ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3155/2024

Ședința publică din data de 06 iunie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții ANAF - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și ANAF - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, solicitând instanței ca în contradictoriu cu aceștia să dispună: anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 111/06.03.2018 în ceea ce privește respingerea contestației pentru suma de 1.607.643 RON, din care 836.156 RON impozit pe profit și 771.487 RON TVA; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, în limita sumei de 1.607.643 RON, contestate prin contestația fiscală nr. 219/30.06.2017; anularea Deciziei de Accesorii nr. 214/08.08.2017, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale accesorii în sumă de 2.312.743 RON, contestate prin contestația fiscală nr. 56238/07.09.2017;exonerarea reclamantei de la plata sumelor stabilite suplimentar, cu titlu de impozit pe profit și TVA; obligarea autorității fiscale la restituirea sumelor achitate în baza celor două titluri de creanță.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii.

De asemenea, a invocat în apărare excepția lipsei calității procesuale pasive, având în vedere că nu este emitentul niciunuia dintre actele contestate.

Prin sentința nr. 241 din 19 decembrie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins cererea având ca obiect anularea Deciziei de accesorii nr. 214/08.08.2017, formulată în contradictoriu cu pârâta ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pentru lipsa calității procesuale pasive a acesteia.

A respins cererea reclamantei având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza deciziilor de impunere contestate, ca inadmisibilă.

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții: Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 111/06.03.2018, decizia de impunere nr. x/30.06.2017 și decizia de accesorii nr. 214/08.08.2017, exclusiv în ceea ce privește următoarele sume, cu privire la care reclamanta va fi exonerată la plată: impozit pe profit suplimentar în sumă de 470.980 RON și TVA suplimentar de plată în sumă de 706.470 RON, precum și accesoriile aferente acestor sume, determinate în urma verificării relației comerciale dintre reclamantă și B.; TVA suplimentar de plată în cuantum de 65.017 RON, precum și accesoriile aferente acestei sume, determinate în urma verificării livrărilor de bunuri către societățile C. și A.; 98.015 RON reprezentând accesorii, calculate ca urmare a stornării facturii de avans emisă de S.C. D. S.R.L..

A respins capătul de cerere privând anularea creanței fiscale reprezentând impozit pe profit în cuantum de 365.176 RON și a accesoriilor aferente acesteia, ca neîntemeiat.

A obligat ambele pârâte, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 83.200 RON, din care: 200 RON taxă judiciară de timbru, 33.000 RON onorariu expert redus și 50.000 RON onorariu avocat redus.

Împotriva sentinței nr. 241 din 19 decembrie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâții Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

3.1 Recursul reclamantei A. SRL

Susține, cu prioritate, recurenta reclamantă că instanța de fond a admis în mod nelegal excepția inadmisibiității capătului de cerere cu privire la restituirea sumelor achitate în temeiul actelor administrative anulate, arătând că este îndreptățită să solicite în mod direct repararea pagubei ce i-a fost cauzată prin emiterea actelor administrativ fiscale nelegale în baza dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care, prin enumerarea pretențiilor ce pot fi formulate de către persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, stabilesc faptul că aceste pretenții constau atât în anularea actului administrativ, recunoașterea dreptului pretins, cât și repararea pagubei pricinuite, recunoașterea dreptului la restituirea sumelor achitate de A. fiind consecința directă și imediată a admiterii cererii de chemare în judecată.

Arată recurenta că obiect al cererii de chemare în judecată îl poate reprezenta și recunoașterea unui drept sau al unui interes legitim pretins, și, după caz, obligarea organului fiscal să emită un act administrativ fiscal referitor la aceasta. Tot ceea ce prezintă relevanță în speță este simpla recunoaștere și aducere la îndeplinire a acestor drepturi și interese legitime, care se poate produce direct, pe baza unei hotărâri judecătorești, nemaifiind necesară emiterea unui act administrativ fiscal în acest scop.

Relevă, de asemenea, recurenta reclamantă că se impunea respingerea excepției inadmisibilității, întrucât existența procedurii administrative la care face referire prima instanță nu exclude de plano dreptul Societății de a chema în judecată, chiar în acest cadru procesual, organul de administrare, pentru ca, în căzul anulării actelor administrative contestate și exonerării de la plata creanțelor fiscale, să fie obligat la restituirea sumei încasate.

Cu privire la respingerea cererii de anulare a impozitului pe profit în cuantum de 365.176 RON și a accesoriilor aferente acesteia, arată că A. nu a acceptat niciodată (tacit sau explicit) și nici nu a recunoscut sub nicio formă pretinsele servicii invocate de E., așa cum rezultă din corespondența atașată cererii de chemare în judecată. De asemenea, din probele administrate, respectiv din Raportul de expertiză judiciară, rezultă că, pe baza documentelor justificative și a înregistrărilor financiar contabile ale Societății și prin raportare la normele fiscale aplicabile în materie, cheltuielile înregistrate de A. cu sumele plătite către E. în sumă de 2.282.350 RON și care au făcut obiectul controlului fiscal sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Mai mult, susține recurenta reclamantă că printre motivele invocate de Societate care au determtnat-o să nu recunoască cele trei facturi, se număra chiar neindicarea dovezilor cu privire la efectuarea lucrărilor pentru care se solicită plata facturilor, astfel că, în mod obiectiv și rațional nu s-ar fi putut pune în discuție o eventuală predare de documente justificative către Societate de tipul celor enumerate de instanța de fond.

