ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5693/2022

Ședința publică din data de 24 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/16.09.2021 în ceea ce privește suma de 104.612.878 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 103.138.708 RON), ca urmare a reconsiderării tratamentului fiscal aplicabil operațiunilor de cumpărare de energie electrică pentru care s-a apreciat că se aplică măsura simplificată a taxării inverse, și TVA nedeductibilă aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 1.474.170 RON), ca urmare a neacceptării parțiale la deducere a taxei aferente cheltuielilor ocazionate de achiziția serviciilor de management.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 473 din 11 martie 2022, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, vizând suspendarea executării deciziei de impunere nr. x_127/16.09.2021, ca nefiind întrunite în mod cumulativ condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 473 din 11 martie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta, invocând motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond nu a făcut o analiză circumstanțiată asupra situației concrete în care se află societatea, inclusiv din perspectiva aplicării normelor de drept material la situația de fapt, pronunțând o sentință nelegală și netemeinică. Totodată, a susținut că întreaga argumentație a primei instanțe este reprezentată de o preluare mecanică a apărărilor organelor fiscale, fiind vorba de o motivare superficială a hotărârii recurate.

Faptul că instanța de fond nu a analizat temeinic motivele de nelegalitate și a reținut, potrivit propriului raționament, că acestea nu s-ar putea încadra într-un caz bine justificat pentru acordarea măsurii suspendării, deoarece valorificarea informațiilor ar presupune o prejudecare a fondului, reprezintă în opinia recurentei-reclamante o veritabilă denegare de justiție, societății fiindu-i limitat dreptul de acces, în mod efectiv, la remediul legal al suspendării.

Invocând repere doctrinare și jurisprudențiale europene, recurenta-reclamantă a considerat că însăși o presupusă necesitate de a se efectua o analiză aprofundată a raportului juridic dedus judecății, pentru a se putea stabili dacă au fost respectate drepturile/principiile fundamentale, constituie prin ea însăși o dovadă de nelegalitatea vădită a actului administrativ contestat. În situația în care instanța de fond a ajuns la concluzia că argumentele societății nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată a fondului cauzei, ce nu poate fi efectuată în acest tip de litigiu, ar fi trebuit să rețină îndeplinirea condiției cazului bine justificat, având în vedere tocmai observațiile sale privind natura complexă a problemelor juridice invocate de societate prin criticile de nelegalitate aduse deciziei de impunere.

În ceea ce privește aspectele procedurale, a criticat reținerile instanței de fond privind legalitatea aplicării dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. A susținut că întregul raționament al autorității, pentru care au fost stabilite sume suplimentare de plată cu titlu de TVA rezidă în "reîncadrarea" revânzărilor de energie electrică analizate, pe baza aplicării alineatului (l) al articolului 11 din Codul fiscal. Or, o asemenea încadrare, fără de care toată construcția juridică a organului de inspecție rămâne fără temei legal, ignoră flagrant dispozițiile exprese ale alin. (5) al aceluiași articol 11 din Codul fiscal care menționează expres faptul că alin. (1) - (4) ale acestui articol se aplică în materia impozitelor directe. Interpretând per a contrario dispozițiile precitate, rezultă fără putință de tăgadă faptul că aceste norme nu sunt niciodată aplicabile în materia impozitelor indirecte, respectiv în materia TVA, în prezenta cauză.

A concluzionat în sensul că motivarea instanței de fond este superficială deoarece nu s-a procedat la studierea temeinică a argumentului adus de societate cu privire la incidența art. 11 alin. (1) din Codul fiscal în prezenta cauză. A susținut că această normă legală a constituit premisa unică și principală a "reîncadrărilor" revânzărilor de energie electrică analizate, în considerarea cărora au fost stabilite sume suplimentare de plată cu titlu de TVA, întrucât atât la punctul 2.1.3. din Decizia de impunere, cât și la pag. 21 din RIF, ambele secțiuni purtând denumirea "Temeiul de drept", AJFP Călărași a invocat expressis verbis art. 11 alin. (1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, motiv pentru care nu poate primi pretinsa justificare a organului de soluționare potrivit căreia echipa de inspecție fiscală nu a pus în aplicare articolul 11 alin. (1) Codul fiscal în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente perioadei 2016-2021, ci doar cu privire la anul 2015.

În mod eronat nu a reținut instanța de fond încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal și exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere al acestuia, în procedura de emitere a deciziei de impunere, ca reprezentând împrejurări de natură să contureze existența unui caz bine justificat.

