ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 784/2025

Ședința publică din data de 13 februarie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată reclamanta Electrica Furnizare S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat anularea Deciziei nr. 325/26.02.2018 privind soluționarea contestației și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2017 și a actelor ce au stat la baza emiterii acesteia, respectiv a Raportului de Inspecție Fiscală x/28.12.2017, anularea Deciziei nr. 511/24.10.2018 privind soluționarea contestației și, pe cale de consecință, anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, cu plata cheltuielilor de judecată.

2.1. Prin încheierea din 27 mai 2019, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ în fiscal a respins excepția lipsei de interes invocată prin întâmpinare de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, pe motivul că reclamanta contestă inclusiv modul de soluționare de către ANAF a criticilor privind nelegalitatea perceperii accesoriilor, iar nu doar modalitatea de calcul a acestora, motiv pentru care reclamanta face dovada unui interes în înlăturarea acestor considerente din decizia de soluționare a contestației primară prin care s-a verificat legalitatea perceperii accesoriilor.

Astfel fiind, a pus în vedere reclamantei să depună la dosar Actul adițional nr. x/01.08.2011 prin care se stabilește valoarea după fuziune și Actul adițional nr. x/30.12.2011 de prelungire a perioadei de valabilitate. Aceste acte adiționale sunt aferente contractelor de mandat nr. x/13.01.2011, nr. y/13.01.2011 în nr. 10/C70/13.01.2011, fiind menționate în raportul de inspecție fiscală și în cererea de chemare în judecată.

De asemenea, a pus în vedere atât pârâtelor, cât și reclamantei, să depună la dosar facturile la care se face referire cu titlu de exemplu la paginile 9 și 10 ale raportului de inspecție fiscală emise de către Electrica S.A.., decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1634/2017, actele referitoare la majorarea bazei de impunere ca efect al majorării cheltuielilor de exploatare cu suma de 422,320 RON, precum și deciziile Curții de Conturi nr. 20/2013 în nr. 11/2016.

Totodată, a fost prorogată necesitatea suspendării judecății cauzei în temeiul dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. până la soluționarea dosarului nr. x/2017, pentru următorul termen de judecată.

2.2. Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 145 din 1 februarie 2024 a respins excepția inadmisibilității invocării motivului de nelegalitate privind intervenirea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale ca neîntemeiată, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Electrica Furnizare S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte decizia nr. 325/26.06.2018 privind soluționarea contestației, decizia de impunere nr. x/28.12.2017 în raportul de inspecție fiscală nr. x/28.12.2017, respectiv în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009 și accesoriile aferente, a anulat decizia nr. 511/24.10.2018 privind soluționarea contestației și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, în mod egal.

Împotriva acestor hotărâri atât reclamanta Electrica Furnizare S.A. cât în pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs.

3.1. Reclamanta Electrica Furnizare S.A., în motivarea recursului arată că hotărârea recurată a fost pronunțată cu încălcarea formelor de procedură - motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, recurenta susține că prin invocarea deciziilor emise de Curtea de Conturi și a hotărârilor pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, instanța de fond în mod greșit a invocat puterea de lucru judecat a acestora, respectiv efectul pozitiv al autorității de lucru judecat.

Având în vedere că hotărârile invocate de către instanța de fond nu au fost pronunțate în contradictoriu cu părțile prezentului litigiu, dosarul menționat având alt obiect decât cel dedus judecății, se impune înlăturarea argumentelor învederate de către instanța de fond conform cărora este incidentă "puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătorești, respectiv efectul pozitiv al autorității de lucru judecat", și faptul că "instanțele de contencios administrativ au reținut în mod definitiv nedovedirea prestării efective a (tuturor) serviciilor angajate de către Electrica S.A., dar și nedovedirea caracterului necesar în sens economic dat fiind caracterul similar al serviciilor angajate cu cele reprezentând atribuțiile personalului propriu ai societății reclamante".

Recurenta mai consideră că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cauza, instanța reține în mod neîntemeiat inexistența documentelor justificative necesare dovedirii prestării efective a serviciilor, fără să analizeze în concret dacă într-adevăr serviciile contractate s-ar putea materializa întru-un alt document sau în alt instrument probator specific și, totodată, fără a indica în concret care sunt dovezile care ar lipsi.

Cu privire la condiția prestării în fapt a serviciilor de către Electrica S.A., instanța de fond, în mod neîntemeiat susține că aceasta nu este îndeplinită.

Astfel, în realitate, instanța de fond nu a analizat efectiv documentele depuse, având în vedere că, așa cum a specificat și expertul în Raportul de expertiză, nu doar că documentele au fost depuse, ci acestea însumează un total de nouă bibliorafturi de natură a justifica serviciile prestate.

Având în vedere analiza contractelor, precum și a documentelor justificative suplimentare prezentate, instanța de fond în mod greșit a reținut că:

"toate aceste documente releva alegația că ar fi fost prestate servicii, fără a fi prezentată în fapt, în mod efectiv, dovada că au și fost prestate aceste servicii, dovadă ce ar fi fost necesară, mai ales în contextul în care descrierea este generală, astfel că nu este clar ce servicii au fost prestate".

