ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1155/2022

Ședința publică din data de 28 februarie 2022

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin decizia nr. 4748 din 30 septembrie 2020, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații împotriva sentinței civile nr. 5001 din 19 decembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 2 aprilie 2021, sub nr. x/2021, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat cerere de revizuire, solicitând retractarea în tot a deciziei nr. 4748/30.09.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție și, în rejudecarea cauzei, respingerea recursurilor formulate de pârâtele DGRFP Timișoara și AJFP Prahova, cu consecința menținerii ca temeinică și legală a sentinței civile nr. 5001/19.12.2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016.

Cererea de revizuire se întemeiază pe dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 510 și următoarele din C. proc. civ.

În motivarea cererii, revizuenta a arătat că în perioada 02.04.2015 - 26.06.2015 a format obiectul unei inspecții fiscale, în urma căreia a fost emis Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/06.07.2015 și Decizia de Impunere nr. x/4100/06.07.2015, în sarcina revizuentei fiind stabilite obligații suplimentare de plată în valoare de 6.916.987 RON cu titlu de TVA aferent serviciilor manageriale achiziționate de la societatea B. în perioada 2011-2013. Astfel, cum TVA aferentă acestor achiziții de servicii a fost înregistrată prin mecanismul taxării inverse (prin înregistrarea de TVA colectată și TVA deductibilă în aceeași sumă), decizia organelor fiscale a fost de respingere a TVA deductibilă în sumă de 6.916.987 RON, concomitent cu păstrarea TVA colectată.

Serviciile au fost prestate de B. în beneficiul A. în acest interval de referință în temeiul:

- Contractului de asistență și servicii de consultație cu caracter instituțional încheiat între B. și C. S.R.L. cu privire la serviciile prestate de B. in perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2011";

- Contractului pentru furnizarea serviciilor manageriale încheiat între B. și A. cu privire la serviciile prestate de B. în perioada 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 20145.

Aceste contracte au fost denumite "Contractele de management".

Prin raportare la constatările din RIF 188 și obligațiile stabilite suplimentar de plată în sarcina revizuentei prin Decizia de Impunere nr. x/4100/06.07.2015, a formulat contestație administrativă înregistrată sub nr. x/03.08.20156 prin care a solicitat Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.07.2015 și Deciziei de Impunere nr. x/4100/06.07.2015, ca nelegale și netemeinice în ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată - în valoare de 6.916.987 RON, stabilite în sarcina sa cu titlu de TVA - și pe cale de consecință, rambursarea TVA în valoare de 6.916.987 RON achitată.

Prin Decizia nr. 4287/598/23.12.2015, organul de soluționare a contestației a decis respingerea contestației ca neîntemeiată împotriva Deciziei de Impunere nr. x/4100/06.07.2015 și ca inadmisibilă împotriva Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.07.2015, preluând în mare parte aceleași argumente din cele doua acte atacate.

Revizuenta a formulat cerere de chemare în judecată prin care a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală, a Deciziei de impunere, precum și a Deciziei de soluționare a contestației, aceasta fiind înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub numărul de dosar x/2016 Prin sentința civilă nr. 5001/19.12.2017 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2016), instanța de fond a decis admiterea în parte a acțiunii, dispunând anularea Deciziei de soluționare a contestației și a Deciziei de impunere cu privire la TVA în cuantum de 6.916.987 RON, obligând astfel DGRFP Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova să ramburseze revizuentei suma de 6.916.987 RON.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs intimatele DGRFP Timișoara și AJFP Prahova. Prin Decizia nr. 4748 din data de 30 septembrie 2020 a cărei revizuire o solicită, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile, a casat sentința civilă recurată și a respins acțiunea ca neîntemeiată.

În motivare, instanța de recurs a reținut, în esență:

- "Ca atare, în mod eronat instanța de fond a apreciat cu privire la cheltuielile efectuate de reclamantă că acestea tind la eficientizarea investițiilor, fiind efectuate în folosul unor operațiuni taxabile, în condițiile în care aceasta nu a probat, dincolo de orice îndoiala, existența situațiilor de lucrări efectuate/serviciilor prestate angajate prin contractele încheiate, respectiv rapoarte de lucru sau alte documente similare pe baza cărora să se poată stabili necesitatea și efectivitatea lor.

