ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1042/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare in judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 13.07.2017 în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Ploiești si AJFP Argeș, a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 26/16.01.2017 privind soluționarea contestației fiscale, emisă de către DGRFP Ploiești, anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. x/29.07.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce privește- stabilirea obligației suplimentare de plată în cuantum de 1.235.735 de RON reprezentând TVA. De asemenea, a solicitat anularea accesoriilor aferente acestei obligații, și constatarea aspectului că obligația fiscală principală stabilită suplimentar în cuantum de 1.235.735 de RON este nedatorată și rambursarea acestei sume către reclamantă, cu plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză. 1.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 851 din 06 martie 2019, a respins contestatia formulată de A. S.R.L. București, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice, ca nefondată. 1.

Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate Împotriva senținței pronunțate de Curtea de Apel Bucureșțti a promovat recurs reclamanta A. S.R.L., în condițiile art. 483 C. proc. civ. Motivele de recurs În prealabil, Înalta Curte, constată că, prin cererea de recurs, reclamanta a invocat prevederile art. 488 alin. (1) prct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. Circumscriindu-se motivelor de nelegalitate a hotărârii atacate, înțelege să critice soluția instanței de fond din prisma următoarelor motive: După o succintă prezentare a istoricului cauzei, s-a susținut că hotărârea recurată este nelegală, recurenta-reclamantă punctând aspectele susținute în fața instanței de fond, arătând faptul că, specific prezentului litigiu este faptul că, anterior inspecției fiscale care a rezultat în actele de impunere contestate (finalizată în 2016), reclamanta a fost supusă unei alte inspecții care a fost finalizată în 2014 și care a avut ca obiect printre altele obiect impozitul pe profit. Inspecția fiscală anterioară a rezultat în raportul de inspecție fiscală nr. x/08.10.2014 (RIF177/2014). Organele intimate, în Raportul de Inspecție Fiscală ce face obiectul prezentei cauze, au indicat expres că s-au bazat în mod exclusiv pe concluziile inspecției fiscale anterioară, însușindu-și constatările din RIF x/2014, fără efectuarea unei judecăți obiective proprii. Recurenta arată că a indicat în fața instanețși de fond caracterul nelegal al actelor de impunere în considerarea faptului că inspecția fiscală care a stat la baza lor nu a fost una reală, echipa de inspecție fundamentând actele de impunere exclusiv_pe concluziile unei inspecții istorice, efectuată de o altă echipă, raportată la o altă perioadă și privind un alt impozit, că această analiză nu a ținut mai departe cont de faptul că regimul cheltuielilor deductibile în cazul impozitului pe profit este diferit de regimul acordării dreptului de deducere TVA, precum și, în final, erau de fapt îndeplinite în speță condițiile de deducere TVA pentru facturile relevante. A mai susținut recurenta că în cauză a fost efectuată și o expertiză, ale cărei concluzii au fost în mod neechivoc în sensul că societatea era îndreptățită la deducerea "TVA achitată pentru achizițiile de ia B. S.R.L. [...] în valoare de 1.235.735 de RON"'. Prin încheierea din ședința publică din 6.02.2019, instanța a respins obiecțiunile formulate de intimată ca neîntemeiate. Se arată că, în considerentele sentinței recurate, instanța de fond nu abordează niciunul din aspectele pe care le-a evocat pe calea acțiunii introductive. Instanța de fond afirmă simplu că la dosar nu ar fi fost produse probe care să demonstreze că cheltuielile relevante au fost efectuate în scop economic, ignorând în totalitate aspectele de nelegalitate invocate de reclamantă, precum și faptul că în cauză a fost realizată o expertiză care a avut o concluzie contrară acesteia. Recurenta a subliniat că ceea ce criticăm în acest din urmă sens este faptul că prima instanță nu examinează în Sentință concluziile raportului de expertiză, în condițiile în care singurul considerent efectiv care poate fi distins în Sentință este faptul că la dosar nu ar fi existat probe care să susțină tocmai ceea ce raportul de expertiză a confirmat. În continuare recurenta a susținut că, în condițiile în care argumentele expuse cu privire la probarea realității scopului economic, acestea au fost confirmate în raportul de expertiză însă rațiunile pentru care prima instanță a decis să respingă concluziile acestuia trebuiau cu siguranță să cuprindă o motivare mai adecvată decât o simplă trimitere la "cele [deja] expuse în sentință]". Lipsa motivării din sentință cu privire la chestiunile care instanța a fost învestită, precum și cu privire la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză în cauză nu poate decât să conducă la concluzia că, pe aspecte esențiale, instanța de fond a omis să ofere orice fel de raționament pentru respingerea lor, ceea ce echivalează cu încălcarea dreptului la apărare prevăzut de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului prin raportare la care trebuie interpretat și