ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6169/2023

Ședința publică din data de 20 decembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 14.03.2018 pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta Compania Națională de Transport al Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017, de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care, în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, a înlocuit Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, conform adresei de înaintare nr. x/12.07.2017, precum și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care au fost contestate pe cale administrativă, fără ca pârâtele să fi soluționat contestația în termen legal. Totodată, reclamanta a solicitat și anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin cererea adițională depusă în cauză, reclamanta și-a modificat cererea de chemare în judecată, solicitând instanței anularea Deciziei nr. 122/13.03.2018, privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care, în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, a înlocuit Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x, încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

De asemenea, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 26/11.04.2018, privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, dar și anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.3. Prin încheierea de ședință din data de 22.02.2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2018, instanța a admis excepția de litispendență între acest dosar și dosarul nr. x/2018 și a dispus soluționarea reunită a celor două cauze de către completul inițial învestit, reținându-se că cererea modificatoare care formează obiectul dosarului nr. x/2018 are un conținut identic cu cererea de chemare în judecată care face obiectul dosarului nr. x/2018

Prin sentința civilă nr. 382 din 20 octombrie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererile litispendate formulate de reclamanta Compania Națională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a anulat, în parte, decizia nr. 122/13.03.2018, privind soluționarea contestației formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017, de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Raportul de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în sensul că:

- a înlăturat obligația de plată a impozitului pe profit în sumă de 18.522.280 RON, TVA în suma de 5.694.636 RON și accesoriile fiscale aferente acestor debite fiscale principale, în cuantum de 48.436.653 RON, obligații fiscale stabilite pentru cele 349 facturi fiscale cu regim special constatate lipsă din gestiunea reclamantei;

- a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei de 27.001.727 RON, reprezentând serviciile tehnologice de sistem facturate de furnizorii de energie, considerate nedeductibile în urma inspecției fiscale și obligația de plată a creanțelor fiscale principale și accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei de 343.629,91 RON, reprezentând "servicii de înlăturare a buruienilor" și obligația de plată a creanțelor fiscale principale și accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei de 230.685,49 RON, reprezentând cheltuieli cu produse de natură promoțională si de protocol și obligația de plată a creanțelor fiscale principale și accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat caracterul nedeductibil a TVA în cuantum de 46.417,1 RON, aferentă sumei de 343.629,91 RON, reprezentând "servicii de înlăturare a buruienilor" și obligația de plată a creanțelor fiscale principale și accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat caracterul nedeductibil a TVA în cuantum de 37.693,88 RON, aferentă sumei de 230.685,49 RON, reprezentând cheltuieli cu produse de natură promoțională și de protocol și obligația de plată a creanțelor fiscale principale și accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat mențiunea referitoare la obligația Sucursalei de Transport Sibiu din cadrul A. S.A de a înregistra suma de 576.846,80 RON ca și venit impozabil, cel târziu la data de 30.06.2010, dată la care a fost acceptată înscrierea unității verificate la masa credală cu această sumă, mențiunea referitoare la caracterul de venit impozabil la calculul profitului a sumei de 576.846,80 RON, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 lit. d) din H.G. nr. 44/2004 cuprinzând Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, capitolul referitor la impozitul pe profit, respectiv capitolul VII funcțiunea conturilor din Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și obligația de plată a creanțelor fiscale principale și accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat, din procesul-verbal constatarea făcută cu privire la "determinarea taxei pe valoare adăugată deductibilă mai mică decât cea înregistrată de reclamantă, rezultând astfel o diferență în suma de 13.141 RON" (anexa nr. 15) și obligația de plată a creanțelor fiscale principale și accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat obligația de plată a penalităților de întârziere care au regim juridic sancționator, calculate pentru o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecției fiscale, cu privire la obligațiile fiscale principale care au fost menținute, astfel cum au fost stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017, de Agenția Națională de Administrare Fiscala – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și prin Decizia nr. 122/13.03.2018, privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Totodată, instanța de fond a menținut celelalte dispoziții din cuprinsul Deciziei nr. 122/13.03.2018, privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a respins, în rest, cererile litispendate, ca neîntemeiate.