În opinia recurentei-reclamante, modalitatea în care AJFP Călărași a înțeles să emită decizia de impunere, fără să utilizeze toate informațiile și documentele puse la dispoziție de către contribuabil pentru determinarea corectă și completă a situației fiscale a contribuabilului, în vederea identificării circumstanțelor proprii revânzărilor de energie electrică, dar și ale serviciilor de management achiziționate, încalcă prevederile art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Prin raționamentul aplicat, instanța de fond nu a făcut altceva decât să confere legalitate unei sancțiuni aplicate printr-un act administrativ-fiscal vădit nelegal, în cadrul căreia drepturile societății au fost nesocotite în mod flagrant. În acest sens, instanța de fond s-a rezumat la a face aprecieri de o manieră foarte generală, potrivit cărora organul fiscal ar fi analizat documentația depusă de către societate și ar fi verificat măsura în care tranzacțiile pretinse au intervenit în scopul operațiunilor sale taxabile, fără însă a-și fundamenta temeinic alegațiile.

A susținut că instanța de fond a nesocotit prevederile legale și doctrinare incidente, deoarece ar fi trebuit să verifice în mod responsabil și cuprinzător dacă organul fiscal a stabilit în mod corect taxele și impozitele datorate de către contribuabil, a examinat în mod obiectiv starea de fapt și de drept, cu luarea în calcul a tuturor împrejurărilor de fapt și a raporturilor juridice relevante pentru stabilirea tratamentului fiscal aplicabil.

Cu referire la aspectele substanțiale a menționat faptul că includerea conceptului de "orice licență care permite comercializarea de energie electrică" a fost făcută abia prin Legea nr. 296/2020, cu aplicare din iunie 2021. Pe cale de consecință, considerarea ca îndeplinită a aceste condiții pentru perioada anterioară modificării reprezintă o aplicare retroactivă a legii. AJFP Călărași a aplicat același tratament fiscal tranzacțiilor efectuate de către societate în perioada 2015-2021, deși începând cu anul 2016, măsurile impuse de legiuitor cu privire la neaplicarea mecanismului taxării inverse au fost modificate.

În mod eronat a reținut instanța de fond că societatea îndeplinește condițiile cerute de lege pentru încadrarea în categoria trader-ilor de energie electrică și, potrivit dispozițiilor art. 331 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, atrage aplicabilitatea mecanismului taxării inverse.

După reluarea aspectelor invocate prin cererea de suspendare, recurenta-reclamantă a susținut că nu este îndeplinită condiția de formă cu privire la deținerea unei licențe de furnizare a energiei electrice (pentru 2015) sau a unei licențe pentru activitatea trader-ului de energie electrică (pentru 2016-2021).

Astfel, prin introducerea noii ipoteze în cuprinsul art. 331 alin. (2) lit. e) pct. 1 din Codul fiscal, respectiv aceea a deținerii oricărei licențe care permite comercializarea de energie electrică, legiuitorul fiscal a înțeles să extindă sfera de aplicare a măsurii de simplificare dincolo de deținătorii de licențe de furnizare și de trading, optând pentru o exprimare generală, care nu mai limitează (începând cu data intrării în vigoare a modificării) taxarea inversă la operațiunile derulate de deținătorii unui anumit tip de licență eliberată de Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei. A arătat că societatea nu deținea niciuna dintre licențele menționate expres de art. 331 alin. (2) lit. e) pct. l din Codul fiscal până la data de 20 iunie 2021, deoarece singura licență deținută de B. nu se numără printre cele enumerate limitativ de art. 331 alin. (2) lit. e) pct. l din Codul fiscal în forma prevăzută de legiuitor anterior intrării în vigoare a Legii 296/2020.

În mod greșit a reținut instanța de fond că este îndeplinită condiția substanțială impusă prin art. 331 alin. (2) lit. e) pct. 2 din Codul fiscal. În acest sens, a arătat că societatea a achiziționat energie electrică de pe piața relevantă strict în cazurile izolate în care nu își putea onora contractele de vânzare încheiate cu diverși actori economici. Or, practicarea pur ocazională a cumpărării și revânzării de energie electrică nu creează premisele și nici nu duce la îndeplinirea trăsăturii definitorii impuse de lege pentru a putea acorda societății statutul de comerciant/trader.

De asemenea, a criticat faptul că instanța de fond nu a antamat în niciun fel problematica consumului propriu neglijabil. Principalul argument pentru care consumul propriu total provine din două surse distincte este acela că, dată fiind specificitatea resursei energetice, fie ea și electrică, din punct de vedere tehnic, nu se poate realiza o delimitare clară, strictă a surselor cantităților de energie consumate, în privința unor bunuri ce nu pot fi individualizate.