Mai mult decât atât, deși instanța în mod corect citează din Decizia nr. 1819/25.03.2022 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție potrivit căreia normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate, aceasta, ulterior, concluzionează în mod eronat că "înscrisurile prezentate de reclamantă nu sunt apte a face dovada prestării serviciilor.

De asemenea, recurenta susține că alte documente justificative analizate în mod eronat de către instanța de fond sunt rapoartele de activitate.

Cu privire la acest aspect, recurenta arată că rapoartele de activitate nu conțin mențiuni generice, ci oferă o descriere detaliată a serviciilor prestate în diverse domenii, inclusiv managementul economic, resurse umane, juridic, calitatea mediului, relații publice în comunicare, informații clasificate și protecție civilă, comunicare și tehnică operațională de rețea, fapt ușor de observat dintr-o analiză concretă a unui astfel de document.

Suplimentar, chiar dacă s-ar accepta teza instanței conform căreia nu exista mențiuni specifice, aceasta nu este de natură a diminua în vreun fel relevanța și realitatea activităților descrise, având în vedere că natura activităților și complexitatea lor nu necesită neapărat o specificare detaliată a acestora.

Un alt document justificativ analizat de către instanță este procesul-verbal de recepție.

Astfel, recurenta subliniază că aceste procese-verbale reprezintă un acord oficial între părți referitor la finalizarea și acceptarea serviciilor prestate, acestea cuprinzând peste șapte semnături a persoanelor abilitate, conferindu-se astfel autenticitate și valabilitate.

Suplimentar, chiar dacă, prin absurd, s-ar valida concluzia instanței potrivit căreia procesele-verbale nu sunt însoțite de o dovadă materială sau economică efectivă, recurenta arată că absența unor astfel de dovezi nu este de natură a invalida procesele-verbale de recepție în sine.

În urma analizării e-mailurilor schimbate între cele două societăți, concluzia instanței potrivit căreia acestea nu au conținut informațional deosebit în ceea ce privește relația contractuală și serviciile prestate este eronată.

Astfel, faptul că e-mailurile nu conțin o descriere detaliată a fiecărei activități prestate în fiecare oră nu înseamnă că acestea nu au valoare informativă, sau că nu "au un conținut informațional deosebit".

Activitatea desfășurată de Electrica S.A. în baza contractelor încheiate nu s-a suprapus cu activitățile personalului propriu, consultanța fiind acordată pentru activități pe care societatea le-a derulat cu personalul propriu, iar prestarea de servicii s-a făcut cu personal Electrica S.A., în completarea volumului de activități ce nu putea fi acoperit cu forte proprii sau pentru obținerea unor avantaje financiare din achizițiile centralizate.

Astfel, activitățile efectuate de către Electrica S.A. în beneficiul filialelor sale nu se suprapun activităților desfășurate de către acestea cu personalul propriu. Asemenea activități erau eficiente pentru filiale atât sub aspectul resurselor umane alocate, cât și al avantajelor financiare și de imagine aduse prin derularea centralizată a unor activități și procese: reduceri substanțiale de costuri obținute în cazul achizițiilor centralizate, asigurarea unui înalt nivel calitativ al prestațiilor prin serviciile de management al calității în verificare a conformității furnizorilor, promovarea imaginii și brandului prin organizarea de manifestări tehnico-științifice de prestigiu care atrag reprezentanți ai mediului universitar în de afaceri din țară și din străinătate.

Astfel, între activitățile menționate în rapoartele întocmite de Electrica S.A. și activitățile menționate în Regulamentul de Organizare și Funcționare nu exista nici măcar o suprapunere parțială (cu atât mai puțin o identitate), astfel cum se poate observa comparând informațiile înscrise în cele două coloane, neputând fi identificată în domeniul resurselor umane nici măcar o singură activitate care să coincidă (e.g., este diferită coordonarea activității de formare de organizarea activității de formare).

În realitate, posibilitatea sau imposibilitatea personalului angajat de a presta inclusiv activitățile externalizate reprezintă o chestiune de organizare interna și management al societății, o problemă de oportunitate în privința modului în care se efectuează anumite cheltuieli pentru contractarea unor servicii.

Or, enumerarea serviciilor în rapoartele de activitate nu este un indicator al unei practici necorespunzătoare sau al unei suprapuneri nefirești a activităților. Având în vedere natura acestora, anumite servicii pot să fie prestate atât de către compartimentele funcționale ale contribuabilului verificat, cât și de către alt prestator, iar acest lucru nu este de natură a conduce la concluzia că aceste servicii sunt neadecvate.

Concluzia la care a ajuns instanța de fond, referitoare la inexistența unor dovezi privind prestarea serviciilor este greșită, întrucât în multe cazuri Rapoartele de activitate fac dovada prestării efective a serviciilor, de vreme ce o mare parte dintre servicii nu se pot materializa într-un alt instrument probator, tangibil (e.g., pregătirea acțiunilor de participare și promovare a imaginii în cadrul diferitelor evenimente, consultanța acordată în diverse domenii: resurse umane, investiții și achiziții, monitorizarea aplicării unitare a Contractului Colectiv de Muncă, monitorizarea salarizării și derulării CCM etc).