art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Invocând incidența dispozițiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut că hotărârea recurată a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material, prima instanță nu oferă nicio motivare cu privire la refuzul de a cenzura abordarea nelegală a organelor de control, cât și faptul că, prin acest refuz, a determinat încălcarea art. 73 alin. 2 Codul de procedură fiscală. Arată recurenta, că având în vedere natura complexă a prevederilor din codul de procedură fiscală, consideră acestea pot fi calificate în sensul prezentului recurs atât ca norme procesuale (afectând procedura de efectuare a inspecției fiscale), cât și ca norme materiale în sensul art. 488 alin. 1(8) C. proc. civ. (nefiind totuși cazul încălcării unor norme de procedură aplicabile în procedura judiciară. Anume, reclamanta a susținut că instanța de fond, a reținut în mod eronat că nu ar fi fost îndeplinită cerința potrivit căreia "achizițiile [din cauză] sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Concret, pentru activitatea desfășurată în conformitate cu cele agreate prin Contractul de Mandat, recurenta a emis facturi de comision către B. S.R.L. și a obținut venituri din această activitate. Prin urmare, intenția de a desfășura o activitate economică este cea care dă naștere dreptului de a deduce TVA, fiind irelevant dacă o persoană taxabila a reușit să obțină venituri sau dacă nu a mai putut continua activitatea economică. 1.

Apărările formulate în cauză Legal citate, intimate-pârâte intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și D.G.R.F.P. Ploiesti - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș au formulat întâmpinare în cauză, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat. În esență, pârâtele au susținut că instanța de fond a statuat în mod corect, prin raportare la prevederile incidente cauzei, organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere pentru cheltuieli aferente perioadei 2010-2013, cheltuieli care nu sunt aferente unor venituri impozabile si care nu au un scop economic, iar prin notele contabile recurenta nu influențează cheltuielile, ci repune din perioada anterioara doar taxa pe valoare adăugata. 1.

Procedura de soluționare a recursului În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția din 30 ianuarie 2019 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 23 februarie 2022, cu citarea părților. În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar și față de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reține că este nefondat recursul de față, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed: În ceea ce privește motivul de casare prevzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei - Înalta Curte reține următoarele: Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde: "...motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Astfel, în raport de dispozițiile precitate, instanța are obligația să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt pe care o reține în cauză și să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente. Or, în aceste condiții, este de observat că, hotărârea instanței de fond cuprinde motivele pe care se sprijină, starea de fapt și textele de lege incidente în cauză, reprezentând, așadar, o motivare în fapt și în drept a sentinței, instanța de recurs putând exercita, cu privire la aceste argumente, controlul judiciar. De altfel, considerentele hotărârii judecătorești trebuie să răspundă comandamentelor logicii, să fie clare, concise, ferme, lipsite de contradicții, bazate pe probe incontestabile, coroborate între ele și menite a impune o concluzie, elemente de natură a fundamenta puterea de convingere și a exclude arbitrariul (I. Leș, Noul C. proc. civ., vol. I 2011, p. 548). Și, nu în ultimul rând, după cum rezultă din Avizul nr. x/2008 al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni, privind calitatea hotărârilor judecătorești, motivarea trebuie să răspundă pretențiilor părților, adică diferitelor capete de acuzare și mijloace de apărare, această garanție fiind esențială întrucât permite justițiabilului să se asigure că pretențiile sale au fost examinate, și deci, că judecătorul a ținut cont de ele. Pe de altă parte, această obligație a instanțelor judecătorești de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudența CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 și paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanță, precum și de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare și de practicile diferite privind prezentarea și redactarea sentințelor și hotărârilor în diferite state. Mai exact, pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 și paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt și de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt și a argumentelor cuprinse în acțiunea introductivă. În litigiul dedus judecății, instanța de fond, prin argumente de fapt și de drept, a demonstrat că a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri. Raportându-se atât la documentele existente la dosar, instanța de fond a arătat motivat care este raționamentul care a condus la soluția pronunțată în cauză, cu întemeierea acesteia în fapt și în drept. Prin urmare, chiar dacă în motivarea sentinței