ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5135/2022

Ședința publică din data de 19 octombrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 23 iulie 2018, reclamanta Filiala de Întreținere și Servicii Energetice "Electrica Serv" S.A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.05.2017, Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.05.2017, Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.05.2017 și a Deciziei nr. 22/18.01.2018 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, cu consecința restituirii sumelor plătite în temeiul acestor acte administrative și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată după cum urmează:

I. anularea parțială a actelor administrativ-fiscale pentru suma totală de 46.260.952 RON, reprezentând suma cu care a fost diminuată în mod nelegal pierderea fiscală a reclamantei, fiind compusă din:

i.) 37.083.657 RON reprezentând contravaloare penalități contractuale calculate dar nefacturate și neînregistrate în evidența contabilă a Societății în perioada 2012-2014;

ii.) 7.437.615 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzile a căror deductibilitate nu a fost acceptată de echipa de inspecție fiscală în anul 2014;

iii.) 1.021.190 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile de recuperare sume de la Casa de Asigurări de Sănătate a Municipiului București ("C.A.S.M.B.") prestate de societatea A. S.R.L.;

718.490 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate în legatură cu activele șalupa fluvială Electra 2 și Pontonul dormitor plutitor nr. 1009;

II. anularea parțială a actelor administrativ-fiscale pentru suma totală de 7.563.561 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin refuzul dreptului de deducere a TVA, dupa cum urmează:

iv.) 7.264.463 RON aferentă ratelor de leasing datorate de Electrica Serv societății B. S.A., contribuabil inactiv la o dată anterioară emiterii facturilor;

v.) 245.085 RON aferentă serviciilor de recuperare creanțe de la C.A.S.M.B, prestate de societatea A. S.R.L.;

vi.) 54.013 RON aferentă serviciilor prestate în legatură cu activele șalupa fluvială Electra 2 și Pontonul dormitor plutitor nr. 1009;

I. anularea parțială a actelor administrativ-fiscale în ceea ce privește accesoriile de întârziere stabilite în sarcina reclamantei (sub forma de dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) stabilite la nivelul sumelor de TVA contestate conform punctelor de mai sus.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 2145 din 3 iulie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția lipsei de interes, s-a admis în parte acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de către reclamanta Filiala de Întreținere și Servicii Energetice Electrica Serv S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a anulat parțial Decizia nr. 22/18.01.2018 privind soluționarea contestației, Decizia de impunere nr. x/30.05.2017, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.05.2017 și RIF nr. x/30.05.2017, în privința sumei de 7.264.463 de RON TVA cu accesoriile aferente, în mod nelegal reținută ca nedeductibilă, respectiv în privința sumei de 37.083.657 RON cu care a fost diminuată în mod nelegal pierderea fiscală. S-a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor și, în consecință, s-a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil. S-au respins în rest, ca nefondate, pretențiile reclamantei.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

1.3.1. Împotriva hotărârii instranței de fond a declarat recurs reclamanta Filiala de Întreținere și Servicii Energetice Electrica Serv S.A. prin care a solicitat casarea hotărârii atacate în parte cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, în sensul în care să se dispună anularea parțială a actelor administrativ-fiscale atacate în privința sumelor pentru care a fost respinsă acțiunea.

În motivarea opțiunii sale procesuale reclamanta a susținut următoarele:

În privința cheltuieli reprezentând dobânda facturată de Electrica S.A. în baza Acordului de încetare a contractului de credit nr. x/20.01.2011 se consideră că problema de drept ce se impune a fi dezlegată de instanța de fond este aceea dacă costul împrumutului accesat de Electrica Serv ar fi trebuit să fie considerat o cheltuială deductibilă în sensul dispozițiilor art. 21 alin. (1) și (4) din Codul fiscal în vigoare în perioada analizată, respectiv dacă suma plătită de Electrica Serv către Electrica S.A. reprezentând costul indisponibilizării sumei acordate cu titlu de împrumut este o cheltuială ce a fost făcută în scopul desfășurării activității economice a reclamantei.

Actele administrativ-fiscale trebuiau anulate în privința acestei cheltuieli considerate nedeductibile de organele fiscale, având în vedere că suma plătită de către Electrica Serv cu titlu de dobânzi, reprezintă în realitate costul suportat de către Electrica Serv pentru acordarea unui împrumut (care ulterior a fost desființat), împrumut ce a fost folosit în vederea desfășurării activității sale economice, aspect ce susține deductibilitatea cheltuielii.

Instanța de fond, sub acest aspect, a aplicat în mod greșit prevederile art. 21 alin. (1) și (4) Codul fiscal, aspect ce atrage incidența motivului de casare prevăzut Ia art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima instanță face o confuzie a momentelor de apariție a pierderii suferite de împrumutător (Electrica S.A..) și cheltuiala suportată de împrumutat (reclamanta).

Contrar aserțiunilor instanței de fond, pierderea șansei de către Electrica S.A. de a încasa o anumită dobândă de la C. își are izvorul în însăși acordarea împrumutului (care a presupus desființarea depozitului), dar la acel moment această eventuală și potențială pierdere exista doar în patrimoniul Electrica, iar prin încheierea contractului de împrumut cu dobândă, părțile au urmărit ca Electrica S.A.. să nu sufere niciun prejudiciu ca urmare a desființării depozitului de la C. și neîncasării de dobânzi de la C., iar Electrica Serv să aibă acces la surse de finanțare pentru a-și putea desfășura activitatea.