În ceea ce privește Raportul de expertiza, deși în cadrul acestuia se stabilește în mod expres că "Pornind de la toate informațiile și documentele analizate, în conformitate cu legislația aplicabilă pentru perioada vizată - Legea 82/1991 Legea Contabilității, cu modificările și completările ulterioare, precum și Ordinul 3512/2008 privind documentele financiar-contabile (in vigoare pana la 31 decembrie 2015), expertiza a relevat faptul că documentele expertizate, în conformitate cu cerințele prezentului obiectiv, pot fi considerate documente justificative care pot îndeplini condițiile prevăzute de legislația în vigoare întrucât sunt îndeplinite condițiile de formă minime prevăzute de Ordinul 3512/2009 privind documentele financiar-contabile care să confere calitate de document justificativ, cum sunt solicitate de ordin", instanța retine că statuările expertului nu contrazic concluzia instanței, deși aceasta arată că "înscrisurile prezentate de reclamanta nu sunt apte a face dovada prestării serviciilor de către Electrica S.A."

Mai mult decât atât, instanța de fond critică Raportul de Expertiză din perspectiva faptului că în acesta nu se arată "dacă toate sau o parte din serviciile de care reclamanta ar fi beneficiat pot să fie considerate reale și justificate și fără a indica cel puțin un procent în care cheltuielile ar putea fi considerate necesare", însă expertul nu ar fi putut să răspundă acestor solicitări având în vedere că obiectivele la expertiza au fost stabilite în mod clar, acestea raportându-se exclusiv la documentele justificative și la facturile aflate la dosarul cauzei.

În opinia recurentei, expertul desemnat a precizat în mod corect că nu se poate pronunța asupra necesității sau utilității serviciilor prestate de Electrica S.A. către Electrica Furnizare S.A. în perioada septembrie 2011 - aprilie 2014, întrucât singura parte care poate aprecia necesitatea și utilitatea contractării unor servicii este chiar reclamanta Electrica Furnizare S.A., care a beneficiat de aceste servicii și pentru care a achitat contravaloarea acestora către Electrica S.A..

Cu privire la a doua condiție, mai exact cea privind caracterul necesar al serviciilor contractate, recurenta consideră că instanța de fond în mod greșit reține că aceasta nu este dovedită.

Concluzia instanței este una nelegală având în vedere că nu există nicio prevedere legală care să autorizeze organele fiscale și instanțele să cenzureze/limiteze partenerii contractuali ai unei societăți comerciale, câtă vreme prestațiile respective interesează obiectul de activitate al societății, și nu au elemente de activitate, simulație sau evaziune fiscală.

În concluzie, instanța de fond în mod greșit a analizat necesitatea și eficiența economică a contractelor cu Electrica S.A. exclusiv pe baza similarității cu atribuțiile angajaților proprii ai Electrica Furnizare S.A., având în vedere că aceasta ar fi trebuit să evalueze situația de fapt în contextul mai larg al beneficiilor și costurilor implicate.

Necesitatea și oportunitatea încheierii acestor contracte a derivat din misiunea Grupului Electrica de reprezentare unitară a intereselor companiilor din cadrul acestuia în relațiile cu instituțiile interne (Ministerul Economiei, Ministerul Finanțelor, ANRE, Oficiul Concurentei, etc) și externe (Eurelectric, CRE, CIRED, Fondul Monetar International, Banca Mondiala, Comisia Europeana, etc), astfel că o așa-zisă "nejustificare" a timpului necesar deținut de angajații Electrica Furnizare S.A. nu poate fi avută în vedere. Activitățile efectuate de către ELECTRICA S.A. în beneficiul filialelor sale nu se suprapun activităților desfășurate de către acestea cu personalul propriu. Aceste activități erau eficiente pentru filiale atât sub aspectul resurselor umane alocate, cât și al avantajelor financiare și de imagine aduse prin derularea centralizata a unor activități și evenimente.

Cu privire la contractele de tip abonament, instanța de fond în mod eronat concluzionează în sensul că "Chiar acceptând ideea încheierii unor contracte de tip abonament în sensul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, Curtea va aprecia ca acestea nu pot să fie considerate necesare în justificate în condițiile în care serviciile concrete, pentru o perioada îndelungată de timp, sunt vădit disproporționate raportat la suma plătită cu titlu de preț".

Așadar, evaluarea proporționalității dintre servicii în preț trebuie să țină cont de circumstanțele specifice ale fiecărui caz, inclusiv de caracteristicile serviciilor, nevoile organizației în practicile din industrie, or nu doar raportat la preț, astfel cum în mod eronat a procedat instanța de fond.

În contextul în care, în cadrul controalelor fiscale, inspectorii pun un accent deosebit pe aspecte de forma, în special pe documente justificative, Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD (ALIC) reprezintă un mijloc de susținere a dreptului de deducere a TVA pentru firmele care achiziționează servicii de consultanta și al căror drept de deducere a TVA este pus la îndoială de organele de inspecție fiscala în situații similare cu cele ale ALIC. Acest caz este de asemenea aplicabil în cazul contractelor intragroup (e.g. servicii de management, servicii juridice, financiare, resurse umane etc.) care permit solicitarea acestor servicii în baza unui abonament de la societatea-mama sau de la un centru de servicii al grupului.