- Astfel, cheltuielile efectuate de reclamanta nu fac parte dintre cheltuielile generale ale acesteia, astfel încât sa reprezinte elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor furnizate în aval, motiv pentru care Înalta Curte apreciază că nu au legătură directă și imediată cu ansamblul activității acesteia.

- Având în vedere conținutul obiectiv al operațiunilor în cauza, rezultate din contractele încheiate cu societatea afiliată nerezidentă B., precum și toate împrejurările anterior reținute, Înalta Curte apreciază că în mod corect organul fiscal a considerat că nu sunt legate de activitatea taxabilă a reclamantei, element esențial în privința nașterii dreptului de deducere, potrivit reglementărilor Codul fiscal, respectiv a celor cuprinse de art. 17 alin. (2) lit. a) din directiva a șasea privind TVA, în lipsa unor probe concrete și ineluctabile în sensul necesității și realizării acestora, care să se suprapună clauzelor contractuale" (pag. 28-29 din Decizia ICCJ).

Instanța de recurs nu a observat jurisprudența constantă a CJUE, în special recenta decizie emisă în cauza C-430/19 CF ori cele pronunțate în cauzele C-85/95 John Reinsdorf, C-47/98 Gabalfrisa ori C-95/07 și C-96/07 Ecotrade SpA, invocate de revizuentă în fața instanței de recurs, conturată în jurul probatoriului prevăzut drept condiție pentru exercitarea dreptului de deducere în materie de taxă pe valoarea adăugată (TVA).

Soluția dată prin Decizia ÎCCJ golește de orice conținut atât exercitarea dreptului de deducere a TVA, cât și principiul neutralității, ambele ocrotite de legislația europeană incidență în speță, astfel cum a fost interpretată de CJUE.

Instanța de recurs nu a valorificat nici dispozițiile Directivei TVA, și nici jurisprudența CJUE incidență în speță din perspectiva standardului de probă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, rezultând astfel o calificare greșită și o încălcare flagrantă a dreptului european aplicabil, subsumate motivului de revizuire reglementat de art. 21 din Legea nr. 554/2004 invocat prin prezenta cerere.

În speță au fost nesocotite în mod grav principiul interpretării și aplicării uniforme a dreptului Uniunii Europene, prin neluarea în considerare a practicii și jurisprudenței europene cu privire la dreptul de deducere a TVA și a principiul neutralității, singura posibilitate legală pentru remedierea acestor încălcări fiind formularea prezentei cereri de revizuire.

Prevederile articolelor 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată erau în vigoare la momentul exercitării dreptului de deducere de către A., deci instanța de recurs ar fi trebuit să țină cont la soluționarea cauzei prin Decizia ÎCCJ atât de aceste prevederi, cât și de jurisprudența CJUE aferentă acestora, dat fiind că jurisprudența relevantă a CJUE va face corp comun cu prevederile directivei supuse interpretării.

Instanța de recurs a pronunțat hotărârea supusă revizuirii cu încălcarea principiilor interpretării conforme și aplicării uniforme, prin faptul că a instituit o serie de condiții pentru deductibilitatea TVA care nu erau prevăzute nici în Directiva 2006/112 și nici în jurisprudența CJUE.

Nicăieri în Decizia supusă revizuirii instanța de recurs nu a analizat jurisprudența CJUE incidență în speță din perspectiva probatoriului necesar drept condiție pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în special recenta decizie emisă în cauza C-430/19 ca urmare a unor întrebări preliminare transmise CJUE de Tribunalul Cluj și invocată în fața instanței de recurs.

Elementul de noutate specific revizuirii constă în analiza încălcării dispozițiilor Directivei TVA și a jurisprudenței CJUE relevante, prin aplicarea de către instanța de recurs a unui standard de probă excesiv, care a golit astfel de conținut în mod disproporționat dreptul de deducere al revizuentei și a încălcat principiul neutralității, aplicarea prioritară a dreptului european urmând a fi realizată de către instanța de retractare, neexistând o autoritate de lucru judecat a Deciziei ÎCCJ care să se opună sub acest aspect.