De asemenea, tot în mod greșit a considerat instanța de fond că suma de 7.437.614,63 RON ar fi reprezentat o despăgubire generată de desființarea contractului de împrumut.

Ceea ce este relevant pentru analiza caracterului deductibil al acestei cheltuieli, este împrejurarea dacă Electrica Serv putea accesa un împrumut de la orice entitate pentru a-și finanța activitatea, iar costul acelui împrumut ar fi trebuit să fie considerat o cheltuială deductibilă.

Faptul că acel cost este stabilit sub forma unei sume globale sau este prevăzut a fi achitat lunar, reprezintă doar o modalitate de cuantificare a acestuia, dar nu schimbă natura sa juridică.

Din prevederile art. 19 și 21 Codul fiscal se reține, ca principiu general, că orice cheltuială pentru a fi încadrată în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, trebuie să fi fost efectuată în scopul realizării de venituri. În aceste condiții, pentru a fi deductibile, cheltuielile facturate de Electrica S.A. ar trebui să își găsească corespondent în veniturile înregistrate de reclamantă, respectiv să deservească activitatea pentru care reclamanta a fost autorizată, care este de natură a genera venituri impozabile la nivelul acesteia.

Or, în cazul de față, împrumutul contractat de Electrica Serv, în legătură cu care a fost generată cheltuiala facturată de creditorul său a fost utilizat integral în legătură cu activitatea desfășurată de Societate, mai cu seamă în vederea aducerii la îndeplinire a programului de restructurare în vederea reorganizării și eficientizării activității reclamantei (fapt admis și de constatările Curții de Conturi), cu scopul creșterii nivelului de venituri ce urmează a fi realizate.

Prin destinația aleasă de reclamantă pentru a utiliza împrumutul care a ocazionat cheltuiala în cauză, aceasta își poate găsi corespondența în veniturile obținute ca urmare a eficientizării activității reclamantei, chiar dacă obținerea veniturilor nu poate fi determinată în strictă corelație cu momentul realizării cheltuielii, legătura fiind mai degrabă una implicită.

Așadar, este de înțeles faptul că nu toate cheltuielile operaționale efectuate de o societate în derularea activităților sale uzuale își găsesc o contrapartidă imediată și directă în veniturile înregistrate de aceasta, astfel că regula generală de deductibilitate nu poate fi interpretată în sensul că limitează posibilitatea de a deduce cheltuieli la calculul de impozit pe profit, acordând drept de deducere doar acelor cheltuieli legate direct și imediat de producerea de venituri (cum poate fi cazul cheltuielilor cu achiziția de mărfuri ce vor fi ulterior revândute, etc).

Voința legiuitorului reiese în mod implicit din modalitatea de redactare a textului de lege care utilizează sintagma "cheltuieli efectuate în scopul obținerii de venituri" - art. 21 alin. (4) Codul fiscal Astfel, este evident faptul că pentru a funcționa în mod corespunzător, o societate trebuie să efectueze o serie de cheltuieli care nu își regăsesc în mod automat un corespondent direct și imediat în veniturile încasate, dar care contribuie la desfășurarea în bune condiții a activității societății în ansamblu, asigurând implicit obținerea de venituri de către aceasta. În această categorie se încadrează și cheltuielile legate de aducerea la îndeplinire a programului de restructurare salarială și plăți efectuate către bugetul de stat, în legătură cu care au fost înregistrate și cheltuielile financiare de către Electrica Serv în relație cu Electrica S.A., motiv pentru care considerăm că se justifică tratarea acestei cheltuieli ca deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Pe cale de consecință, se consideră că refuzul organelor de inspecție fiscală de a acorda drept de deducere a cheltuielii financiare în sumă de 7.437.614.63 RON facturată de Electrica S.A.. cheltuială ce a fost ocazionată de desfășurarea activităților economice ale Electrica Serv, în scopul realizării de venituri impozabile, nu se justifică.

Referitor la cheltuielile considerate nedeductibile și TVA nedeductibilă aferente serviciilor legate de recuperarea creanțelor de la C.A.S.M.B. înregistrate în anul 2011 se impune a se lămuri dacă în interpretarea și aplicarea art. 279 alin. (3) din noul Codul de procedură fiscală, organele de soluționare a contestației aveau obligația de a soluționa cauza pe fond, câtă vreme nu rezulta (iar aceasta nu reclamă) imposibilitatea de a se stabili situația de fapt.

În opinia recurentei, interpretarea corectă a art. 279 alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală presupunea luare unei soluții de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate, iar nu de desființare cu consecința refacerii inspecției, aceasta pentru motivul că la dosarul de inspecție fiscală au existat suficiente documente pe baza cărora organul de soluționare să poată determina situația de fapt din cauză, așa cum reiese de altfel din considerentele reținute în Decizia de soluționare.

Motivul principal pentru care instanța de judecată a respins acțiunea cu privire la aceste sume constă în faptul că reclamanta a depus documentele justificative cu privire la aceste cheltuieli cu ocazia soluționării contestației, iar organul de soluționare nu s-ar putea substitui întru totul, organului de inspecție fiscală care nu a avut la dispoziție respectivele documente justificative.

Așadar problema ce se ridică în faza recursului nu este aceea a probării efectuării serviciilor care au ocazionat cheltuielile a căror deductibilitate a fost refuzată, ci problema privește soluțiile pe care le poate lua organul de soluționare a contestației potrivit prevederilor legale, în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărui caz.