În ceea ce privește contextul economic al tranzacției, aceste servicii au fost necesare realizării obiectului de activitate al societății și au fost prestate întrucât angajații societății nu au expertiză în derularea unor astfel de activități. Mai mult, prin centralizarea acestor activități la nivelul societății s-au obținut economii de costuri și s-a beneficiat de pe urma experienței avute de către angajații Electrica S.A..

Totodată, serviciile de consultanta și management au fost prestate către societate, astfel încât societatea să se concentreze pe activitatea lor operațională și deoarece internalizarea acestor funcții la nivelul societății nu ar fi fost rentabila.

Mai mult decât atât, serviciile de consultanta și management au drept obiectiv susținerea societății și atingerea obiectivului de profitabilitate, stabilitate și creștere financiară.

Rezultă că instanța de fond în mod greșit a concluzionat în sensul că organele fiscale în mod corect au refuzat dreptul de deductibilitate a cheltuielilor aferente serviciilor prestate de Electrica S.A.

Recurenta mai consideră că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile naționale și comunitare privind dreptul de deducere a TVA, deoarece deducerea TVA este una dintre regulile cele mai importante ale sistemului de TVA care asigura neutralitatea acestei taxe, orice persoană impozabilă care nu este consumator final având posibilitatea să deducă TVA aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate activității sale economice cu drept de deducere.

Regula generală pentru deducerea TVA prevăzută de art. 297 alin. (4) Codul fiscal este de fapt un principiu, fiind deductibile toate achizițiile destinate utilizării în scopul operațiunilor cu drept de deducere.

Deductibilitatea TVA este diferită de deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, fiind impozite reglementate diferit. Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect, în timp ce impozitul pe profit este un impozit direct. TVA este reglementată conform Directivei 2006/112 (Directiva TVA), iar impozitul pe profit în principiu nu este reglementat decât parțial de directive europene.

Deși atunci când se analizează dreptul de deducere a TVA nu se analizează dacă există sau nu documente justificative, recurenta arată totuși că în ceea ce privește așa-zisa lipsă a acestora este contrazisă atât de cele 9 bibliorafturi de documente, cât și de Raportul de expertiză întocmit în cauză în care se prevede în mod expres că urmare a analizării celor peste 9 bibliorafturi de documente, s-a ajuns la concluzia corectă ca documentele analizate sunt documente justificative, astfel cum prevăd dispozițiile legale incidente.

Mai mult, instanța invocă în mod eronat și alte elemente precum necesitatea achiziționării unor servicii, elemente care sunt specifice în materie de impozit pe profit, fiind utilizate în vederea determinării tratamentului fiscal aplicabil cheltuielilor la calculul rezultatului fiscal.

Astfel fiind, recurenta apreciază că pentru serviciile achiziționate de la Electrica S.A., Societatea are dreptul să deducă TVA aferentă, deoarece:

- în cauză nu se pune în discuție realitatea prestării serviciilor, acestea fiind dovedite de societate prin documentele justificative depuse;

- în cauză există o legătură directă între serviciile achiziționate și operațiunile derulate de Electrica S.A., aceste servicii stând la baza derulării efective a activității societății.

Societatea îndeplinește ambele condiții (de formă și de substanță) în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA astfel încât hotărârea pronunțată de instanța de fond este nelegală, încălcându-se astfel atât normele naționale, cât și cele comunitare.

De asemenea, recurenta menționeză că, atât din legislația națională, cât și din cea comunitară se distinge faptul că legiuitorul urmărește în primul rând respectarea principiului de neutralitate a TVA și aplicarea acestuia doar asupra unei valori adăugate, eliminarea dublei impuneri în cadrul unui circuit economic, acordând dreptul de deducere pentru toate achizițiile efectuate de către o companie, achiziții care sunt destinate unei activități taxabile (și nu scutite fără drept de deducere), pe baza unei facturi corect întocmite, factura care arata exigibilitatea TVA, urmare a unui fapt generator, ceea ce implicit atrage respectarea de către furnizor a tuturor obligațiilor de a colecta și plăti TVA la bugetul statului fără ca obligația de a colecta și plăti TVA la bugetul statului de către furnizor (Electrica S.A.) să condiționeze în vreun fel dreptul de deducere aferent aceleiași sume de TVA la nivelul beneficiarului (Electrica Furnizare).

Astfel, având în vedere că nici autoritățile fiscale, și nici instanța de fond nu a constatat o fraudă, aceasta fiind de altfel și imposibil de reținut, având în vedere că serviciile au fost în mod real achiziționate și prestate de către Electrica S.A.., rezultă că, prin pronunțarea hotărârii prin care instanța de fond a respins dreptul de deducere a TVA, au fost încălcate atât dispozițiile naționale și comunitare, cât și principiul neutralității acestui tip de taxă.

Din jurisprudența CJUE reiese faptul că dreptul de a deduce TVA în legătură cu achizițiile efectuate trebuie acordat în situații în care sunt legate de activitatea taxabila a persoanei impozabile sau chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează - condiție respectata în cadrul relației Electrica Furnizare - Electrica S.A. și confirmata prin Raportul de expertiza întocmit în cauză.