nu se regăsesc literal toate susținerile prin care partea tindea să convingă instanța în sensul nelegalității actelor administrative deduse judecății, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs analizat. Subsumat motivului prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă tinde a convinge instanța de control judiciar că sentința a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a cadrului de reglementare incident în cauză. Este de menționat că atributul esențial al instanței de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speță, nu există critici de nelegalitate în sensul exigențelor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.., care să vizeze încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Procedând la analizarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) punct 8 C. proc. civ., conform căruia "casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", Curtea reține că acest motiv de recurs vizează încălcarea legii de drept substanțial, încălcare ce poate îmbrăca mai multe forme: aplicarea unui text de lege străin situației de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia; textului de lege corespunzător situației de fapt i s-a dat o interpretare greșită. Considerentele curții de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situația de fapt care se degajă din înscrisurile administrate. Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, reținând că, în funcție de circumstanțele concrete ale cauzei, instanța de fond nu a interpretat greșit dispozițiile incidente în cauză. În speță, se constată că instanța de fond, în cadrul verificărilor aspectelor de fapt ale litigiului, a statuat cu privire la faptul că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale partiale, ce a avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 01.01.2014-31.03.2016, reclamanta solicitând la rambursare suma de 1.249.889 RON, urmare depunerii decontului de TVA înregistrat sub nr. x x/22.04.2016. Controlul s-a finalizat prin emiterea RIF x/2016 si emiterea Deciziei de impunere x/2017. Recurenta-reclamantă A. S.R.L a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere și a Raportului de Inspecție Fiscala, contestație care a fost respinsă ca neîntemeiată. Prin decizia nr. 26/2017 pârâta ANAF a reținut în esență că cheltuielile facturate în luna decembrie 2014 și în luna ianuarie 2015 de către reclamantă sunt în fapt cheltuieli nedeductibile constatate la inspecția fiscală anterioară. Așa cum reiese din actele și lucrările dosarului organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada verificată recurenta reclamantă a desfășurat activitate de comerț cu mărfuri textile și mobilă prin punctele de lucru închiriate în cadrul C.. De asemenea, între S.C. B. S.R.L. în calitate de proprietar și reclamantă în calitatea de mandatar, s-a încheiat Contractul de mandat parțial de Administrarea, Gestiune și Direcțiune a Centrului Comercial "C., prin care proprietarul încredințează mandatarului un mandat parțial de administrare a C.. Urmare contractului, recurenta S.C. A. S.R.L. are obligația de a încasa de la clienții proprietarului S.C. B. S.R.L. contravaloarea chiriilor, utilităților etc. și totodată de a refactura către S.C. B. S.R.L. toate costurile inclusiv TVA aferente contractului de mandat mai sus menționat. Cu privire la TVA deductibilă în sumă de 1.275.478,51 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că Factura seria x nr. x din 03.12.2014 emisă de S.C. B. S.R.L. este în sumă totală de 4.578.819,72 RON, din care 3.692.596,55 RON baza și 886.223,17 RON TVA și reprezintă "Refacturare costuri D., E., F., G.; Refacturare costuri H.". Ca atare, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au concluzionat că doar în anul 2014 societatea comercială a obținut venituri din refacturarea costurilor în sumă de 165.595,12 Iei, pentru care a colectat TVA în sumă de 39.742,83 RON, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 39.742,83 RON, sumă care se regăsește în documentul justificativ intitulat I.. Cu referire la Factura seria x nr. x din 15.01.2015 emisă de S.C. B. S.R.L. este în sumă totală de 2.011.152,45 RON, din care 1.621.897,14 RON baza și 389.255,31 RON TVA și reprezintă "Refacturare chirie 2012". Instanța de fond descrie în considerentele hotărârii, aspectele care au fundamentat concluzia expusă în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, în sensul că organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuieli totale în suma totala de 6.093.935,42 RON, aferente perioadei 2010-2013, considerandu-le cheltuieli care nu sunt aferente unor venituri impozabile și care nu au un scop economic. Nucleul argumentației judecătorului fondului, pe care se sprijină soluția pronunțată în cauză, este reprezentat de faptul că instanța de fond a făcut trimitere la dispozițiile art. 20 lit. c) și a) art. 21 din Codul fiscal potrivit cu care sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile dar și a disp. art. 145 din același act normativ potrivit căruia orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, demersul procesual al reclamantei nu poate fi primit întrucât cheltuielile efectuate nu au fost efectuate în scop economic si nu intră în sfera operațiunilor taxabile (din perspectiva TVA), astfel că TVA aferentă este o cheltuială