În ultimul rând, a respins, ca neîntemeiată, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru și a obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 4000 RON, reprezentând onorariu expert, proporțional cu admiterea cererii.

Prin cererea înregistrată la data de 09.05.2022 pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Compania Națională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a solicitat îndreptarea erorilor materiale, lămurirea și înlăturarea dispozițiilor contradictorii, precum și completarea sentinței civile nr. 382/2020, pronunțată în data de 20.10.2020 în dosarul nr. x/2018 al Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Prin sentința civilă nr. 134 din 24 mai 2022, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de lămurire și de completare a dispozitivului sentinței civile nr. 382/20.10.2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, formulată de reclamanta Compania Națională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Totodată, prima instanță a admis cererea de îndreptare a erorii materiale conținută în cuprinsul sentinței civile nr. 382/20.10.2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, în sensul de a se menționa un alt cuantum al sumelor cu titlu de obligații fiscale principale și accesorii, aferente celor 349 facturi fiscale, care au fost anulate de instanța de judecată, astfel cum acestea figurează în decizia de impunere contestată, respectiv 19.066.598 RON reprezentând impozit pe profit și 48.962.680 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, în locul mențiunilor corespondente greșite din sentință privind cuantumul acestor debite și în sensul înlăturării denumirii greșite a reclamantei de la pagina 125 din hotărâre și menționarea denumirii corecte a acesteia.

A. Împotriva sentinței civile nr. 382 din 20 octombrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au formulat recurs reclamanta Compania Națională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A., pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

· Deciziei nr. 122/13.03.2018, privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

· Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care, în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, a înlocuit Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, conform adresei de înaintare nr. x/12.07.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

· Raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere,

· Deciziei nr. 26/11.04.2018, privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

· Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

· Raportului de inspecție fiscală, încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei privind nemodificarea bazei de impunere.

De asemenea, recurenta – reclamantă a solicitat casarea în parte a sentinței atacate în ceea ce privește cheltuielile de judecată, în sensul admiterii în totalitate a cererii referitoare la cheltuieli, formulată de Transelectrica S.A. și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa de timbru și onorariul expertului achitate în fond și taxa de timbru achitată pentru promovarea recursului.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată următoarele:

Inspecția fiscală generală a vizat perioada decembrie 2005- decembrie 2010 și în mod nelegal s-au stabilit obligații de plată suplimentare cu nerespectarea dispozițiilor din procedura fiscală referitoare la împlinirea termenului de prescripție.

Inspecția fiscală a debutat la 14.12.2011 și s-a încheiat la 26.06.2017. Durata derulării efective a inspecției a depășit termenul maxim impus de lege, termen care s-a împlinit la 13.06.2012. Inspecția fiscală începută de Agenția Națională de Administrare Fiscală la 14.12.2011 a fost continuată la 12.03.2012, respectiv la 30.09.2016, schimbându-se doar numele persoanelor care au exercitat controlul. Nu au existat decizii de suspendare a controlului. Chiar dacă inspecția continuată la datele menționate ar fi considerată un control nou, tot ar fi încălcate normele imperative ale art. 104 Codul de procedură fiscală. Cca atare, decizia de impunere emisă în baza unei astfel de inspecții trebuia considerată nulă.

Conform art. 104 din O.G. nr. 92/2003 durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni. Întrucât termenul s-a împlinit la 13.06.2012 este prescris dreptul material la stabilirea de obligații fiscale, neputând fi acceptată prelungirea inspecției fiscale peste termenul prevăzut de lege doar pentru a prelungi artificial termenul de prescripție.

Totodată, prin această extindere artificială a perioadei de desfășurare a controlului s-a ajuns la calcularea în mod abuziv a unor accesorii pe o perioadă de 13 ani (2005-2017), ceea ce dovedește reaua credință a pârâtelor și încalcă principiile legalității și stabilității raporturilor juridice.

Termenul de desfășurare a inspecției fiscale nu este unul de recomandare, iar vătămarea adusă recurentei în calitate de contribuabil constă în stabilirea obligațiilor fiscale principale și accesorii.