În acest sens, a mai precizat că depunerea declarației 089 constituie doar o consecință a faptului că societatea înregistrează un consum propriu neglijabil, iar nu un mecanism de verificare a îndeplinirii condiției. În plus, societatea a atașat în Anexa 11 la Cererea de suspendare un document care evidențiază structurat atât cantitățile de energie electrică cumpărate, cât și cele consumate, cu observarea unui mod de calcul extins tocmai pentru a fundamenta temeinic teza potrivit căreia, indiferent de perspectiva din care sunt interpretate noțiunile legale incidente, Societatea tot nu este în situația în care să îndeplinească cerința legală aferentă consumului propriu total (depășirea procentului de 1%) în toți anii supuși controlului.

În mod eronat a constatat instanța de fond legalitatea măsurii dispuse de către echipa de inspecție fiscală, respectiv stabilirea de TVA suplimentară de colectat în cuantum de 69.900.984,34 RON, aferentă perioadei 2016 - 2021 (din totalul TVA stabilit suplimentar în sumă de 103.138.708 RON, excluzând suma de 33.237.723,36 RON, aferentă anului 2015). Prima instanță a validat modul de abordare al AJFP Călărași, în pofida argumentelor sale, care a arătat că organele fiscale au aplicat norme legale în vigoare la nivelul anului 2015, obligațiilor fiscale aferente perioadei 2016-2021. Dacă inițial, norma prevedea obligația organelor de inspecție fiscală de a corecta operațiunile contribuabilului prin aplicarea mecanismului taxării inverse (presupunând impunerea obligației corelative de a colecta TVA-ul în sarcina beneficiarului care doar și-a dedus TVA-ul respectiv), ulterior legiuitorul a modificat măsura aplicabilă în cazul neaplicării de către contribuabil a mecanismului taxării inverse, instituind regula potrivit căreia contribuabilul își va pierde doar dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri sau servicii vizate (stabilirea de TVA nedeductibil).

În ceea ce privește condiția existenței unei pagube iminente de natură să atragă suspendarea executării deciziei de impunere, recurenta-reclamantă a invocat cuantumul ridicat al sumei în litigiu. Totodată, prin raportare la obiectul de activitate al societății a susținut următoarele: imposibilitatea de a-și achita debitele curente și de a desfășura efectiv activitatea de producție a energiei electrice; cuantumul obligațiilor fiscale depășește totalul veniturilor anuale (luând în considerare datele publice, extrase de pe site-ul Ministerului de Finanțe, referitoare la veniturile și cheltuielile totale anuale ale societății prin raportare la ultimii 3 ani: 2018-2019); suma impusă prin decizia de impunere, respectiv 104.612.878 RON, afectează în mod deosebit de grav media lunară a cifrei de afaceri, în cuantum de numai 4.211.821 RON; imposibilitatea onorării comenzilor către beneficiari care ar cauza un prejudiciu de imagine societății; riscul de a pierde licența pentru exploatarea comercială a unei capacități de producere a energiei electrice, prin raportare la neîndeplinirea condițiilor legale incidente; imposibilitatea de a achita obligațiile bugetare curente; impactul blocării activității societății asupra pieței de energie electrică având în vedere situația economică critică, respectiv creșterea fără precedent a prețurilor energiei.

În mod eronat a reținut instanța de fond că DGAMC nu îi poate fi opusă procedura vizată de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în legătură cu un act administrativ fiscal emis de AJFP Călărași. În acest sens, a arătat că DGAMC este singura instituție abilitată să pună în executare decizia de impunere având în vedere că, începând cu anul 2022, competența de administrare fiscală a societății a trecut de la AJFP Călărași la DGAMC, fiind necesară opozabilitatea hotărârii ce se va pronunța și față de această pârâtă.