3.1. Prin întâmpinarea formulată față de cererea de revizuire, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara solicită respingerea căii de atac, în principal, ca tardiv formulată, iar în subsidiar, ca inadmisibilă.

În motivare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a arătat că cererea de revizuire este tardivă deoarece a fost înregistrată la 02.04.2021. Deși se invocă dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, acest text de lege nu se aplică deoarece nu a fost dovedită nicio încălcare a principiului priorității dreptului Uniunii Europene.

3.2. Prin întâmpinarea formulată față de cererea de revizuire, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova solicită respingerea căii de atac, ca nefondată.

În motivare, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a arătat că hotărârea instanței de recurs nu încalcă principiul priorității dreptului comunitar. Instanța de recurs a analizat motivele de recurs, apărările formulate și sentința instanței de fond prin prisma tuturor argumentelor prezentate de părți, a motivelor reținute de instanța de fond, a normelor juridice incidente în materie fiscală, cât și a principiilor, dispozițiilor și jurisprudenței dreptului comunitar, criticile revizuentei fiind nefondate.

Instanța de recurs a făcut o corectă analiză și interpretare a prevederilor art. 146 alin. (1) Codul fiscal care prevăd obligativitatea deținerii de către contribuabil a unei facturi emise în condițiile art. 155 Codul fiscal. Se reține totodată că în jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant ca principiul neutralității TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii condițiilor de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere, exista si respecta cerințele legale privind deductibilitatea TVA (cauza d 46/05 Albert Collee Finanzamt Limburg de Lahn).

In contextul cauzei deduse judecății, instanța a arătat că, din perspectiva TVA și a Directivei 2006/112 statele membre ale Uniunii pot impune si alte obligații decât cele prevăzute in directiva, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea, însă măsurile adoptate nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective.

In concret, instanța retine ca, in temeiul principiului neutralității taxei reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor plătite furnizorului de la care susține ca a achiziționat serviciile facturate, acesta fiind un principiului fundamental al sistemului comun instituit prin legislația Uniunii. Instanța mai retine ca jurisprudenta CJUE reține ca neutralitatea TVA trebuie coroborata cu transferabilitatea, un alt principiu al TVA, potrivit căruia acest impozit indirect nu trebuie sa fie un cost pentru întreprinzători ci trebuie transmis consumatorului final.

Analizând dispozițiile art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 si jurisprudenta comunitara, instanța identifica o serie de condiții necesare pentru a beneficia de dreptul de deducere, respectiv: persoana care invoca acest drept sa fie o persoana impozabila in sensul Directivei, bunurile si serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana în cauza in scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte, aceste bunuri sa fie prestate de către o alta persoana impozabila, indicând în acest sens jurisprudenta avută în vedere (cauzele C 324/11 si C -227/14) .

Sub aspectul modalităților de exercitare a dreptului de deducere, instanța arata ca modalitățile de exercitare a acestui drept corespund unor cerințe sau condiții de forma așa cum sunt prevăzute de art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 care prevăd ca persoana impozabila trebuie sa dețină o factura emisa in conformitate cu art. 220-236 și art. 238-240 din aceeași Directivă.

Totodată instanța mai retine ca jurisprudenta CJUE a stabilit ca legislația Uniunii da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, in special in modul in care persoanele impozabile urmează sa își stabilească acest drept, instituirea sancțiunii neexercitării dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conforma principiului luptei împotriva fraudei si a evaziunii fiscale si are la baza mijloace si masuri proporționale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate in Codul fiscal.