Instanța de fond în mod nelegal reține că termenul de prescripție a fost întrerupt prin începerea inspecției fiscale, în condițiile în care depășirea duratei efective maxime impuse de lege pentru finalizarea inspecției atrage decăderea organului fiscal din a emite orice act care să producă consecințe juridice fiscale în privința reclamantei.

De asemenea, recurenta arată că deși instanța de fond a reținut intervenirea prescripției pentru obligațiile fiscale aferente anului 2005 și chiar pentru 2006, în mod nelegal nu a dispus anularea acestora.

În esență, instanța de fond a confirmat nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile menționate pe motiv că deși activitățile prestatorului au condus la eficientizarea și optimizarea activității profesionale a angajaților reclamantei, aceste rezultate nu sunt consecința desfășurării unor activități privind formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat. Mai mult, activitățile au fost prestate de către o societate care are ca obiect de activitate cercetarea, dezvoltarea în științe sociale și umaniste, precum și activități de studiere a pieței și de sondare a opiniei publice, iar nu de formare profesională, așa încât aceste servicii nu pot fi considerate a fi fost achiziționate de către reclamantă în scopul realizării de venituri impozabile, potrivit art. 21 alin. (1) și (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Soluția este nelegală întrucât instanța a avut în vedere alte dispoziții decât cele invocate de organul fiscal, acesta din urmă raportându-se la art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Codul fiscal. Organul fiscal a reținut că reclamanta nu poate justifica necesitatea efectuării acestor cheltuieli, deși reclamanta a prezentat documente justificative. Instanța a omis să analizeze susținerile reclamantei potrivit cărora serviciile s-au referit la formarea profesională și a preluat poziția organului fiscal.

La nivelul societății reclamante s-a efectuat o analiză de audit intern în 2012 referitoare la prestările de servicii ale B., raportul acestui audit concluzionând că programele și proiectele de acest gen nu vizează perfecționarea și pregătirea profesională, ci cuprind un ansamblu integrat de activități de diagnoză, analiză, evaluare, consultanță și coaching, scopul fiind dezvoltarea competențelor manageriale, creșterea performanțelor individuale și de echipă, îmbunătățirea eficienței muncii și a culturii organizaționale. Raportul a analizat și modul de înregistrare a cheltuielilor cu aceste servicii pe perioada 2007-2009, evidențiind că au fost efectuate din alte fonduri decât bugetul alocat formării profesionale, în timp ce în anul 2010 cheltuielile au fost bugetate greșit la capitolul celor de formare profesională, fără însă a denatura exercițiul financiar încheiat.

Recurenta arată că achiziționarea acestor servicii se înscrie în trendul general al tuturor întreprinderilor care se preocupă de creșterea performanțelor angajaților, în general, iar reclamanta, în calitate de companie listată la bursă, are obligația de a sigura un flux corespunzător al informațiilor necesare fundamentării deciziei de investiție a propriilor acționari precum și a unor potențiali investitori. Acest proces implică evaluarea informațiilor care urmează să devină publice și care constituie subiectul cerințelor de raportare. De asemenea, au apărut noi obligații în sarcina managementului operațional și de resurse umane, specifice pieței de capital.

Or, obiectivele proiectului desfășurat în colaborare cu B. au fost: evaluarea atitudinilor și percepțiilor angajaților în ceea ce privește aspectele esențiale ale unei afaceri, respectiv productivitatea, profitabilitatea și siguranța la locul de muncă, educarea și instruirea managerilor și a angajaților cu privire la strategiile de îmbunătățire a performanțelor profesionale individuale, etc.

Astfel, reclamanta a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

De asemenea, a lansat în decembrie 2013 o emisiune de obligațiuni corporative așa încât și relația cu investitorii a fost avută în vedere, respectiv îmbunătățirea continuă a performanțelor managementului operațional și de resurse umane, precum și a celui financiar.

Programele și proiectele de acest gen nu vizează strict perfecționarea și pregătirea profesională, scopul lor fiind de a pregăti angajații și managerii în domenii precum organizarea muncii, rezolvarea conflictelor la locul de muncă, inteligență emoțională, leadership, acest tip de acțiuni făcând parte din politica de resurse umane a societății reclamante).

Ca atare, condițiile cerute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice sunt îndeplinite pentru a se concluziona asupra deductibilității cheltuielilor.