1.4. Apărările formulate în cauză

1.4.1. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Cu privire la primul motiv de recurs a arătat că la rubrica 2.1.3 sunt invocate actele normative ce au stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale, respectiv: art. 11 alin. (1), art. 126 alin. (3) lit. a), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și e), art. 150

^

11 alin. (1), art. 157 alin. (2) și art. 160 alin. (2) lit. e) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și art. 268 alin. (3) lit. a), art. 297 alin. (1) lit. a), art. 299 alin. (1) lit. a), art. 308 alin. (1), art. 326 alin. (2), art. 331 alin. (2) lit. e) și alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, astfel ca în mod corect a reținut prima instanță că argumentația reclamantei prin prisma art. 11 alin. (1) din Codul fiscal este speculativă, întrucât nu reiese că respectiva normă juridică ar fi constituit premisa unică a raționamentului dezvoltat de organul fiscal sau premisa esențială pe care s-a fundamentat raționamentul respectiv, ci reprezintă doar un temei normativ indicat în conținutul deciziei de impunere, alături de alte norme juridice relevante pentru argumentarea în drept a actului atacat.

Cu referire la încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal și exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere al acestuia în procedura de emitere a deciziei de impunere, în mod legal a reținut prima instanță că nu reprezintă împrejurări de natură să contureze existența unui caz bine justificat. În acest sens, a precizat că potrivit art. 6 alin. (1), art. 7 alin. (2) și (3), art. 55 alin. (2) și art. 113 alin. (1) Codul de procedură fiscală, organele de inspecție fiscală sunt îndreptățite să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corecta a situației fiscale a contribuabilului, administrând în acest sens mijloacele de probă prevăzute în normele legale.

A mai arătat că este legală reținerea primei instanțe cu privire la faptul că societatea îndeplinește condițiile cerute de lege pentru încadrarea în categoria trader-ilor de energie electrică și, potrivit dispozițiilor art. 331 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, atrage aplicabilitatea mecanismului taxării inverse.

Din verificările efectuate s-a constatat că toată energia achiziționată de la Operatorul pieței de energie etectrică și gaze naturale OPCOM S.A. și SE Electrica S.A., alte societăți independente, precum și de la societățile afiliate, este revândută în totalitate.

Astfel, pe lângă producție, societatea a realizat și activitatea de cumpărare și revânzare de energie electrică ce o califică pe aceasta drept comerciant, având obligația întocmirii și depunerii Declarației 089. În lipsa acestei Declarații 089, facturile de achiziție energie electrică au fost emise de furnizori cu cota de TVA 19% (20% și 24%), deși operațiunea este în fapt supusă măsurilor de simplificare.

A mai arătat, contrar susținerilor recurentei-reclamante, faptul că societatea a dedus TVA aferentă facturilor de achiziție energie electrică în calitate de trader (comerciant) încălcând prevederile art. 160 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, pentru anul 2015 și prevederile art. 331 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Organele de inspecție fiscală au stabilit anularea dreptului de deducere prin dispunerea colectării de TVA fapt ce anulează dreptul de deducere a TVA exercitat de societate pe perioada analizată și impune plata la bugetul statului a TVA ca urmare a nerespectarii condițiilor privind taxarea inversă, respectiv anularea dreptului de deducere a TVA pe perioada 2016-31.03.2021.

1.4.2. Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că soluția pronunțată de instanța de fond este corectă, legală și motivată.

În mod corect s-a reținut că susținerile reclamantei nu sunt în măsuăa să creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei de impunere contestată, motivele invocate neavând caracterul unor indicii aparente care sa răstoarne cu ușurință, în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, prezumția de legalitate a acestui act administrativ fiscal.

În ceea ce privește aspectele de procedură invocate de recurenta-reclamantă ca reprezentând împrejurări vădite de nelegalitate de natură să contureze cazul bine justificat, contrar susținerilor recurentei-reclamante, a arătat că din decizia de impunere nu rezultă că organele de inspecție fiscală nu și-ar fi exercitat rolul activ sau că ar fi abuzat de dreptul de apreciere ce le este recunoscut de lege.

A apreciat ca fiind neîntemeiate criticile recurentei-reclamante privind aplicarea nelegală în speță a prevederilor art. 11 din Codul fiscal. Acest articol tratează și pune accentul pe substanța și conținutul economic al activităților și tranzacțiilor derulate de contribuabil, în detrimentul condițiilor de formă și nu are legătură cu cuantificarea unui anumit impozit sau a unei taxe, așa cum eronat încearcă să insinueze recurenta-reclamanta.

În ce privește argumentele de ordin substanțial dezvoltate de recurenta-reclamanta în cererea de suspendare, intimata-pârâtă a apreciat ca fiind corecte reținerile instanței de fond în sensul că analizarea acestora implică, în mod evident, o analizare a temeiniciei actului administrativ a cărui suspendare se solicită, ceea ce nu este permis de maniera aprofundată în cadrul procedurii suspendării.