4.1. Prin cererea formulată la data de 13 octombrie 2021, revizuenta A. S.R.L. a solicitat sesizarea CJUE cu adresarea unei întrebări preliminare referitoare la interpretarea dispozițiilor dreptului Uniunii și anume:

2 Dacă practica autorităților și/sau instanțelor naționale de a condiționa dreptul de deducere a TVA datorată pentru achizitii de servicii prin prisma necesității de a achizitiona respectivele servicii este compatibilă cu prevederile art. 168 din Directiva TVA 2006/112 și cu principiul libertății de gestiune?

Art. 267 TFUE conferă CJUE competenta de a pronunța o hotărâre preliminară cu privire la interpretarea tratatelor sau cu privire la validitatea și interpretarea actelor Uniunii, la sesizarea instanțelor nationale care apreciază că hotărârea Curții le este necesară pentru a dezlega litigiul care le este încredințat spre soluționare.

Admisibilitatea cererii de sesizare a Curții este supusă unei serii de condiții, care sunt îndeplinite în speță:

Potrivit jurisprudenței Curții, doar instanțele statelor membre au prerogativa de a recurge la art. 267 TFUE. Noțiunea de instanță în sensul art. 267 TFUE este una independentă, aparținând în exclusivitate dreptului Uniunii.

Pentru a aprecia dacă un organism reprezintă o jurisdicție în sensul art. 267 TFUE, Curtea ia în considerare un ansamblu de 6 elemente: (1) originea legală a organismului în cauză (să fie prevăzut de lege), (2) caracterul permanent, (3) caracterul obligatoriu, (4) natura contradictorie a procedurii. (5) aplicarea normelor legale, precum și (6) independența acestuia.

In acest context, instanța de trimitere - Înalta Curte de Casație și Justiție - îndeplinește toate condițiile pentru a fi calificată drept instanță în scopul art. 267 TFUE.

Potrivit art. 267 alin. (1) lit. a) și b) TFUE, pot fi adresate întrebări asupra interpretării Tratatelor și asupra validității și interpretării actelor emise de instituțiile, organele si organismele Uniunii.

Întrebările propuse vizează interpretarea unor articole din Directiva TVA emisa de Consiliu (instituție a Uniunii, conform art. 13 din Tratat) și a unor principii ale dreptului Uniunii aplicabile în materie de TVA (principiul neutralității și principiul proporționalității exercitării dreptului de deducere a TVA).

Conform unei jurisprudențe constante, atâta timp cât o întrebare preliminară privește interpretarea unei dispoziții de drept UE, CIUE este, în principiu, ținută să se pronunțe.

În cazul de față, întrebările propuse vizează interpretarea Directivei TVA și respectiv a unor principii de drept UE în contextul existent. Există așadar în mod incontestabil un element de legătură cu dreptul Uniunii, fără a fi vorba despre o situație pur internă care să determine inadmisibilitatea întrebării preliminare.

4.2. Prin punctul de vedere expus asupra cererii de sesizare a CJUE intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită respingerea acestei cereri, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată.

În motivare, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că speța dedusă judecății nu ridică nici un dubiu cu privire la posibilitatea de a aplica jurisprudența CJUE, iar interpretarea ce trebuie dată regulii de drept comunitar este evidentă. Instanța este suficient de lămurită de jurisprudența CJUE astfel încât să decidă singură asupra interpretării corecte a principiilor de drept comunitar invocate.

4.3. Prin punctul de vedere expus asupra cererii de sesizare a CJUE intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova solicită respingerea acestei cereri, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată.

În motivare, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a arătat că aspectele care formează obiectul întrebărilor sunt preluate în legislația națională, care este conformă cu principiile dreptului comunitar invocate. De asemenea, aceste aspecte pot fi lămurite de instanța națională, nefiind necesare sesizarea instanței comunitare.

La termenul de judecată din data de 13 octombrie 2021, Înalta Curte a respins excepția tardivității cererii de revizuire, invocată prin întâmpinare de intimata DGRFP Timișoara, pentru argumentele arătate în încheierea de la respectivul termen.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire și asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene

II.1 Considerentele Înaltei Curți cu privire la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene

Potrivit art. 267 TFUE, "Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la: (a) interpretarea tratatelor; (b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii;

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în fața unei instanțe dintr-un stat membru, această instanță poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință îi este necesară pentru a pronunța o hotărâre, să ceară Curții să se pronunțe cu privire la această chestiune.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe judecătorești naționale privind o persoană supusă unei măsuri privative de libertate, Curtea hotărăște în cel mai scurt termen."