De asemenea, reclamanta trebuie să beneficieze de dreptul de deducere a TVA aferentă, fiind îndeplinite cerințele prevăzute de art. 145 alin. (2) și 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, achizițiile fiind destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Dreptul de deducere se impune a fi acordat și în virtutea principiului neutralității fiscale, aceste achiziții având o legătură directă și imediată cu operațiuni efectuate care dau drept de deducere a taxei. Dreptul de deducere există și în cazul serviciilor achiziționate care sunt apte să aducă un avantaj în legătură cu operațiunile care formează obiectul de activitate al societății.

Respingând cererea reclamantei pe acest aspect, instanța a încălcat principiul prevalenței substanței asupra formei.

Reclamanta nu a susținut că serviciile erau de formare profesională, iar instanța considerându-le a nu fi incluse în această categorie a aplicat greșit legea în soluționarea disputei, în sensul invocării altui text de lege decât cel aplicabil.

Dispozițiile cuprinse în anexa 1 "Nivelurile de calificare" a Normelor metodologice de aplicare a prevederilor O.G. nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulților, aprobate prin H.G. nr. 522/2003, prevăd că formarea profesională care oferă acces la "Nivelul 5" al calificării se realizează prin forme de "Învățământ universitar și post universitar". Prin urmare, formarea profesională se asigură și prin intermediul învățământului universitar și postuniversitar. Faptul că în vechea lege a învățământului (Legea nr. 84/1995) secțiunile privind studiile universitare și postuniversitare nu purtau aceeași denumire nu înlătură înțelesul reglementărilor pe care legea le conținea și nici nu instituie vreo interdicție în a se aprecia că programele de master și doctorat sunt în sfera formării profesionale continue.

Rezultă că instanța a concluzionat că respectivele cheltuieli ar fi nedeductibile printr-o aplicare greșită a dispozițiilor O.G. nr. 129/2000 și ale Legii nr. 84/1995, câtă vreme studiile menționate conduc la oblținerea unor specializări superioare care conferă un plus de valoare pentru salariat, dar și pentru angajator.

Astfel, în privința serviciilor cu analize medicale și medicamente, recurenta-reclamantă consideră că încadrarea cheltuielilor cu protecția muncii la alt regim juridic decât cel de la art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal și a pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, dispusă de instanța de fond, a fost făcută cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

Cheltuielile pentru toate aceste servicii medicale se bazează pe Legea nr. 319/2006, H.G. nr. 1425/2006, H.G. nr. 355/2007, H.G. nr. 1136/2006, H.G. nr. 1146/2006. Acest din urmă act normativ referitor la cerințele minime de securitate și sănătate pentru utilizarea în muncă de către lucrători a echipamentelor de muncă, prevede la art. 3.3.2.3 lit. a) că persoanele care lucrează în instalațiile electrice trebuie să fie autorizate din punct de vedere al SSM, ceea ce presupune și examen medical conform H.G. nr. 355/2007, fișa 124 în care este necesară dovedirea că toate contraindicațiile prevăzute de fișa 124 nu sunt active pentru lucrători. Acest fapt se dovedește prin analize medicale de laborator.

Instanța a ignorat prevederile legale, spre exemplu, dispozițiile art. 7 din H.G. nr. 355/2007 conform cărora angajatorii sunt obligați să asigure fondurile și condițiile efectuării tuturor serviciilor medicale profilactice necesare pentru supravegherea sănătății lucrătorilor, aceștia nefiind implicați în niciun fel în costurile aferente supravegherii medicale profilactice specifice riscurilor profesionale. Or, efectuarea analizelor medicale reprezintă măsuri de supraveghere medicală a sănătății lucrătorilor, intrând în categoria supravegherii medicale profilactice. Medicul de medicina muncii nu poate aprecia starea de sănătate a salariaților fără analize de laborator.

Pornind de la analizele de risc, instanța de fond a constatat că nu există risc de boli profesionale în rândul salariaților reclamantei, dar riscurile profesionale din punct de vedere medical se stabilesc de medicul de medicina muncii, iar examenul medical periodic se poate efectua și la intervale mai scurte decât cele prevăzute în fișe, conform H.G. nr. 355/2007.

