TVA aferentă pierderilor tehnologice fiind calculată corect de contribuabil. Această concluzie este confirmată și de opinia profi univ. dr. C. care arată că analiza încadrării în nivelul procentual aprobat al pierderilor tehnologice trebuia efectuată la nivelul anului calendaristic și nu la nivelul fiecărei luni. În susținerea recurilor sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București a formulat întâmpinări prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinările intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate. Cu toate că au fost formulate memorii de recurs separate, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune. Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București-RADET București prin lichidator judiciar, Consorțiul format din practicienii în insolvență A. ȘI B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 29.11.2016, a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016, precum și a deciziei nr. 80/14.03.2017 privind soluționarea contestației formulate de Regia Autonomă de Distribuție a Energiei Termice București - RADET București. În perioada 02.11.2016-22.11.2016, ANAF, prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a efectuat activitatea de inspecție fiscală cu tema "Verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală, a corectitudinii și exactității obligațiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare și a obligațiilor fiscale principale privind: Taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.01.2011-30.09.2016; Impozit pe profit în perioada 01.01.2010 - 30.09.2016" asupra reclamantei. În urma verificării efectuată de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016 s-a constatat nejustificată diminuarea TVA colectată în sumă de 29.563.960 RON aferentă pierderilor tehnologice situate sub limita admisă de lege, prin stornare, în condițiile în care singura reglementare fiscală care prevede ajustarea TVA este exclusiv în cazul depășirii pierderilor tehnologice aprobate, neexistând o prevedere legală care impune stornarea TVA colectată în cazul încadrării pierderilor tehnologice în limitele aprobate. De asemenea, a fost stabilită taxa pe valoarea adăugată în sumă 205.125 RON aferentă lucrărilor achitate, dar neefectuate de către D. S.R.L.. S-au stabilit obligații suplimentare de plată cu titlu de TVA, în sumă de 29.563.960 RON, consemnate prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 29.11.2016. Decizia de impunere a fost emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 29.11.2016. În cuprinsul acestora s-a reținut că, în perioada verificată, RADET a înregistrat pierderi tehnologice estimate și aprobate care au fost cuprinse în tarifele aplicate ce constituite componentă a prețului final de vânzare către populație și agenți economici. Organele de inspecție fiscală au constatat că au existat luni în care pierderile tehnologice s-au situat peste nivelul aprobat, cazuri în care regia a înregistrat cheltuieli nedeductibile și TVA colectată. De asemenea, s-a constatat că au existat și luni în care pierderile tehnologice s-au situat sub nivelul aprobat, situație în care regia a procedat la diminuarea cheltuielilor nedeductibile și a taxei pe valoarea adăugată colectată aferentă depășirilor pierderilor înregistrate anterior prin înregistrarea contabilă 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate"/analitic distinct și 4427 "TVA colectată", în roșu. Împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29.11.2016. și Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 331 încheiat la data de 29.11.2016, reclamanta a formulat contestație fiscală, prin care a solicitat anularea în parte a acestor acte administrativ-fiscale, în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată cu titlu de TVA, aferent pierderii tehnologice înregistrate. Prin Decizia nr. 80/14.03.2017, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/29.11.2016 pentru suma de 29.563.960 reprezentând taxă pe valoare adăugată. Prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/06.12.2016 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, s-a stabilit în sarcina reclamantei suma de 13.341.421 RON, reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, care au fost calculate pe perioada 25.03.2011-05.10.2016. Reclamanta a formulat contestație împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/06.12.2016, care a fost respinsă prin Decizia nr. 122/19.04.2017. Înalta Curte apreciază că instanța de fond nu a analizat și nu a răspuns criticilor și apărărilor formulate în cauză, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Se impune a se preciza cu prioritate faptul că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) Cod procedură civilă, hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă, în motivarea sa, argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar, fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor textului de lege anterior menționat. Motivarea este, așadar, un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare, de către instanța superioară, a atribuțiilor de control judiciar, de legalitate și temeinicie. În practica instanței supreme (de ex., Decizia nr. 4362/17 oct. 2018, S. a II-a civ., Dec. 1025/15 mai 2019, S. a II-a civ. etc.) dar și în doctrina de specialitate (de ex. "Drept procesual civil-ediția a 5-a revizuită și adăugită", G.Boroi, M.Stancu, p.673, editura Hamangiu, 2020), s-a arătat frecvent faptul că motivarea soluției, cea mai întinsă parte a unei hotărâri judecătorești, trebuie să fie precisă și necontradictorie, astfel încât din ea să rezulte justețea soluției pronunțate, presupunând răspunsuri precise la toate capetele de cerere și la toate apărările formulate, pe baza tuturor probelor administrate, a argumentelor și raționamentelor juridice, a principiilor și a regulilor de drept substanțial și procedural. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența, iar realitatea acestui demers și efectivitatea lui trebuie să se reflecte în considerente, neputând fi rezultatul unei presupuneri. Este unanim admis că, atâta timp cât motivarea unei hotărâri judecătorești ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate, dacă, în considerente, instanța nu analizează probele care au fost administrate, nu stabilește împrejurările de fapt esențiale în cauză, nu evocă normele substanțiale și procedurale incidente și aplicarea lor în speță, nu analizează argumentele importante și nu justifică înlăturarea apărărilor esențiale care susțin opinia contrară, soluția exprimată prin dispozitiv rămâne nesusținută și pur formală; o astfel de hotărâre devine arbitrară și nu permite exercitarea controlului judiciar. Înalta Curte are în vedere și faptul că, după cum rezultă din Avizul nr. x/2008 al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni, privind calitatea hotărârilor judecătorești, motivarea trebuie să răspundă pretențiilor părților, adică diferitelor capete de acuzare și mijloace de apărare, această garanție fiind esențială întrucât permite justițiabilului să se asigure că pretențiile sale au fost examinate, și deci, că judecătorul a ținut cont de ele. Pe de altă parte, această obligație a instanțelor judecătorești de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudența CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 și paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanță, precum și de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare și de practicile diferite privind prezentarea și redactarea sentințelor și hotărârilor în diferite state. De altfel, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă și concretă în concordanță cu probele și actele de la dosar, pentru a constitui o garanție pentru părțile din proces în fața eventualului arbitrariu judecătoresc și, de altfel, singurul mijloc prin care este posibilă exercitarea controlului judiciar. Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Circumstanțiind aceste aspecte teoretice la speța dedusă judecății, se constată că judecătorul fondului nu a făcut o analiză amplă a susținerilor ambelor părți și nu a răspuns argumentelor acestora, ceea ce face ca hotărârea pronunțată să fie susceptibilă de casare. Înalta Curte apreciază că instanța de fond nu a stăruit prin toate mijloacele legale în vederea stabilirii situației de fapt, nesocotind astfel dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. cu privire la rolul activ al judecătorilor. De asemenea, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde doar o înșiruire de evenimente, fără argumentele care au format convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, instanța de fond preluând concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, fără ca împrejurările de fapt și de drept esențiale să fie lămurite. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că instanța de fond nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia și-a fi format convingerea, și nu a arătat niciun un motiv pentru care au fost înlăturate apărările pârâtelor, inclusiv obiecțiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, instanța de fond omologând concluziile acestuia și întemeindu-și soluția, exclusiv pe acestea. Procedând astfel, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, pe care o va casa și, pe cale de consecință, va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza toate argumentele și apărările părților, urmând a se analiza și aspectele de fond invocate în susținerea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, față de soluția casării cu trimitere.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.