nedeductibilă. Așadar, în mod corect a stabilit instanța fondului că TVA, în suma de 1235735 RON - stabilită suplimentar la inspecția fiscală provine din stornarea taxei pe valoare adăugată neexigibilă aferentă unei perioade deja verificate, pentru care veniturile obținute din refacturarea costurilor au fost înregistrate tot în perioada anterioară, iar cheltuielile au fost stabilite ca nedeductibile fiscal la inspecția fiscală anterioară. Ca atare, instanța a achiesat la opinia organelor fiscale, în contextul în care a constatat că în cauză, veniturile au fost realizate de către reclamantă prin refacturarea costurilor în tot sau în parte dar în același timp au fost prinse în determinarea cheltuielilor nedeductibile. Nici susținerile recurentei, în sensul că instanța nu a analizat principala problemă de nelegalitate semnalată de reclamantă în sensul că organele de control nu au procedat în cadrul inspecției la un examen propiu al circumstanțelor care au condus la stabilirea obligațiilor fiscale, ci s-au întemeiat excusiv pe inspecția fiscală anterioară, nu poate fi reținute. Concret, s-a susținut că, concluziile organelor de control se întemeiază aproape exclusiv pe constatările inspectorilor care au întocmit raportul de inspecție fiscală nr. x/08.10.2014, raport aferent unei inspecțiii efectuate în perioada 18. 07. 2014-06. 10. 2014, în opinia recurentei fiind încălcate dispozițiile art. 6, art. 7, art. 118 și art. 131 din Codul de procedură fiscală. Văzând soluția emisă în procedură administrativă prealabilă și considerentele acestei soluții, ușor se poate observa, pe de parte, că prin acțiunea din dosarul pendinte nu se probează o altă stare de fapt decât cea reținută de organul fiscal și nu s-au invocat alte motive, astfel că, argumentele reiterate de recurentă apar a fi vădit nefondate, relevând, aceleași stări de fapt, de drept și argumente prezentate prin decizia de soluționare. Organul de soluționare reține că în limita documentelor și mijloacelor de probă prezentate de societatea recurentă verificată, nu au fost aduse în susținere documente prin care să se combată constatările organelor de inspecție fiscală referitor dreptul de deducere a TVA în sumă de 1,235.735 RON. Pe de altă parte, instanța de judecată a constatat că pârâta, la stabilirea debitelor suplimentare stabilite la TVA a avut în vedere toate documentele existente în evidentele reclamantei, respectiv contracte, registru jurnal, balante, etc) dar și constatările din raportul de inspecție fiscală încheiat anterior analizând exercitarea dreptului de deducere aferent costurilor refacturate concomitent cu veniturile obținute din refacturarea acestora. De altfel, au fost verificate documentele prezentate de recurentă, folosind ca punct de plecare constatările din Raportul de inspecție fiscală nr. x/08.10.2014, cu aplicarea art. 117 din Legea nr. 207/2015, cu modificările ulterioare, potrivit căruia perioada supusă inspecție fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior. Cu referire la critica privind înlăturarea concluziilor raportului de expertiză în cauză, astfel că instanța de fond a omis să ofere orice fel de raționament pentru respingerea acestuia, ceea ce echivalează cu încălcarea dreptului la apărare prevăzut de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului prin raportare la care trebuie interpretat și art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., această critică va fi înlăturată. Este adevărat că în cauză reclamanta -recurentă s-a prevalat de proba cu înscrisuri reprezentând documentatia ce a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale criticate precum și de proba cu expertiza contabilă-fiscală având ca obiectiv determinarea îndeplinirii sau neîndeplinirii condițiilor impuse de lege în privința dreptului de exercitare a dreptului de deducere a sumei de 1.235735 RON reprezentând TVA, stabilită suplimentar Contrar sustinerilor recurentei, Curtea are în vedere că stabilirea situatiei de fapt fiscale prin coroborarea expertizei contabile întocmita de către expertul judiciar desemnat cu toate celelalte înscrisuri depuse la dosar, revine instantei de fond fără a putea face obiectul verificărilor instantei de control judiciar în recurs. Faptul ca expertul contabil a reținut că recurenta era îndreptățită la deducere TVA, nu justifică admiterea prezentei cai de atac, întrucât inspecția fiscală a procedat la efectuarea unui control care a vizat operațiuni specifice, reclamanta fiind în măsură să producă documentele justificative stării de fapt anterioare, respectiv legalitatea stornării a TVA neexigibilă în suma de 1.235735 RON și înregistrarea acestei sume ca TVA deductibilă, nefiind probată îndeplinirea cerinței potrivit cu care achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Nu în ultimul rând, astfel de chestiuni, relative la aspectele de fapt ale procesului, rezultat al aprecierii probatoriilor administrate de părți nu pot face obiect al controlului instanței de recurs, întrucât se constituie în critici de netemeinicie și nu de nelegalitate, în înțelesul dispozițiilor art. 488 C. proc. civ. III. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Așa fiind, pentru considerentele arătate, în baza art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a respinge recursul dedus judecății de reclamantă.