Prin urmare, având în vedere interpretarea oficială dată de CJUE cu privire la dreptul de deducere pentru serviciile achiziționate, interpretare ce este obligatorie pentru toate Statele Membre ale Uniunii Europene, reiese în mod clar că Societatea are dreptul de a deduce TVA pentru serviciile achiziționate de la Electrica S.A., deoarece deține facturi corect întocmite pentru serviciile prestate iar acestea sunt efectuate în beneficiul activității sale economice fiind în legătură directă și imediată cu operațiunile sale taxabile.

Recurenta mai arată că prin pronunțarea hotărârii atacate, mai exact prin aplicarea strictă a cerințelor de forma și de fond, instanța a încălcat principiul neutralității și proporționalității, întrucât aceasta are ca efect împiedicarea în mod disproporționat a persoanei impozabile de a beneficia de neutralitatea fiscală aferentă operațiunilor sale.

Recurenta mai invocă încălcarea dispozițiilor naționale și comunitare în ceea ce privește suma de 7.947 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.179 RON și TVA în cuantum de 4.768 RON aferentă achiziționării de servicii de la doi parteneri declarați inactivi.

Argumentul că reclamanta ar fi trebuit să știe sau să poată să știe dacă partenerii săi contractuali sunt în activitate sau inactivi, și că, în situația în care aceștia sunt inactivi, societatea participă în mod direct la o acțiune frauduloasă este complet eronat, acest fapt fiind susținut în mod constant de jurisprudența CJUE.

Prin impunerea acestor masuri în sarcina persoanelor impozabile, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuții de control, ceea ce este contrat prevederilor directivei TVA.

În concluzie, contrar reținerilor instanței de fond, în temeiul hotărârilor CJUE, rezultă că deducerea la nivelul beneficiarului este permisă chiar și atunci când furnizorul nu are un cod valabil de TVA, ba mai mult, chiar și atunci când există dubii cu privire la existența furnizorului, atât timp cât beneficiarul poate face proba că bunurile/serviciile achiziționate există și au fost folosite pentru scopul afacerii sale. Prin urmare, CJUE confirmă faptul că existența și statutul TVA al furnizorului au o importanță secundară raportat la existența propriu zisă a tranzacției economice.

De asemenea, recurenta mai invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., prin raportare la dispozițiile art. 425 C. proc. civ.

Potrivit doctrinei în jurisprudenței, cheltuielile de judecată reprezintă totalitatea sumelor de bani pe care trebuie să le suporte părțile în legătură cu activitatea lor procesuală, or nu doar cheltuielile aferente serviciilor avocațiale.

Astfel, prin hotărârea atacată, în ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecata, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, fără a avea în vedere proporționalitatea cheltuielilor de judecată atunci când ambele părți cad în pretenții.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, arată că sentința civilă este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Critică încheierea din data de 27.05.2019 prin care instanța de fond în mod greșit a respins excepția lipsei de interes în ceea ce privește pct. 2 din decizia nr. 325/26.06.2018.

Recurenta-pârâtă arată că alături de calitatea procesuală, capacitatea procesuală și afirmarea unui drept, exercițiul acțiunii civile este condiționat și de existența unui interes, adică de folosul practic pe care o parte îl urmărește prin punerea în mișcare a acțiunii judiciare.

În speță, suma de 4.466.295 RON practic nu mai există, atât timp cât decizia de impunere a fost desființată, parțial, cu privire la această sumă.

Astfel, este evident că, în speță, nu mai există o creanță certă a statului asupra sumei de 4.466.295 RON, neexistând un titlu de creanță care să o individualizeze, titlul de creanță atacat fiind desființat.

De altfel, organele fiscale au și dus la îndeplinire dispozițiile din decizia de soluționare și au emis decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, contestată în procedura administrativă de către societate, contestația fiind soluționată prin decizia nr. 511/24.10.2018 a cărei anulare se solicită în prezenta cauză.

Critică sentința civilă în ceea ce privește prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale principale și accesorii cu privire la creanțele fiscale născute în anul 2011, întrucât organul de soluționare a contestației administrative nu a fost investit să se pronunțe asupra acestor aspecte.

Mai mult, consideră că instanța și-a însușit în mod greșit raționamentul Deciziei nr. 20/2023, întrucât prin această decizie s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispozițiilor 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în timp ce raportul juridic dedus judecății în cauza de față se află sub imperiul vechiul cod de procedură fiscală-respectiv O.G. nr. 92/2003.

Astfel, potrivit dispozițiilor vechiul cod de procedură fiscală, data de la care începe să curgă terenul de prescripție în cazul obligațiilor fiscale este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Baza impozabilă se constituie la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă se nasc la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea declarațiilor fiscale.

Recurenta-pârâtă critică sentința și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii.

În acest sens, arată că instanța de fond în mod greșit reține că în cauză sunt îndeplinite condițiile art. 173 alin. (3) teza I din Legea nr. 207/2015, întrucât societatea a achitat debitele principale anterior stabilirii acestora, iar suma plătită nu a stins alte obligații.