Studiul de la dosarul cauzei consemnează că nu sunt condiții de îmbolnăvire profesională tocmai datorită faptului că s-au luat măsuri profilactice. Un lucrător care are diferite dureri (cefalee, nevralgii, colică renală sau biliară, etc.) și care trebuie să efectueze diferite manevre în instalațiile electrice prezintă riscuri (de deces sau producere avarii în instalații) din cauza stării precare de sănătate.

De asemenea în instalațiile fostei ST Bacău există zone cu câmp electric depășit conform art. 2 din H.G. nr. 1136/2006 care impun supravegherea adecvată a stării de sănătate a lucrătorilor (art. 22).

De asemenea, potrivit Ordinului MSC 427/2002 anexa 1, pct. 1.1, trebuie dotate trusele medicale pentru prevenirea accidentelor de muncă.

Ca atare, toate serviciile medicale cuprinse în planul de prevenire și protecție al ST Bacău corespund dispozițiilor legale, iar cheltuielile se încadrează în categoria celor de protecție și sănătate a muncii, fiind deductibile conform art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

Pe cale de consecință, și TVA aferentă este deductibilă.

Referitor la TVA nedeductibilă pentru serviciile de formare profesională prestate de C. S.A., recurenta-reclamantă arată că instanța a reținut îndeplinirea criteriilor legale de către C. S.A. privind scutirea de plata TVA pentru operațiunile de formare profesională, această societate fiind autorizată ca furnizor de formare profesională pentru ocupația de manager de proiect, încadrându-se astfel în prevederile art. 141 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal și art. 43 din O.G. nr. 129/2000. Drept urmare, a stabilit că TVA dedusă de reclamantă în valoarea de 4.696 RON este nedeductibilă.

Soluția este nelegală întrucât prestatorul a înscris TVA în facturi neavând autorizarea de a emite certificate cu antetul Ministerului Muncii, Solidarității Sociale și Familiei, conform art. 22 alin. (4) din O.G. nr. 129/2000, fapt pentru care a considerat că trebuie să colecteze TVA aferentă prestării acestui serviciu. De asemenea, prestatorul a colectat și a virat la bugetul de stat TVA, rezultând dreptul de deducere al reclamantei.

Astfel, referitor la tratamentul fiscal al cheltuielii reprezentând cota beneficiu de 5% achitat către D. pentru materiale puse la dispoziția acestei societăți de către Compania Națională de Transport al Energiei Electrice, solicită să se constate că în considerentele sentinței instanța de fond a reținut că reclamanta a înregistrat în mod legal în contabilitatea sa în categoria cheltuieli deductibile suma reprezentând cota de beneficiu amintită. În aceleași considerente se face mențiunea anulării actului de impunere și a deciziei nr. 122/2011 în privința reținerii caracterului nedeductibil al respectivei cheltuieli.

Cu toate acestea instanța a omis să se pronunțe prin dispozitiv asupra deductibilității cheltuielii.

Cât privește stabilirea TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu formarea profesională a adulților furnizată de E. S.A., recurenta-reclamantă arată că instanța a luat act de completarea cererii de chemare în judecată cu privire la acest aspect, însă nu a analizat susținerile părților și nici în dispozitivul hotărârii nu se regăsește soluția cu privire la suma de TVA menționată. Deci instanța nu s-a pronunțat pe acest capăt de cerere și nici nu a motivat hotărârea sa cu privire la acest aspect.

Astfel, instanța a menținut această parte de deciziei de soluționare a contestației cu argumentul că nu ar fi identificat motive de nelegalitate/netemeinicie care să fi fost invocate de către reclamantă.

Or, în cererea de chemare în judecată astfel cum a fost modificată, la capitolul F4 al cererii, reclamanta a precizat că nu este de acord cu sumele suplimentare stabilite în sarcina sa. De altfel, se poate observa că acesta nu este un capăt de cerere distinct, ci doar o concluzie la cele arătate anterior cu privire la fiecare constatare în parte, debitul suplimentar menționat reprezentând totalul TVA calculat prin decizia de impunere.