Potrivit art. 279 alin. (3) noul Codul de procedură fiscală "prin decizie se poate desființa, total sau parțial, actul administrativ atacat în situația în care, din documentele existente la dosar și în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent\ nu se poate stabili situația de fapt în cauză supusă soluționării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent și de contestator [...]."

Or, după cum rezultă din ansamblul considerentelor Deciziei de soluționare, rezultă foarte clar că din totalitatea documentelor existente la dosar, organul de soluționare și-a format propria convingere asupra situației de fapt, care în mod cert este diferită de cea a organului de inspecție fiscală. Prin urmare, nu se poate considera că ne aflăm în ipoteza textului de lege, care are ca premisă imposibilitatea stabilirii situației de fapt din cauza respectivă. Din contră, organul de soluționare a contestației arată foarte clar în considerente faptul că situația de fapt este cu totul alta decât cea reținută de organul de inspecție fiscală.

Aceeași interpretare a textului de lege este oferită și de literatura de specialitate unde se afirmă foarte clar că "Soluția celei de-a doua șanse pentru organul fiscal poate fi pronunțată doar în situațiile în care din analiza dosarului administrativ - constituit ca urmare a inspecției fiscale și completat eventual, in condițiile art. 276 alin. (2) si (4) NCPF - nu se poate elucida starea de fapt fiscală prin raportare la temeiurile de drept evocate de organul fiscal emitent și de contestator."

În aceste condiții, rezultă faptul că în niciun caz soluția incidență nu poate fi cea prevăzută la art. 279 alin. (3) noul Codul de procedură fiscală ci soluția corectă este cea prevăzută la art. 279 alin. (2) noul Codul de procedură fiscală aceea de anulare a actului administrativ-fiscal atacat în ceea ce privește acest aspect.

Organul de soluționare a contestației a motivat aplicarea soluției prevăzute la art. 279 alin. (3) noul Codul de procedură fiscală prin faptul că nu se poate substitui organului de inspecție fiscală în stabilirea situației de fapt incedente în cauză. Însă, textul de lege invocat nu are ca premisă această situație. Textul de lege invocat are ca premisă imposibilitatea stabilirii, de plano, a situației de fapt din cauza respectivă din ansamblul documentelor depuse la dosar, fiind necesară astfel o altă investigație mai amănunțită și verificarea eventualelor alte documente existente, dar nedepuse la dosar.

Or, în situația de față, din considerentele Deciziei de soluționare a Contestației reiese că documentele depuse sunt suficiente pentru a stabili situația de fapt, care, din punctul de vedere al organului de soluționare, este contrară celei reținute de către organul de inspecție fiscală. În aceste condiții este nelegală soluția desființării parțiale a actelor administrativ-fiscale atacate cu consecința refacerii inspecției de către alt organ de inspecție fiscală, soluția corectă fiind aceea de anulare parțială a actelor administrativ-fiscale atacate în legătură cu aceste aspecte.

Prin urmare, având în vedere aspectele expuse mai sus, trebuie recunoscut dreptul reclamantei de deducere integrală la calculul impozitului pe profit aferent anului 2011 suma de 1.021.190 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor prestate cu A. S.R.L.

Instanța de judecată prin soluția pronunțată a legitimat soluția de diminuare a pierderii fiscale cu această sumă, aspect ce a condus la încălcarea prevederilor art. 279 alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală, dar și a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal în vigoare la nivelul perioadei verificate, care stabilesc că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Pentru identitate de rațiune, argumentele de mai sus vor fi pe deplin aplicabile și în ceea ce privește soluția corectă de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate în legătură cu suma în cuantum de 245.085 RON reprezentând TVA aferentă contravalorii serviciilor prestate cu A. S.R.L.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate/prestate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligația să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 din Codul fiscal.

Așadar, din perspectiva sumei în cuantum de 245.085 RON reprezentând TVA se impun următoarele observații cu caracter suplimentar față de cele prezentate în legătură cu diminuarea pierderii fiscale. În ceea ce privește lipsa documentelor justificative invocata de către echipa de inspecție fiscală și reținută și de către prima instanță în considerentele sentinței se arată că, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, singurul document justificativ în scop de TVA este factura.

Organul de inspecție fiscală nu este îndreptățit să facă aprecieri cu privire la lipsa documentelor din care să rezulte natura/prestarea efectivă a serviciilor consultanță, pentru aceștia fiind suficientă factura fiscală corect întocmită pentru a recunoaște dreptul de deducere a TVA reclamantei.

Or, factura în cauză atestă că serviciile au fost prestate de către A. S.R.L. în beneficiul Electrica Serv în scopul realizării de operațiuni taxabile, deci nu există niciun motiv pentru a nega Societății dreptul de a deduce TVA pentru aceste servicii.

Cu privire la dreptul de deducere CJUE s-a pronunțat în nenumărate cazuri, hotărând cu fermitate că dreptul de deducere a TVA nu poate fi anulat pe motive formale, deoarece acest lucru ar însemna o abatere și încălcare a principiului neutralității acestui tip de taxă, ceea ce ar conduce în cele din urmă la dereglări serioase în corecta aplicare a mecanismului de decontare a TVA, arătând că dreptul de deducere prevăzut de directiva de TVA este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Kretztechnik, C-465/03, punctul 33; Hotărârea Securenta, C 437/06, punctul 24; Hotărârea SALIX Grundstucks Vermietungsgesellschaft, C102/08, punctul 70; Hotărârea Mahageben și Dâvid, C 80/11 si C142/11, punctele 37 și 38; Hotărârea Bonik, C 285/11, punctele 25 și 26; Hotărârea Petroma Transports si alții, C 271/12 punctul 22; Hotărârea PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek, C-277/14 punctul 26).