În cauză nu este îndeplinită nici condiția pagubei iminentă. Această condiție trebuie să decurgă în mod direct din nelegalitatea aparentă și evidentă a actului administrativ și nu din simpla punere în aplicare a acestuia, așa cum susține recurenta-reclamanta.

Totodată, contrar susținerilor recurentei-reclamante, a apreciat corectă și legală reținerea instanței de fond potrivit căreia pârâtei DGAMC nu i se poate opune procedura vizată de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în legătură cu un act administrativ fiscal emis de AJFP Călărași.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 24 noiembrie 2022, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune, întemeiată pe dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/16.09.2021 în ceea ce privește suma de 104.612.878 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 103.138.708 RON), ca urmare a reconsiderării tratamentului fiscal aplicabil operațiunilor de cumpărare de energie electrică pentru care s-a apreciat că se aplică măsura simplificată a taxării inverse, și TVA nedeductibilă aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 1.474.170 RON), ca urmare a neacceptării parțiale la deducere a taxei aferente cheltuielilor ocazionate de achiziția serviciilor de management.

Prima instanță a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x_127/16.09.2021 formulată de reclamantă, care a declarat recurs împotriva acestei soluții, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că, în cauza de față, acest motiv de casare nu este incident, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară, întrucât recurenta-reclamantă nu a invocat nicio împrejurare de fapt sau de drept care să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ contestat.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond."

Cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cazul bine justificat și paguba iminentă, cele două condiții determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei și invers.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, instanța de control judiciar nu poate reține o denegare de justiție în prezenta cauză, câtă vreme prima instanță s-a raportat și a respectat limitele cu care a fost investită prin cererea de suspendare formulată. Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce țin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acțiunii în anulare. Așadar, faptul că prima instanță nu a analizat anumite aspecte, pentru care a apreciat că este necesară antamarea fondului litigiului, nu este de natură să atragă casarea hotărârii.

Totodată, Înalta Curte constată că societății recurente nu i-a fost limitat dreptul de acces, în mod efectiv, la remediul legal al suspendării, astfel cum în mod eronat susține. Suspendarea executării actului administrativ constituie o situație de excepție, în cadrul căreia instanța are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de lege pentru suspendarea executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Mai reține Înalta Curte, că recurenta-reclamantă a invocat o motivare simplistă, superficială sau prea generală cu privire la o serie de aspecte analizate de prima instanță, susținând că argumentația acesteia este reprezentată de o preluare mecanică a apărărilor organelor fiscale, fără să fie făcută o analiză asupra situației concrete în care se află societatea.

Or, raportat la obiectul cauzei (verificarea îndeplinirii condițiilor privind executarea unui act administrativ) și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății, respectiv prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, judecătorul a explicat în mod clar și logic raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de suspendare a executării actului administrativ, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv problemele esențiale ridicate de părți, prin raportare și la mijloacele de probă administrate în litigiu.

Nu pot fi primite criticile recurentei-reclamante care a considerat că instanța de fond ar fi trebuit să rețină îndeplinirea condiției cazului bine justificat, având în vedere natura complexă a problemelor juridice invocate de societate prin criticile de nelegalitate aduse deciziei de impunere.

În ceea ce privește aspectele procedurale, în mod corect a reținut prima instanță că argumentația recurentei-reclamante prin prisma art. 11 alin. (1) din Codul fiscal este speculativă, întrucât nu reiese că respectiva normă juridică ar fi constituit premisa unică a raționamentului dezvoltat de organul fiscal sau premisa esențială pe care s-a fundamentat raționamentul respectiv, ci reprezintă doar un temei normativ indicat în conținutul deciziei de impunere, alături de alte norme juridice relevante pentru argumentarea în drept a actului atacat. Astfel cum reiese din decizia de impunere, reține instanța de control judiciar că, la rubrica 2.1.3 din decizia de impunere, sunt invocate actele normative ce au stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale, respectiv: art. 11 alin. (1), art. 126 alin. (3) lit. a), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și e), art. 150

^

11 alin. (1), art. 157 alin. (2) și art. 160 alin. (2) lit. e) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și art. 268 alin. (3) lit. a), art. 297 alin. (1) lit. a), art. 299 alin. (1) lit. a), art. 308 alin. (1), art. 326 alin. (2), art. 331 alin. (2) lit. e) și alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Totodată, nu pot reprezenta împrejurări de natură să contureze existența unui caz bine justificat argumentele aduse de recurenta-reclamantă cu privire la încălcarea principiului rolului activ al organului fiscal și exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere al acestuia, în procedura de emitere a deciziei de impunere.