Consideră că instanța a pronunțat hotărârea cu încălcarea prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120^1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 respectiv ale art. 173 alin. (1) și art. 174 alin. (1), alin. (2) și (5) din Legea nr. 207/2015.

În raport de prevederile legale invocate, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează dobânzi/penalități de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență în până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

În ceea ce privește noțiunea de dobânzi/penalități de întârziere, acestea reprezintă drepturi de creanță accesorii, reglementate ca o formă de răspundere juridică patrimonială, specifică dreptului fiscal, având un caracter sancționator în sensul Deciziei Curții Constituționale nr. 305/2002 prin care se statuează ca "instituirea unor majorări de întârziere pentru neachitarea în termenul legal a obligațiilor bugetare [...] intră în sfera răspunderii juridice pentru neîndeplinirea îndatoririlor.

În urma inspecției fiscale s-a emis de către organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale nr. x/28.12.2017 prin care s-a stabilit suma de 7.047.851 RON, din care 3.036.284 RON reprezintă impozit pe profit în 4.011.567 RON reprezintă TVA.

De asemenea, organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au emis Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 18400/01.02.2018, prin care s-au calculat accesorii în suma de 4.466.295 RON aferente obligațiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere menționată, astfel: 1.129.100 RON - dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 560.478 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 2.102.164 RON - dobânzi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, 674.553 RON - penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Ca urmare a soluționării contestației administrative s-a dispus desființarea actului administrativ fiscal, având în vedere că organele fiscale au înțeles să efectueze corecții asupra accesoriilor fiscale contestate, ceea ce denotă faptul că obligațiile fiscale accesorii stabilite nu au fost calculate în conformitate cu prevederile legale incidente în materie.

Astfel, ca urmare a desființării Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr 18400/01.02.2018, organele fiscale au procedat la reanalizarea accesoriilor având în vedere corecțiile asupra accesoriilor contestate și au emis Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018 în sumă totală de 4.435.801 RON.

În aceste condiții, în mod corect organele de inspecție fiscală au emis Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, calculând obligații fiscale accesorii aferente debitului principal ca fiind datorate.

În opinia recurentei-pârâte, instanța de fond reține în mod greșit că dacă debitorul plătește principalul înainte de emiterea deciziei de impunere nu mai datorează accesorii, cu condiția ca plata efectuată să nu stingă alte obligații, invocând art. 173 alin. (3) din Legea nr 207/2015, întrucât majorările și penalitățile se datorează pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor fiscale principale și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare scadenței creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferența și până la data stingerii acesteia, inclusiv.

De asemenea, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor în mod egal la plata către reclamantă a sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 -453 C. proc. civ.

3.3. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., critică sentința în ceea ce privește anularea în parte a actelor administrativ fiscale contestate, respectiv a Deciziei de Impunere nr. x/28.12.2017, pentru obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei aferente anului 2011.

Instanța de fond a apreciat ca fiind întemeiate criticile formulate de reclamanta privind nelegalitatea impunerii de obligații fiscale pentru anul fiscal 2011, ca urmare a împlinirii termenului de prescripție, astfel cum rezulta din considerentele sentinței atacate, fila nr. x, paragraful 4 și a dispus anularea actelor administrative fiscale contestate în ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent acestui an fiscal.

În argumentarea soluției pronunțate, instanța a reținut că, în acord cu Decizia nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit în accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, a reținut instanța de fond (în considerentele hotărârii la fila nr. x) că, în conformitate cu dispozițiile art. 91 în art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare constând în impozit pe profit pentru anul 2011 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2012 și s-a împlinit la data de 31.12.2016, adică anterior declanșării inspecției fiscale din data de 15.05.2017, astfel că dreptul organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011, impunându-se astfel anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/28.12.2017, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de soluționare a contestației pentru respectivele obligații fiscale.

Recurenta-pârâtă apreciază nelegală această soluție, fiind pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează întreruperea cursului termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

În speță, reclamanta și-a exercitat dreptul de a rectifica informațiile declarate privind impozitul pe profit pentru anul 2011, procedând la depunerea unei declarații rectificative D101 privind impozitul, pe profit aferent anului 2011 în data de 29.05.2012, declarație înregistrată la DGAMC sub nr. x astfel:

Având în vedere faptul că societatea a depus D101 Declarație privind impozitul pe profit - Rectificativă înregistrată sub nr. x-2012, recurenta-pârâtă apreciază că a fost astfel întrerupt termenul de prescripție și începe să curgă un nou termen de prescripție de același fel pentru aceleași obligații fiscale, așa cum este stipulat în art. 2537 și art. 2541 din C. civ.

Or, în această situație, conform prevederilor legale precizate, a intervenit întreruperea curgerii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit pentru anul 2011.

Astfel, chiar și în ipoteza în care termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2011 a început să curgă, așa cum a reținut instanța de fond, în acord cu Decizia ÎCCJ nr. 21/2020, la data de 01.01.2012 și s-a împlinit la data de 31.12.2016, cursul acestuia a fost întrerupt prin depunerea de către reclamantă a declarației rectificative antemenționate nr. x în cursul anului 2012, deci mai înainte de împlinirea termenului de prescripție, având în vedere data începerii inspecției fiscale.