Mai mult, această parte a considerentelor este contradictorie cu dispozițiile sentinței în care instanța de fond a anulat cea mai mare parte din debitul suplimentar de 11.612.510 RON reprezentând TVA + accesoriile aferente, respectiv: a înlăturat obligația de plată a TVA de 5.694.636 RON aferentă celor 349 facturi fiscale constate lipsă din gestiunea reclamantei; a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil al sumei de 27.001.727 RON reprezentând servicii tehnologice de sistem facturate de furnizorii de energie, pentru care TVA aferentă este de 5.230.915 RON; a înlăturat caracterul nedeductibil al sumei de 343.630 RON reprezentând cheltuielile cu servicii de înlăturare a buruienilor, cărora le crespunde o sumă de TVA de 46.417 RON; a înlăturat caracterul nedeductibil a cheltuielii de 230.685 RON reprezentând costul produselor de natură promoțională și de protocol căreia îi corespunde TVA în sumă de 37.694 RON; a înlăturat obligația reclamantei de a înregistra suma de 576.847 RON ca venit impozabil cel mai târziu la data de 30.06.2010 - dată la care a fost acceptată înscrierea reclamantei la masa credală a debitorului său intrat în insolvență; a înlăturat constatarea din procesul-verbal cu privire la determinarea TVA deductibilă mai mică decât cea înregistrată de reclamantă, rezultând diferența de 13.141 RON și obligația de plată a acestei sume; a înlăturat, de asemenea, obligația de plată a penalităților de întârziere calculate pe o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecției fiscale.

Astfel, prin contestația administrativă, reclamanta a arătat argumentele pentru care constatările referitoare la sumele anterior menționate sunt neîntemeiate. Astfel, s-a referit la: 2284 RON cheltuieli aferente facturii emise de F. S.R.L. de la care a achiziționat anvelope, deductibilitatea cheltuielii și a TVA fiind nerecunoscute întrucât F. figurează ca inactivă; 4.059 RON reprezintă cheltuieli aferente facturii emise de G. iar constatarea a fost înlăturată chiar de către organul de control care a întocmit procesul-verbal din 31.08.2012 la nivelul Sucursalei de Transport Constanța; suma de 22.967 RON reprezintă contravaloare confecții metalice facturate de H. S.R.L.; suma de 6.762 RON reprezintă cheltuieli cu contribuții sociale facturate de prestatorul I. S.R.L.; suma de 35.284 RON cheltuieli înregistrate la Sucursala Craiova pentru servicii de întreținere facturate de D. S.A. – și această constatare a fost înlăturată de organul de control prin procesul-verbal din10.10.2012; suma de 26.118 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile înregistrate la Sucursala Cluj.

De asemenea, instanța a reținut nelegal că reclamanta nu justifică interesul de a ataca decizia de soluționare a contestației prin care se reține necompetența materială a DGSC, pe motiv că decizia privind nemodificarea bazei de impunere nu cuprinde obligații fiscale suplimentare de plată. Această constatare vine în contradicție cu cele reținute în cuprinsul deciziei nr. 26/2018 privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/2017. Decizia fiind emisă în baza RIF care constată obligații de plată în sarcina reclamantei în sumă totală de 99.013.399 RON, nu se poate afirma că prin această decizie nu se stabilesc obligații fiscale suplimentare.

Dacă prin decizia 440/2017 nu s-au stabilit obligații fiscale suplimentare, rezultă că decizia nr. 439/2017 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 99.013.399 RON, în urma aceluiași RIF este nelegală. Din punct de vedere fiscal cele două decizii nu pot coexista întrucât fie există o modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale, caz în care se emite decizie de impunere conform art. 131 alin. (4) lit. a) din Codul de procedură fiscală, fie nu se modifică baza de impozitare dacă nu se constată diferențe și, respectiv, obligații fiscale suplimentare, caz în care se emite decizie de nemodificare a bazelor de impozitare situație prevăzută de art. 131 alin. (4) lit. b) din Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond a înlăturat numai penalitățile de întârziere care au regim sancționator și care au fost calculate pe o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecției fiscale (pentru obligațiile fiscale menținute).