Din examinarea acestui text de lege rezultă că o condiție pentru sesizarea CJUE este ca decizia CJUE să fie necesară pentru soluționarea cauzei.

Această condiție nu este îndeplinită deoarece:

- interpretarea art. 168 și art. 178 din Directiva TVA 2006/112 și a principiilor neutralității și proporționalității TVA poate fi făcută de Înalta Curte, neexistând dubii cu privire la interpretarea ce trebuie dată acestora. În plus, jurisprudența CJUE menționată de revizuentă în cuprinsul cererii de revizuire, confirmă lipsa oricăror dubii ale instanței în interpretarea art. 168 și art. 178 din Directiva TVA 2006/112 și a principiilor neutralității și proporționalității TVA.

- interpretarea art. 168 și art. 178 din Directiva TVA 2006/112 și a principiilor neutralității și proporționalității TVA ar fi necesară numai dacă Înalta Curte ar considera cererea de revizuire admisibilă.

Din aceste motive, în baza art. 267 TFUE și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 340/2009, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare.

II.2 Considerentele Înaltei Curți cu privire la cererea de revizuire

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat instanței de contencios administrativ:

(1) anularea în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 6.916.987 RON stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de TVA și în ce privește respingerea de la rambursare a TVA în cuantum de 6.916.987 RON, respectiv anularea:

(a) Deciziei nr. 4287/598/23.12.2015, emisă de ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații, privind soluționarea contestației depusă de reclamantă și înregistrată sub nr. x/03.08.2015;

(b) Deciziei de Impunere nr. x/4100/06.07.2015, emisă de ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova;

(c) Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.07.2015, emis de ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova;

(2) obligarea ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova la rambursarea TVA în cuantum de 6.916.987 RON;

(3) obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 5001 din 19 decembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea și

- a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 4287/598/23.12.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și decizia de impunere nr. x/4100/06.07.2015, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, respectiv în ce privește TVA în cuantum de 6.916.987 RON.

- a obligat Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova să ramburseze reclamantei TVA în cuantum de 6.916.987 RON.

- a obligat pârâtele la 33.588,66 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Prin decizia nr. 4748/30.09.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile, a casat sentința civilă recurată și a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 (alin. (2) în forma anterioară modificării aduse prin Legea nr. 212/2018), constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene.

Revizuenta afirmă că:

- decizia a cărei revizuire o solicită încalcă principiul priorității dreptului comunitar, respectiv art. 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE și jurisprudența aferentă acestora. În acest sens, instanța de recurs nu a observat jurisprudența constantă a CJUE, în special recenta decizie emisă în cauza C-430/19 CF ori cele pronunțate în cauzele C-85/95 John Reinsdorf, C-47/98 Gabalfrisa ori C-95/07 și C-96/07 Ecotrade SpA, invocate de revizuentă în fața instanței de recurs, conturată în jurul probatoriului prevăzut drept condiție pentru exercitarea dreptului de deducere în materie de taxă pe valoarea adăugată (TVA).

- instanța de recurs a pronunțat hotărârea supusă revizuirii cu încălcarea principiilor interpretării conforme și aplicării uniforme, prin faptul că a instituit o serie de condiții pentru deductibilitatea TVA care nu erau prevăzute nici în Directiva 2006/112 și nici în jurisprudența CJUE.

- nicăieri în Decizia supusă revizuirii instanța de recurs nu a analizat jurisprudența CJUE incidență în speță din perspectiva probatoriului necesar drept condiție pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în special recenta decizie emisă în cauza C-430/19 ca urmare a unor întrebări preliminare transmise CJUE de Tribunalul Cluj și invocată în fața instanței de recurs.

Înalta Curte observă că prin Decizia nr. 45/12.12.2016, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curți de Casație și Justiție a statuat că cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

În considerentele acestei decizii (paragraful72) se arată că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat".