În această situație, a rectificării unei declarații anterioare, s-a modificat, chiar din inițiativa reclamantei, însăși baza de impunere și, implicit, impozitul pe profit datorat de reclamantă, astfel că nu se mai poate susține că baza de impunere pentru anul 2011 s-a constituit la data de 01.01.2012, așa cum a reținut instanța de fond, ci la 01.01.2013, având în vedere declarația rectificativă depusă de reclamantă în cursul anului 2012.

Prin urmare, contrar celor reținute de instanța de fond, apreciem ca în mod corect în legal a fost stabilit, prin Decizia de impunere x/28.12.2017, impozit pe profit suplimentar aferent anului 2011, având în vedere că pentru acest an nu s-a împlinit termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare.

De asemenea, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă critică sentința ca fiind nelegala și în ceea ce privește anularea deciziei referitoare la obligații de plata accesorii nr. x/24.07.2018 prin care s-au calculat accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sumă totală de 2.746.223 RON și debitului aferent impozitului pe profit în sumă totală de 1.129.100 RON.

Astfel, în mod nelegal a constatat instanța de fond ca sunt prescrise debitele aferente anului 2011, întrucât reclamanta a depus rectificativa nr. x la data de 29.05.2012, astfel încât recurenta-pârâtă apreciază că a fost întrerupt termenul de prescripție și începe să curgă un nou termen de prescripție de același fel pentru aceleași obligații fiscale, așa cum este stipulat în art. 2537 în art. 2541 din C. civ., fiind corect calculate accesorii aferente debitelor principale aferente anului 2011.

Recurenta-pârâtă critică sentința recurată și în ceea ce privește anularea Deciziei de soluționare nr. 511/24.10.2018 privind soluționarea contestației și deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/24.07.2018, aferente perioadei după 2012-2015 în sumă totală de 4.435.801.

Recurenta-pârâtă constată că hotărârea instanței de fond este nelegală și în ceea ce privește obligarea pârâtei DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 20.000 RON.

În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Părțile au formulat întâmpinări reciproce prin care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza în răspunde prin considerente comune.

Astfel, Înalta Curte reține că prin Decizia de impunere x din data de 28.12.2017 emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza raportului de inspecție fiscală x/28.12.2017, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare după cum urmează: 3.036.284 RON cu titlu de impozit pe profit pentru perioada 01.01.2011-31.12.2016 și 4.011.567 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată pentru perioada 01.01.2012-31.12.2016.

În privința impozitului pe profit, s-a arătat că acesta a fost stabilit prin majorarea bazei impozabile la calculul profitului impozabil cu suma de 18.956.903 RON, pentru care s-a calculat impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 3.033.105 RON, fiind declarate cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă de 19.867 RON.

Cu privire la majorarea bazei impozabile, s-a reținut înregistrarea directă în contul de cheltuială de exploatare a unor facturi de achiziții reprezentând prestări servicii diverse de consultanță, mandat și alte prestări servicii în temeiul a 13 contracte în perioada august 2011 - martie 2014 achiziționate de la S.C. Electrica S.A. și pentru care societatea nu a putut justifica necesitatea și realitatea efectuării acestora în scopul activității desfășurate.

Referitor la cheltuielile nedeductibile fiscal în sumă de 19.867 RON, s-a reținut că reclamanta a înregistrat achiziții de servicii în baza a 17 facturi emise de doi parteneri, S.C. A. S.R.L. Baia Mare și S.C. B. S.R.L. București, în lunile septembrie și noiembrie 2012, respectiv în lunile noiembrie 2012, februarie și martie 2013, parteneri care, la data derulării operațiunilor comerciale, erau declarați inactivi.

În privința taxei pe valoare adăugată, s-a menționat că obligația suplimentară de plată stabilită se datorează deducerii eronate a TVA în sumă de 4.006.799 RON pentru servicii a căror necesitate nu a fost justificată și pentru care nu au fost prezentate documente justificative care să ateste natura serviciilor înregistrate și 4.768 RON TVA înscrisă în facturi emise de contribuabili inactivi.

Referitor la TVA în sumă de 4.006.799 RON, s-a menționat evidențierea în contul contabil 4426 "TVA deductibilă" a taxei înscrise în facturi în valoare de 20.701.775 RON emise de S.C. Electrica S.A., persoană juridică afiliată, aferente a 13 contracte de consultanță, mandat și alte prestări servicii.

Referitor la TVA în sumă de 4.768 RON, au fost indicate achizițiile de servicii prestate de către partenerii S.C. A. S.R.L. Baia Mare și S.C. B. S.R.L. București.

În perioada de referință, reclamanta a avut în derulare 13 contracte de prestări servicii, consultanță și mandat cu Societatea Energetică Electrica S.A., persoană juridică afiliată, deținătoare a 77,99% din capitalul social al reclamantei Electrica Furnizare S.A..