În mod nelegal nu a pronunțat aceeași soluție și cu privire la dobânzi/majorări stabilite ca urmare a extinderii artificiale a perioadei în care s-a desfășurat controlul fiscal. Astfel, au fost ignorate și dispozițiile referitoare la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, așa cum s-a arătat anterior.

Instanța nu a comunicat niciodată reclamantei că nu datorează taxă de timbru. În plus, scutirea la care se referă este greșit evocată în temeiul art. 30 alin. (1) din O.U.G. nr. 80/2013 având în vedere că Transelectrica S.A. nu se încadrează în ipotezele textului de lege menționat.

De asemenea în mod greșit nu a fost acordată cheltuiala cu onorariul expertului. Instanța a omologat integral raportul de expertiză și totuși nu a acordat integral cheltuiala de judecată constând în onorariul expertului. Această cheltuială nu a fost acordată nici proporțional cu admiterea cererii, suma de 4.000 RON nerespectând cerința de proporționalitate.

În motivare arată următoarele:

Soluția este nelegală întrucât termenul menționat este unul de recomandare, neatrăgând decăderea organului de inspecție fiscală din dreptul de a finaliza inspecția și de a emite acte administrative privind stabilirea unor obligații suplimentare de plată.

Depășirea termenului de 6 luni nu atrage nulitatea actului, așa cum a observat și instanța de fond, în raport de dispozițiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003.

Contrar celor reținute de instanță referitor la existența unei vătămări, recurenta-pârâtă arată că, indiferent de data stabilirii obligației suplimentare de plată, calcularea accesoriilor reprezintă o sancțiune pentru neplata obligațiilor care au stat la dispoziția contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanțelor cuvenite în termenele stabilite de lege. Deci, izvorul nașterii dobânzilor și penalităților îl constituie neachitarea la termen și în mod corect a obligațiilor fiscale, iar nu durata desfășurării inspecției fiscale, în acest sens fiind prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și (2), art. 120 indice 1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Recurenta-pârâtă arată că avizul nu se referă la facturi, chitanțe sau documente cu regim special, deși pentru reconstituirea acestora există o întreagă procedură legală. Indiferent de proporțiile dezastrului, era imposibil să nu se identifice cel puțin unele rămășițe din facturile în cauză, care să probeze susținerile reclamantei și care, prin menționarea lor în procesul-verbal, ar fi putut justifica anularea acestor facturi, despre care se pretinde că nu au fost utilizate.

Reclamantei îi revenea obligația inventarierii elementelor de activ și de pasiv în conformitate cu Ordinul nr. 1753/2004, urmare a situației de forță majoră respectiv a incendiului. Nici în adresa nr. x/14.07.2009 a IGSU și nici în situația întocmită de reclamantă și depusă la Camera de Comerț și Industrie Ilfov nu se precizează distrugerea în incendiu a vreunei facturi fiscale, deși acestea aveau regim special în perioada de până la 31.12.2006, conform H.G. nr. 831/1997.

Reclamanta a publicat un anunț prin care a declarat facturile nule abia la 14.12.2011.

Nu în ultimul rând procedura referitoare la constatarea lipsei unor documente financiar-contabile este reglementată și de pct. 42 din Ordinul nr. 3512/2009, iar pierderea unor documente financiar contabile de art. 26 din Legea nr. 82/1991. Or, societatea nu a îndeplinit obligația de a încunoștiința asupra distrugerii și de a reconstitui facturile fiscale, fapt ce a îndreptățit organele de inspecție fiscală în temeiul art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu pct. 65 alin. (1) lit. d) din H.G. nr. 1050/2004 să procedeze la estimarea bazei de impunere.

Deși instanța a reținut că lipsa celor 349 de facturi fiscale nu reprezintă un fundament suficient pentru estimarea de venituri nu trebuie omis că facturierele se prezentau sub forma unor carnete a câte 50 de bucăți pretipărite, numerotate în ordine crescătoare, iar cele care lipsesc au numere aleatorii, nefiind vorba despre lipsa carnetelor în întregime, așa cum ar fi credibil să se întâmple în cazul unui incendiu.

Având în vedere că facturile servesc la livrarea de produse și mărfuri sau la prestarea de servicii care generează venituri, în mod corect s-a procedat la estimarea bazei impozabile.