În acest sens, Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă s-a limitat la a critica modalitatea în care AJFP Călărași a înțeles să emită decizia de impunere, în sensul că nu au fost utilizeze toate informațiile și documentele puse la dispoziție de către contribuabil pentru determinarea corectă și completă a situației fiscale a contribuabilului, în vederea identificării circumstanțelor proprii revânzărilor de energie electrică, dar și ale serviciilor de management achiziționate. Or, în condițiile în care recurenta-reclamantă nu a precizat, în concret, care sunt acele informații și documente pe care le-a pus la dispoziție organelor fiscale și care nu au fost avute în vedere, Înalta Curte nu poate reține o nesocotire, în mod flagrant, a drepturilor societății, astfel cum se susține.

Cu privire la aspectele de ordin substanțial invocate, Înalta Curte, în acord deplin cu judecătorul fondului, reține că, din probele administrate în cauză, societatea recurentă pe lângă producție a realizat și activități de cumpărare și revânzare a energiei electrice, împrejurări care, la nivel de aparență, o încadrează în noțiunea de comerciant, astfel cum este prevăzut la art. 160 alin. (2) lit. e) și f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru anul 2015, iar începând cu anul 2016 relevante sunt dispozițiile art. 331 alin. (2) lit. e) și f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Fiind vorba doar de aparența creată de actul administrativ, sub aspectul legalității sale, Înalta Curtea constată că raportat la conținutul actelor normative care prevăd mecanismul taxării inverse, nu se poate reține o aplicare retroactivă a Legii nr. 296/2020, câtă vreme în ambele variante normative se face referire la licența de furnizare a energiei electrice.

Așadar, se reține că părțile au opinii diferite în ceea ce privește condițiile de formă, dar mai ales condițiile substanțiale în care se poate aplica taxarea inversă. Or, analizarea lor pe calea prezentei cereri de suspendare ar presupune o verificare minuțioasă de către instanța competentă a tuturor elementelor ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere. Această împrejurare ar echivala practic cu o tranșare definitivă a acestor chestiuni, fapt ce este incompatibil cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu a formulat critici împotriva considerentelor prin care instanța de fond a analizat, la nivel de aparență, chestiunea TVA nedeductibilă aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.03.2021 (în cuantum de 1.474.170 RON), ca urmare a neacceptării parțiale la deducere a taxei aferente cheltuielilor ocazionate de achiziția serviciilor de management.

Având în vedere împrejurarea că nu este îndeplinită condiția existenței cazului temeinic justificat, instanța de recurs reține ca fiind inutil examenul îndeplinirii condiției referitoare la prevenirea unei pagube iminente, întrucât, pentru a determina suspendarea executării actului administrativ, cele două condiții trebuie îndeplinite cumulativ, ceea ce nu este cazul în speță.

Chiar și așa, invocarea de către recurenta-reclamantă a cuantumului ridicat al sumei în litigiu și executarea însăși a deciziei de impunere, nu pot fi reținute de instanță pentru dovedirea iminenței producerii prejudiciului.

În final, recurenta-reclamantă a criticat și considerentele prin care instanța a reținut că Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili nu îi poate fi opusă procedura vizată de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în legătură cu un act administrativ fiscal emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași. În acest sens, a arătat că Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este singura instituție abilitată să pună în executare decizia de impunere având în vedere că, începând cu anul 2022, competența de administrare fiscală a societății a trecut de la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, fiind necesară opozabilitatea hotărârii ce se va pronunța și față de această pârâtă.

Înalta Curte respinge aceste critici ca nefondate raportat la dispozițiile art. 1, art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora, în contenciosul administrativ, în cazul contestării unui act administrativ, calitatea procesuală activă aparține persoanei ce se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim de o autoritate publică, prin emiterea actului, în timp ce calitatea procesuală pasivă aparține autorității publice care a emis actul administrativ atacat. Din această perspectivă, nu prezintă relevanță care este instituția abilitată să pună în executare decizia de impunere.

În speță, s-a contestat un act emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași și, pe cale de consecință, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu poate fi subiect pasiv al raportului dedus judecății ori persoana față de care se poate realiza interesul de care se prevalează reclamantul, întrucât nu este emitentul actului supus controlului judecătoresc.

În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind nefondat, criticile formulate neputând să conducă la modificarea soluției date de către prima instanță, care a apreciat în mod corect că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ atacat.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul formulat va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 473 din 11 martie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 24 noiembrie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.