Organul de inspecție fiscală a constatat că obiectul contractelor este similar pentru întreaga perioadă în care acestea au funcționat și este reprezentat de: a) pentru contractele de consultanță - acordare consultanță de specialitate în domeniile: managementul resurselor umane, juridic, operațiuni bancare și financiare, patrimoniu, distribuție de energie electrică, MIS și telecomunicații, relații publice; b) pentru contractele de mandat - împuternicirea mandatarului să reprezinte interesele contribuabilului verificat la nivel guvernamental, ministerial, în relație cu organisme internaționale, organele administrației publice, ANRE, Consiliul Consultativ, Consiliul Concurenței, organisme de conducere/coordonare pe profil energetic, entități din domeniile energiei electrice române sau străine; c) pentru contractele de prestări de servicii - prestarea serviciilor din domeniile comercial, economic, management calitate, mediu, planificare strategică, MIS, comunicații, resurse umane, audit intern, relații publice și comunicare, comercializare energie electrică.

De asemenea, s-a mai constatat că obiectul acestor contracte se suprapune activităților efectuate de angajații proprii cu atribuții similare, servicii sau activități care se regăsesc în regulamentul de organizare internă și sunt atribuite compartimentelor de specialitate din cadrul Electrica Furnizare S.A., iar aceste tipuri de activități nu au fost externalizate, nu există posibilitatea delimitării activităților și persoanelor care le-au desfășurat și nici stabilirii dacă aceste activități au fost efectuate concomitent de către personalul angajat și reprezentanții prestatorului Electrica S.A.

Organul de inspecție fiscală a mai constatat că facturile înregistrate în contabilitate nu au fost însoțite de documente justificative care să ateste realizarea efectivă a prestațiilor, ci numai o enumerare a operațiunilor din contractele menționate, fără a avea la bază documente care să certifice prestarea acestor servicii.

Referitor la contractele de mandat, s-a reținut că Electrica Furnizare S.A. a achiziționat servicii de reprezentare a intereselor societății în relația cu ministerul de resort și cu alte instituții/societăți, în condițiile în care societatea a fost organizată și funcționează ca persoană juridică distinctă, fiind administrată de un consiliu de administrație, iar conducerea executivă este asigurată de un director general (numit dintre membrii CA).

În rapoartele de activitate aferente facturilor sunt enumerate acțiuni/activități derulate în exercitarea propriei activități și în interesul propriu al Electrica S.A., și nu pentru reprezentarea intereselor contribuabilului verificat.

Deci, organul de inspecție fiscală a reținut, pe de o parte, că societatea reclamantă nu a justificat realizarea prestării serviciilor, iar, pe de altă parte, că nu a justificat necesitatea achiziționării prestațiilor, dată fiind natura identică a serviciilor facturate cu cele efectuate în fapt de angajații proprii ai Electrica Furnizare S.A., conform atribuțiilor ce le revin. În privința contractelor de mandat, a reținut că serviciile facturate de Electrica S.A. către contribuabilul verificat reprezintă activități curente ce intră în atribuțiile personalului Electrica Furnizare S.A., respectiv servicii care sunt prestate în interesul său în calitate de acționar majoritar.

Contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere, în ceea ce privește impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată, a fost respinsă prin decizia nr. 325/26.06.2018 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, atacată în prezenta speță.

Curtea de Apel a admis, în parte, acțiunea reclamantei, soluție pe care Înalta Curte o împărtășește, pentru considerentele în continuare arătate.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.:

"când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obține când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancțiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

Înalta Curte apreciază că recursul formulat împotriva încheierii din 27 mai 2019, prin care instanța de fond a respins excepția lipsei de interes în ceea ce privește pct. 2 din Decizia nr. 325/26.06.2018, este neîntemeiat și nu poate fi primit.

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 325/2018, ANAF-DGSC a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de Electrica Furnizare împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.12.2017, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul DGAMC în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.12.2017, pentru suma de 7.047.851 RON și desființarea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 18400/01.02.2018, emisă de către organele de inspecție fiscală din cadrul DGAMC, pentru suma de 4.466.295 RON, urmând ca organele fiscale să reanalizeze calculul de accesorii pentru aceeași perioada și aceeași obligație bugetară stabilită prin decizia de calcul accesorii desființată, având în vedere considerentele din motivarea prezentei decizii și dispozițiile normative incidente în perioada de calcul a accesoriilor în să emită un nou act administrativ fiscal.

Așadar, Decizia nr. 325/2018, cu referire la punctul 2, prin care s-a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei privind accesoriile nr. 18400/2018, reprezintă premisa emiterii celei de-a doua decizii privind accesoriile, respectiv Decizia privind accesoriile nr. 21095/2018, considerentele organului de soluționare a contestației fiind avute în vedere la emiterea acestei din urmă decizii.

Prin urmare, așa cum a reținut în mod corect și instanța de fond, considerentele organului de soluționare a contestației, expuse în cuprinsul Deciziei nr. 325/2018, produc efecte vătămătoare pentru recurenta-reclamantă, indiferent de soluția dispusă, fiind dovedit interesul în anularea integrală a Deciziei nr. 325/2018, inclusiv cu privire la punctul 2, prin care s-a dispus desființarea Deciziei privind accesoriile nr. 18400/2018.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a respins excepția lipsei de interes.

În ceea ce privește motivul de recurs privind excepția inadmisibi