De asemenea, jurisprudența Curții indică faptul că, regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea Rompelman, C-268/83, punctul 19; Hotărârea Ghent Coal Terminal, 0-37/95, punctul 15; Hotărârea Abbey National, C-408/98, punctul 24; Hotărârea Faxworld, C137/02, punctul 37; Hotărârea Securenta, C437/06, punctul 25; Hotărârea SALIX Grundstilcks Vermietungsgesellscha.fi:, C102/08, punctul 71; Hotărârea Dankowski, C 438/09, punctul 24; Hotărârea Toth, C324/11, punctul 25; Ordonanța Forvards V, O563/11, punctul 27, și Ordonanța Jagiello, C33/13, punctul 25).

În plus, trebuie avute în vedere și principiile enunțate de către CJUE (a se vedea decizia în cazul C-286/94 Garage Molenheide) care menționează că, deși statele membre pot implementa anumite măsuri formale, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru colectarea taxei și prevenirea evaziunii fiscale.

Astfel, facturile emise de către prestatori sunt suficiente pentru exercitarea dreptului de deducere, iar negarea acestui drept pe motive formale, cum ar fi insuficiența unor documente conexe, neprevăzute de legislație, este injustă și neconformă cu principiile de TVA consemnate și de jurisprudența CJUE. Desigur, facturile trebuie întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, fapt ce nu a fost contestat de către organele de inspecție fiscală.

Prin urmare, având în vedere interpretarea oficială data de CJUE cu privire la dreptul de deducere pentru serviciile achiziționate, interpretare care este obligatorie pentru toate statele membre ale Uniunii Europene, reiese în mod clar că reclamanta are dreptul de a deduce TVA pentru serviciile achiziționate de la A. S.R.L. constând în servicii de consultanță în vederea recuperării creanțelor de la C.A.S.M.B., deoarece deține facturi corect întocmite pentru serviciile prestate iar acestea sunt efectuate în beneficiul activității sale economice fiind în legătură cu operațiunile taxabile ale reclamantei.

Se mai apreciază a fi deductibile atât cheltuielile cât și TVA-ul aferent serviciilor de întreținere și reparații efectuate pentru activele șalupa fluvială Electra 2 și Pontonul dormitor plutitor nr. 1009.

Sucursala "Electrica Transilvania Sud" nu este un contribuabil distinct din perspectiva impozitului pe profit, în înțelesul prevederilor art. 13 din Codul fiscal (în acest sens, a se vedea extrasul ONRC al Societății atașat în Anexa nr. 1), astfel că deductibilitatea cheltuielilor efectuate de această subunitate trebuie analizată prin raportare la ansamblul activității desfășurate de Electrica Serv. Acest aspect rezultă și din facturile emise de către Electrica Serv către diverși parteneri contractuali cu privire la veniturile încasate ca urmare a utilizării celor două active, facturile respective fiind emise astfel de Electrica Serv.

Constatările organelor de inspecție fiscală au fost fundamentate pe o premisă greșită, aceea că pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor de întreținere și reparații efectuate pentru cele două nave, reclamanta trebuie să justifice utilizarea acestora strict și în mod exclusiv în scopul activității economice desfășurate de "Electrica Transilvania Sud", și nu în scopul activității economice a reclamantei în ansamblu. Această opinie a organelor fiscale a fost însușită și de către instanța de judecată, ocazie cu care arată că nu se impune deducerea cheltuielilor și a TVA aferentă întrucât nu a fost făcuta dovada transferului costurilor către sucursala care a realizat veniturile.

Navele în legătură cu care au fost înregistrate cheltuielile de reparații și întreținere au fost preluate de A.I.S.E. Brașov urmare a reorganizării A.J.S.E. Tulcea, la momentul preluării, acestea prezentându-se într-o stare avansată de degradare, motiv pentru care a fost necesară efectuarea de reparații pentru a fi aduse la o stare de exploatare în condiții de siguranță și pentru obținerea Certificatelor din partea autorităților navale.

Navele au fost folosite de către A.I.S.E. Tulcea pentru transportul mărfii și a personalului în vederea efectuării de lucrări în zonele accesibile doar pe apă. Separat, în cadrul aceleiași perioade, respectiv în cursul anilor 2009 si 2012, navele respective au mai fost închiriate și către salariații grupului Electrica S.A., în acest context fiind obținute venituri suplimentare în cuantum de 10.848 RON, în legătură cu care au fost depuse documente justificative.

Aceste înscrisuri depuse în probațiune, susțin afirmația realizării de venituri ca urmare a utilizării celor două active la desfășurarea activității economice a reclamantei, însă s-a argumentat de organul fiscal că nu s-a justificat cu documente transferul costurilor între sucursalele Electrica Serv, respectiv către sucursala unde au fost înregistrate veniturile.