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că prezenta cerere de revizuire este inadmisibilă deoarece, în speță, instanța de recurs a dat efect principiului priorității dreptului unional, analizând Directiva 2006/112 și jurisprudența CJUE referitoare la deductibilitatea TVA.

Astfel, în considerentele deciziei a cărei revizuire se solicită se arată: "În jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralității TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere, există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

În cauza de față este pusă în discuție necesitatea și efectivitatea operațiunilor fiscale efectuate de către reclamantă în perioada 2011-2013, aferente facturilor de prestări servicii de management emise de S.C. B., în scopul și folosul operațiunilor sale taxabile.

Instanța de recurs menționează că, din perspectiva TVA și a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune și alte obligații decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea.

Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei și neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudența constantă a instanței de contencios unional.

În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralității taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor plătite furnizorului de la care susține că a achiziționat serviciile facturate, chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condițiilor substanțiale și formale prevăzute de lege.

Potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislația Uniunii.

Așadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

Neutralitatea trebuie coroborată însă cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft).

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiții esențiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei și ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudența CJUE, cauzele C-324/11 și C-277/14.

În privința modalităților de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 și art. 238-240 din aceeași directivă.

De asemenea, jurisprudența constantă a CJUE, spre exemplificare cauzele C-284/11 și C-332/15, a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă.

În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 și C-142/11, C-18/13 și C - 277/14).

În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11).

Ca atare, Înalta Curte precizează că legislația Uniunii dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept, instituirea sancțiunii neexercitării dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei și a evaziunii fiscale și are la baza mijloace și măsuri proporționale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, ceea ce în cauza de față s-a și întâmplat.

(…) În cazul serviciilor "achiziționate" (dreptul UE nu distinge între servicii achiziționate și prestate, numindu-le pe toate "prestate"), a căror legătură cu "produsele" livrate de către contribuabil este una indirectă, achizițiile de la societățile afiliate prezintă elemente de specificitate.

Aceste cheltuieli sunt cheltuieli indirecte și în jurisprudența CJUE problema probei legăturii achizițiilor respective în amonte cu bunurile și serviciile livrate/prestate în aval, a fost rezolvată potrivit celor menționate în continuare.

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene (a se vedea, cu titlu exemplificativ, cauzele: C316/18 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs împotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge; C-249/17 Ryanair Ltd împotriva The Revenue Commissioners; Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, punctele 57, 58; Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, punctele 27, 28), pentru ca un drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile este necesar să existe o legătură directă și imediată între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care conferă dreptul de deducere și pentru a determina întinderea unui asemenea drept."

Chiar dacă instanța de recurs nu a analizat deciziile CJUE pronunțate în cauzele C-430/19 CF, C-85/95 John Reinsdorf, C-47/98 Gabalfrisa, precum și C-95/07 și C-96/07 Ecotrade SpA, invocate de revizuentă, Înata Curte apreciază că nu sunt încălcate principiul priorității dreptului comunitar, principiul interpretării conforme și aplicării uniforme, câtă vreme instanța de recurs a analizat Directiva 2006/112 și jurisprudența CJUE referitoare la condițiile deducerii TVA, jurisprudență, cu atât mai mult cu cât jurisprudența analizată de instanța de recurs este concordantă cu cea invocată de revizuentă în cererea de revizuire.

În considerentele acestei decizii (paragraful72) se arată că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat".

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că prezenta cerere de revizuire este inadmisibilă deoarece, în speță, instanța de recurs a dat efect principiului priorității dreptului unional, analizând Directiva 2006/112 și jurisprudența CJUE referitoare la deductibilitatea TVA.

Din aceste motive, în baza art. 21 din Legea nr. 554/2004 și Deciziei nr. 45/12.12.2016, pronunțată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curți de Casație și Justiție, obligatorie potrivit art. 521 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare, formulată de revizuenta A. S.R.L..

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 4748 din data de 30 septembrie 2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 februarie 2022.