Mai arată recurenta că aceeași chestiune a mai fost tratată de Curtea de Apel București în cadrul dosarului nr. x/2012, în care aceeași reclamantă a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 99/2012 și a deciziei de impunere nr. x/2011. În cauza menționată, prin sentința nr. 1356/2014 a fost respinsă acțiunea reclamantei, sentința rămânând definitivă prin decizia nr. 1945/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Instanța de fond a avut în vedere că legiuitorul a reglementat în mod expres obligația reclamantei de a plăti întreaga cantitate a STS contractate, iar nu cea care a fost prestată în mod efectiv de către furnizorii de energie electrică.

În ceea ce privește TVA aferentă STS neprestate, organul fiscal nu a acordat drept de deducere în aplicarea art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, cu luarea în considerare a jurisprudenței CJUE din cauza C-463/14 Asparuhovo, iar instanța a infirmat și acest tratament fiscal, de neacordare a dreptului de deducere.

Soluția instanței de fond este nelegală. Se poate constata că cel puțin două din caracteristicile contractului de abonament nu se regăsesc în contractele de furnizare a STS, respectiv: nu pot fi modificate prin voința unilaterală a furnizorului, fiind încheiate în condițiile impuse de către abonat (în cazul de față, Transelectrica); furnizorul nu poate înceta livrarea/prestarea fără a fi tras la răspundere, având în vedere că pentru STS contractate și neprestate sau parțial neprestate este obligat la plata unor penalități de 200% .

De asemenea, analiza instanței de fond referitoare la natura juridică, conținutul și întinderea obligații asumate de furnizorul de STS în conformitate cu prevederile Ordinului Președintelui ANRE nr. 21/2007 este contrară Codul fiscal, respectiv art. 1 alin. (3), potrivit căruia prevederile Codul fiscal prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict de reglementare și art. 11 alin. (1), conform căruia autoritățile fiscale pot să nu ia în considerarea o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

ANRE nu este o instituție cu atribuții legale în emiterea unor opinii avizate în materie fiscală. Mai mult instanța a omis, în judecarea cauzei, ierarhia actelor normative.

Trimiterile instanței la hotărârea CJUE din cauza C-463/14 nu sunt justificate din perspectiva naturii diferite a tranzacțiilor.

În cauza menționată, o societatea bulgară, care avea ca obiect principal de activitate agricultura, horticultura și creșterea animalelor, a încheiat contracte de abonament având ca obiect servicii de consultanță cu 4 prestatori în domeniile finanțării întreprinderilor, dezvoltării comerciale, serviciilor de consultanță juridică și serviciilor privind securitatea informațiilor. CJUE a decis că directiva TVA trebuie interpretată în sensul că noțiunea de prestare de servicii cuprinde contractele de abonament privind prestarea unor servicii de consultanță, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziția beneficiarului pe durata contractului.

Serviciile tehnologice de sistem nu sunt servicii de consultanță sau de management, precum cele la care se referă hotărârea CJUE amintită.

5.a.Instanța a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei de 230.685 RON reprezentând cheltuieli cu produse de natură promoțională și de protocol precum și caracterul nedeductibil al TVA aferentă de 37.694 RON.

Prin sentință s-a reținut că produsele promoționale au fost înregistrate în contabilitate în contul 604 - Cheltuieli privind materiale nestocate, în baza facturilor certificate la plată. Instanța a considerat că însăși denumirea contului arată că bunurile nu sunt stocate și, drept urmare, nu sunt necesare formalități de înregistrate în gestiune, așa cum a reținut organul fiscal.

Contrar celor reținute de instanță, recurenta-pârâtă arată că reclamanta nu a procedat la achiziția și acordarea concomitentă a materialelor publicitare, ci acestea au fost stocate o perioadă și distribuite în timp partenerilor colaboratori astfel că tranzacțiile trebuiau să fie evidențiate în contabilitate mai întâi ca achiziții, în cadrul stocurilor pe bază de document justificativ, și apoi cu titlu de acordare materiale promoționale către partenerii colaboratori, respectiv darea lor în consum și înregistrarea pe cheltuială pe bază de bon de consum.

Or, reclamanta nu a prezentat niciun document care să ates