O astfel de argumentație, însușită și de instanța de fond, dovedește o înțelegere greșită a statutului juridic al sucursalelor Electrica Serv, întrucât sucursalele Electrica Serv sunt dezmembrăminte fără personalitate juridică, prin urmare toate actele făcute de acestea se consideră ca fiind acte ale societății mamă. Astfel, considerăm că nu se justifică argumentul în baza căruia costurile trebuiau transferate între sucursale, în speță către cea la nivelul căreia s-a înregistrat venitul, atât timp cât cheltuielile și veniturile înregistrate sunt, în fond, ale Electrica Serv, indiferent de sucursala la nivelul căreia au fost înregistrate și rezultatul fiscal este determinat la nivelul Electrica Serv, și nu al sucursalelor în mod individual.

Prin urmare, constatările autorităților fiscale în legătură cu necesitatea și realitatea achizițiilor de servicii de întreținere și reparații în legătură cu cele două active sunt neîntemeiate și nefondate întrucât se bazează pe o interpretare și aplicare eronată în cauză a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, având în vedere că serviciile achiziționate au fost utilizate astfel cum Electrica Serv a documentat și probat, și anume pentru desfășurarea activității sale economice și obținerea de venituri impozabile (respectiv prin utilizarea celor două active în transportul de mărfuri și personal în vederea efectuării de lucrări în zonele accesibile doar pe calea apei).

În privința TVA, se pretinde că "Electrica Transilvania Sud" nu este din perspectiva acestei taxe o persoană impozabilă distinctă față de reclamantă, în înțelesul prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) anterior citate. Astfel, dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate de toate sucursalele și subunitățile reclamantei este exercitat la nivelul Electrica Serv, pentru ansamblul activităților economice desfășurate atât de aparatul central, cât și de sucursalele/subunitățile operaționale. Mai mult decât atât, se poate observa din facturile de achiziții puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală, faptul că acestea conțineau datele de identificare fiscală ale Electrica Serv, respectiv codul de înregistrare în scopuri de TVA RO atribuit Societății, "Electrica Transilvania Sud" neavând un cod de înregistrare în scopuri de TVA distinct.

Prin urmare, constatările organelor de inspecție fiscală însușite de către instanța de judecată au fost fundamentate pe o premisă eronată, aceea că reclamanta a ar fi trebuit să justifice exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de reparații și întreținere efectuate pentru cele două nave raportându-se strict la activitatea economică realizată de "Electrica Transilvania Sud", și nu prin raportare la ansamblul activității Electrica Serv, la nivelul căreia se exercită, în fapt dreptul de deducere a TVA.

1.3.2. Împotriva hotărârii instanței de fond au formulat recurs principal și recurs incident Agenția Națională de Administrare Fiscală și recurs principal Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) lit. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea parțială a sentinței recurate și respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat și admiterea excepției lipsei de interes în contestarea impunerii suplimentare cu sumele pentru care decizia de impunere a fost desființată prin decizia de soluționare a con testației administrative.

În motivarea căilor de atac exercitate, care în esență conțin critici similare, recurentele au susținut următoarele:

În primul rând, ANAF a susținut că intimata nu justifica un interes în promovarea unei acțiuni împotriva obligațiilor fiscale care au fost desființate prin decizia de soluționare.

Potrivit art. 1 din Legea nr. 554/2004 se poate adresa instanței de contencios administrativ orice persoana vătămata într-un drept sau într-un interes legitim printr-un act administrativ.

Intimata nu justifica vătămarea produsa prin actul administrativ atacat, intrucat obligațiile fiscale prevăzute la pct. 2 din decizia de soluționare au fost desființate și în consecința aceste obligații nu mai constituie creanțe în sarcina sa.

Dispoziția din decizia de soluționare referitoare la o noua verificare cade în sarcina organelor fiscale și se va desfășura în baza legii și potrivit competențelor specifice, măsura nefiind de natura să producă intimatei o vătămare.

Mai mult, în ipoteza în care intimata va fi nemulțumită de actele administrative încheiate în urma inspecției fiscale, are posibilitatea de a le contesta în conformitate cu Legea nr. 207/2015.

În ceea ce privește suma de 37.083.657 RON reprezentând penalități contractuale calculate, dar nefacturate și neînregistrate în evidența contabilă în perioada 2012-2014, precum și cu privire la suma de la suma de 7.264.463 RON reprezentând TVA aferenta facturilor emise de B. S.A., se pretinde că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pct. 14

2

din H.G nr. 44/2004, pct. 36 alin. (1)-(3), pct. 42, pct. 180 alin. (2), pct. 256 alin. (1) lit. e) din Ordinul nr. 3055/2009, art. 11 alin. (1

1

) si alin. (1

2

) din Legea nr. 571/2003, art. 3 alin. (1) și alin. (2) si art. 4 alin. (1) din OPANAF nr. 575/2006, art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Referitor la veniturile în sumă de 37.083.657 RON, în perioada 2012-2014, intimata a omis înregistrarea în contul veniturilor impozabile a creanțelor reprezentând penalități contractuale aferente obligațiilor de plată datorate de persoane juridice afiliate, debitoare, ca urmare a clauzelor din protocoalele privind divizarea prin desprindere a FISE Electrica Serv S.A., ce au prevăzut că "parte a pasivului transferat, va fi purtătoare de penalități de întârziere".

Astfel, intimata nu a calculat, facturat și înregistrat venituri impozabile în sumă totală de 37.083.657 RON, provenite din contractele încheiate cu "Servicii Energetice Banat" S.A, "Servicii Energetice Dobrogea" S.A, "Servicii Energetice Moldova" S.A și "Servicii Energetice Oltenia" S.A.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în baza contabilității de angajamente, intimata avea obligația să calculeze și să evidențieze în contabilitate toate veniturile și cheltuielile, respectiv creanțele și datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor.

Intimata a calculat penalitățile contractuale aferente anilor 2012-2014 în perioada 2014-2015, ca urmare a primirii notificărilor de deschidere a procedurii de insolvența/faliment a societăților debitoare, solicitând înscrierea acestora la masa credală, fără însă a înregistra în evidența contabilă veniturile impozabile.

Consecința fiscală a acestei abateri a fost majorarea nejustificată a pierderii fiscale în perioada 2012-2014 cu suma de 37.083.656 RON, contrar prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 14

2

din H.G nr. 44/2004, pct. 36 alin. (1)-(3), pct. 42, pct. 180 alin. (2), pct. 256 alin. (1) lit. e) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Potrivit prevederilor legale menționate, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar veniturile reprezentând dobânzi, penalități și daune interese contractuale anulate prin acte adiționale la contractele economice/convenții încheiate între părțile contractante sunt impozabile în anul fiscal în care se înregistrează anularea acestora, în condițiile în care în cadrul contractelor inițiale au reprezentat venituri impozabile, pe măsura înregistrării lor.

De asemenea, potrivit prevederilor OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile cu directivele europene, în vigoare în perioada analizată, în baza contabilității de angajamente, entitățile au obligația de a înregistra veniturile și cheltuielile la momentul producerii lor, ținând cont de independența exercițiilor financiare, indiferent de data încasării veniturilor sau plății cheltuielilor, iar în categoria veniturilor din exploatare sunt incluse și veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale sau datorii prescrise.

Totodată, conform principiului contabilității de angajamente, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

În baza contabilității de angajamente, entitățile trebuie să evidențieze în contabilitate toate veniturile și cheltuielile, respectiv creanțele și datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale.

În conturile de furnizori și clienți se evidențiază distinct datoriile, respectiv creanțele din penalități stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte întrerupte înainte de termen și alte elemente de natură similară.

În cauza, intimata s-a reorganizat, începând cu luna februarie 2012, conform H.G. nr. 760/2010 privind înființarea societăților comerciale Servicii Energetice Banat S.A, Servicii Energetice Dobrogea S.A, Servicii Energetice Moldova S.A, Servicii Energetice Oltenia S.A. și Servicii Energetice Muntenia S.A. Ca urmare a divizării și desprinderii unei părți din patrimoniul acesteia, în temeiul art. 250

1

lit. b) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, Electrica S.A a devenit acționar unic al societăților nou înființate.

Societățile comerciale, conform hotărârii, "preiau toate drepturile, își asumă toate obligațiile corespunzătoare patrimoniului preluat de la Societatea Comercială Filiala de întreținere și Servicii Energetice Electrica Serv - S.A. și se subrogă în drepturile și obligațiile ce decurg din raporturile juridice ale acesteia în relațiile cu terții, inclusiv în litigiile în curs, precum și în toate raporturile juridice fiscale cu Ministerul Finanțelor Publice prin Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile cu personalitate juridică, subordonate acesteia". Predarea - preluarea activului și pasivului transferate din patrimoniul FISE Electrica Serv S.A în patrimoniul noilor societăți s-a efectuat pe bază de protocol de predare-preluare, conform situațiilor financiare anuale întocmite la data de 31 decembrie 2009, situații actualizate până la data de 31.01.2012.

Datoria societăților nou înființate față de F.I.S.E Electrica Serv S.A, parte a pasivului transferat, era purtătoare de penalități de întârziere, astfel determinate:

"Datoria fata de FISE Electrica Sen/SA evidențiată în balanța de verificare a SISE Electrica Oltenia (pentru exemplificare) la data de 31.01.2012, cu excepția datoriei generate de contractul de credit nr. x/2011 încheiat cu societatea Electrica S.A., a cărei plata va urma scadențarul stabilit prin contract, se eșalonează la plata pe o perioada de 1 an, în rate lunare egale, începând cu luna aprilie 2012. Neplata ratei lunare pana la sfârșitul lunii în care este scadența conduce la suportarea de către societatea Servicii Energetice Oltenia S.A. a unei penalități egale cu dobânda aferentă creanțelor bugetare, calculate începând cu data de întâi a lunii următoare pana in ziua plații inclusiv."

Societățile nou înființate au intrat în insolventa/faliment in perioada mai 2014 - ianuarie 2016, iar FISE Electrica Serv S.A. a calculat penalitățile prevăzute, în urma primirii notificărilor de deschidere a procedurii de insolvența/faliment a celor cinci societăți de servicii energetice, solicitând înscrierea acestora la masa credală.

Astfel, societatea din proprie inițiativă și-a exercitat dreptul de a percepe penalitățile datorate de debitori pentru neplata obligațiilor lunare eșalonate pe 1 an de zile, conform protocoalelor de predare - primire, demers ce a fost efectuat cu întârziere, respectiv la data intrării în insolvență a debitorilor, față de perioada stabilită prin protocolul de predare primire, adică cu data de întâi a lunii următoare până în ziua plății inclusiv, dar fără a înregistra aceste penalități în evidența contabilă, fără să le factureze și cu atât mai mult nu le-a considerat venituri impozabile și implicit nu au fost luate în calcul la stabilirea rezultatului fiscal.

Conform prevederilor legale anterior menționate, intimata avea obligația calculării și înregistrării veniturilor din dobânzi/penalități, în exercițiile financiare când a intervenit exigibilitatea acestora, conform clauzelor din protocoalele de predare - primire.

Astfel, s-a omis din baza de impozitare a rezultatului contabil și implicit fiscal a sumei de 37.083.657 RON, reprezentând contravaloare penalități contractuale calculate, dar nefacturate și neînregistrate în evidența contabilă, după cum urmează: 4.937.347 RON în anul 2012, 19.312.036 RON în anul 2013 și 12.834.273 RON în anul 2014.

Contrar raționamentului instanței de fond, consecința fiscală a acestei abateri a fost majorarea nejustificată a pierderii fiscale pe perioada 2012 -2014.

Intimata invocă prevederile O.M.F.P nr. 3055/2009 considerând că din punct de vedere al reglementărilor contabile în evidența contabilă nu trebuie înregistrate decât veniturile certe care contribuie în mod direct și indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate.

Potrivit pct. 36 din acest ordin "efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente."

Intimata a calculat penalitățile contractuale în urma primirii notificărilor de deschidere a procedurii de insolvența/faliment a celor cinci societăți de servicii energetice, solicitând înscrierea acestora la masa credală.

Relevant este ca sumele în discuție au fost admise integral în Tabelul creanțelor debitorulilor, societăți rezultate din divizare, sume ce au fost menținute la zi.

Din cele prezentate se constată că FISE Electrica Serv S.A a avut cunoștință de prevederile protocoalelor de predare primire și a procedat în consecința, respectiv prin modul în care a acționat, a pretins sumele izvorâte din relațiile dintre părți, evaluându-le în mod credibil, dar fără să le factureze la momentul nașterii datoriei, conform protocolului încheiat.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală nu au intervenit în contractul încheiat între părți, așa cum reține instanța în mod eronat, ci au stabilit veniturile care fuseseră deja calculate de societate, dar nefacturate.

Or, prin faptul ca intimata a omis din baza de impozitare a rezultatului contabil și implicit fiscal a sumei de 37.083.657 RON reprezentând contravaloare penalități contractuale calculate, dar nefacturate și neînregistrate în evidența contabilă în exercițiile financiare 2012, 2013 și 2014, a condus la majorarea nejustificată a pierderii fiscale, prin urmare principiul prudenței nu a fost aplicat, întrucât au fost subevaluate veniturile.

Referitor la suma de 11.547.535 RON reprezentând TVA în sumă de 7.264.463 RON și accesorii în sumă de 4.283.072 RON aferente facturilor emise de B. S.A. prin lichidator judiciar D., se arată că intimata a înregistrat în evidența contabilă un număr de 12 facturi în valoare totală de 37.533.062 RON, din care TVA în cuantum de 7.264.463 RON, emise de B. S.A, contribuabil declarat inactiv la o dată anterioară celei la care au fost emise facturile.

Contravaloarea facturilor emise de B. S.A, operator declarat inactiv de la data de 18.05.2011, au fost evidențiate de societate în jurnalele de cumpărări, iar TVA aferentă a fost preluată în deconturile de taxă întocmite pentru lunile noiembrie 2012 și august 2013.

Organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 7.264.463 RON, în temeiul art. 11, alin. (1

1

) și alin. (1

2

) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după declararea acestora ca inactivi prin ordin al Președintelui ANAF, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective.

Potrivit art. 3 alin. (1) și alin. (2) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, de la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special, iar documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicției prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

De asemenea, potrivit art. 4 alin. (1) din același act normativ, pe perioada stării de inactivitate toate procedurile de avizare, autorizare, certificare, licențiere sau alte proceduri similare, cât și orice operațiune și procedură vamală cu privire la contribuabilul inactiv și la activitățile acestuia, precum și oricare dintre avizele, autorizațiile, licențele, acordurile și orice alte acte în baza cărora contribuabilii inactivi sunt autorizați să funcționeze sau să desfășoare diverse activități economice se suspendă de drept.

În materia TVA, sunt aplicabile prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri este condiționată de destinația acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății și totodată să fie justificate cu documente care să conțină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

În cauză, intimata a înregistrat în evidența contabilă 12 facturi în valoare totală de 37.533.062 RON, din care taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 7.264.463 RON, emise de B. S.A, contribuabil declarat inactiv de la data de 18.05.2011, dată anterioară celei la care au fost emise facturile.

Relația comercială dintre intimata și B. S.A s-a derulat în baza contractului de leasing financiar nr. x/02.10.2007 și nr. 151/10.12.2007, prin care B. S.A în calitate de de locator, proprietar al autoturismelor, s-a obligat să transmită bunurile achiziționate de F.I.S.E Electrica Serv S.A în calitate de utilizator, pentru o perioadă de 36 de luni, prin leasing financiar în termenele și condițiile asumate prin contractele încheiate.

La data de 17.12.2012 a fost încheiat între cele două societăți Protocolul nr. 6514 prin care s-a stabilit valoarea creanțelor reciproce și modalitatea de stingere a acestora.

Ca urmare a stingerii creanțelor reciproce dintre cele două părți a rezultat că F.I.S.E Electrica Serv S.A. deținea la data protocolului calitatea de creditor pentru o creanță în valoare de 21.663.983 RON în relația cu B. S.A.

În luna decembrie 2012 s-a semnat protocolul de compensare a datoriilor existente intre B. S.A. și FISE Electrica Serv S.A., iar la data de 25.01.2013 s-a soluționat contestația formulată de lichidatorul judiciar desemnat, D., referitoare la data ce trebuia înscrisă pe facturile ce urmau a fi emise către FISE Electrica Serv S.A., aferente ratelor de leasing neachitate.

Cererea de îndreptare a erorii materiale a fost soluționată la data de 17.05.2013 prin respingerea acesteia, fără ca instanța sa mai considere necesară lămurirea dispozitivului, întrucât dispozițiile art. 3 pct. 6 si 52 din Legea insolvenței nr. 85/2006 stipulau că data compensării datoriilor reciproce este data deschiderii procedurii.

Astfel, facturile au fost emise în cursul lunii iunie 2013, fiind înaintate cu proces-verbal către FISE Electrica Serv S.A., iar societatea a omis nejustificat înregistrarea în evidența contabilă și de TVA aferente lunii iunie 2013 a facturilor nr. x și nr. 2 emise de B. S.A prin lichidatorul judiciar D..

Totodată, nu au fost respectate prevederile legale privind exigibilitatea și dreptul de deducere a TVA pe baza facturilor emise de un contribuabil inactiv, în vigoare atât la data înscrisă de emitere a facturilor, cât și la data primirii acestora.

Facturile au fost decontate prin compensare conform protocolului încheiat în luna decembrie 2012, iar din informațiile disponibile în baza de date ANAF și din documentele puse la dispoziție de contribuabil, nu a rezultat modul de declarare a TVA înscrisă în facturile emise, precum și plata acestei obligații ce intră în sarcina furnizorului în perioada în care TVA a devenit exigibilă.

Din consultarea bazei de date A.N.A.F a rezultat că B. S.A nu a mai depus deconturi de TVA și declarații informative privind achizițiile/livrările de bunuri/servicii pe teritoriul național (cod 394) începând cu luna noiembrie 2009, iar din data de 01.06.2011 a fost scos din evidența TVA.

Prin accesarea registrului contribuabililor inactivi a fost verificată starea fiscală a furnizorului B. S.A în perioadele fiscale în care F.I.S.E Electrica Serv S.A a declarat contravaloarea acestor facturi. Din interogarea acestui registru a rezultat că la data emiterii/înregistrării facturilor firma furnizoare era declarată inactivă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Instanța considera în mod eronat că nu este întrunită ipoteza normei legale din cuprinsul art. 11 alin. (1)

2

din Codul fiscal, ca achiziția să se fi realizat ulterior datei de declarare ca inactivă a B. S.A., cu consecința nerecunoașterii dreptului de deducere.

Susținerea este nefondată întrucât prevederea legală este clară și expresă în sensul că nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.

În mod eronat intimata susține că nu avea obligația de a verifica starea fiscală a furnizorului, în condițiile în care prevederile legale stipulează că "nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv".

Intimata consideră în mod cu totul eronat și contrar legii că prevederile art. 11 alin. (1

2

) din Codul fiscal sunt aplicabile strict societăților inactive, fără a se circumscrie societăților active ce derulează tranzacții cu acestea, iar pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA nu există obligativitatea ca factura sa fie emisă de o persoana impozabilă, ci doar ca beneficiarul să fie o persoana impozabilă în sfera TVA.

Or, potrivit Ordinului ANAF nr. 575 din 21.07.2006 și O.U.G. nr. 109/2009 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, la art. 3 alin (1) se precizează ca de la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special, iar alin. (2) stabilește că documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicției prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Astfel, după cum prevăd dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru a fi considerate documente justificative în vederea deducerii TVA, facturile fiscale trebuie să fie emise de persoane impozabile conform art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Dreptul de deducere a TVA pentru beneficiar se acorda numai dacă facturile fiscale sunt întocmite de o persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA și deține o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Mai mult decât atât, inspecția fiscală a constatat că prin înregistrarea de datorii/creanțe față de B. S.A și compensarea acestora, TVA datorată bugetului de stat nu a mai fost achitată, iar FISE Electrica Serv S.A. în relația sa cu un contribuabil inactiv nu a întreprins niciun demers asiguratoriu pentru a preveni acest prejudiciu cauzat bugetului general consolidat al statului.

Potrivit prevederilor Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, respectiv momentul în care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea TVA, dată la care autoritatea fiscală devine îndreptățită în baza legii să solicite plata acesteia.

Facturile în baza cărora a fost exercitat dreptul de deducere a TVA în luna august 2013 au fost emise cu data de 14 octombrie 2011 și au fost primite în luna iunie 2013.

Astfel, faptul că lichidatorul firmei B. S.A, firma D. a emis în numele acesteia facturi la alte date decât cele prevăzute prin contract, nu reprezintă un motiv de acordare sau anulare a dreptului de deducere a TVA.

Totodată, baza legală la care face referire atâta intimata cat si instanța de fond, respectiv prevederile art. 11 alin. (1

2

) și alin. (1

4

) din Legea nr. 571/2003 în forma invocată de aceasta au fost introduse prin O.G nr. 16/30.07.2013, pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 și sunt aplicabile începând cu data de 01.08.2013, la o dată ulterioară celei la care B. S.A a emis fac