De asemenea, acordul E. are natura juridică atât a unui contract de vânzare-cumpărare cât și a unei tranzacții, încheiate în cadrul unei proceduri judiciare de insolvență inițiată și derulată în fața organelor judiciare din Germania, iar, față de natura juridică de tranzacție a înțelegerii contractuale precum și efectele agreate de părți, atât A. cât și E. au decis să închidă un diferend cu privire la plata unor sume de bani reciproce, rezultate din neîndeplinirea unor obligații contractuale asumate reciproc.

Deosebit, recurenta reclamantă arată că, în acord cu autoritățile fiscale, prima instanță a nesocotit în mod flagrant un principiu des întâlnit în practica fiscalității - principiul libertății de gestiune- în sensul în care conducerea Societății este singura în măsură să aprecieze asupra oportunității inițierii și desfășurării unei relații comerciale, iar autoritățile statale, inclusiv organele de control fiscal, pot cerceta aceste relații comerciale doar sub aspectul îndeplinirii condițiilor de legalitate prevăzute de legislația fiscală. Or, legalitatea și efectele Acordului E. au fost validate chiar de către organul judiciar care gestionează în Germania procedura insolvenței E., astfel că, prin înscrierea integrală a creanței A. la masa credală a E., se certifică fără dubiu efectele și legalitatea Acordului, în sensul în care acesta reprezintă o tranzacție judiciară care are drept scop stingerea oricăror pretenții financiare ale unei părți față de cealaltă.

Mai arată că susținerea instanței de fond potrivit căreia "nu există dubiu cu privire la rolul plații în suma de 500.000 Euro efectuate de A., anume acela de a compensa valoarea celor 3 facturi" este nefondată întrucât nu se bazează pe nicio probă din cele administrate la dosarul cauzei, instanța neindicând niciun înscris care să ateste un astfel de argument, neîntemeiate fiind și susținerile potrivit cărora "în mod legal organele fiscale au apreciat ca pentru a se recunoaște caracterul deductibil al cheltuielii în suma de 500.000 Euro era necesar a se proba, cu documente justificative, prestarea efectivă a serviciilor facturate în scopul desfășurării activității economice".

3.2 Recursul pârâtei Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Cu privire la măsura anulării impunerii impozitului pe profit suplimentar în sumă de 470.980 RON, precum și a accesoriilor aferente acestei sume, determinate în urma verificării relației comerciale dintre reclamantă și B., consideră că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 287/2009, privind C. civ. potrivit căruia "Legea civila este aplicabila cat timp este in vigoare. Nu are putere retroactiva", or Memorandumul a fost intocmit la data incheierii inspecției fiscale, respectiv 16.06.2017, astfel că nu are putere retroactiva pentru anii 2010-2015.

De altfel, cele doua parti semnatare ale convenției din 01.01.2000, B. S.R.L. (actualmente A. SRL) si A. S.R.L. (fosta F. SRL) sunt societăți afiliate, între care tranzacțiile nu se desfășoară neapărat la prețul pieței. Aceasta rezulta si din dosarul preturilor de transfer pentru perioda 2010-2017 al A. S.R.L., unde, la pagina 35 apare un tabel în care, în perioada 2010-2017, prestatorul B. are un număr relativ constant de angajați dar tariful orar pentru serviciile prestate (aplicat anual) este în anul 2017 de 18,81 euro, față de 61,07 euro in anul 2012 și 48,76 euro in anul 2013, de unde rezultă că între cele doua parti s-a stabilit un tarif ce nu are legătura cu serviciile prestate efectiv.

Susține recurenta pârâtă că, după ce i-au fost prezentate constatările organelor de inspecție fiscală cu privire la "cifra de afaceri", reclamanta a considerat de cuviință să încheie un acord intitulat "Memorandum" prin care sa dea o definiție proprie termenului general "cifra de afaceri" utilizat in contractul/convenția încheiata intre părți, fiind evident caracterul pro causa al acestui "Memorandum", încheiat la finalul inspecției fiscale "cu efect retroactiv până în anul 2000".

Or, conform punctelor 33 si 329 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene:

Susține rercurenta că această clauză referitoare la cifra de afaceri din Convenția pentru prestarea de servicii economice din data de 01.01.2000 este o clauza obscură, susceptibila de mai multe înțelesuri, în timp ce noțiunea de cifră de afaceri este prevăzuta de legislația in vigoare (O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene), iar diferența dintre suma facturată de B. si 1% din cifra de afaceri a S.C. A. S.R.L. (asa cum este prevăzută în Convenția pentru prestarea de servicii economice din data de 01.01.2000, aplicabilă în perioada 01.01.2012-31.12.2013), reprezintă o cheltuială care nu are la baza un document justificativ, considerând că instanța de fond a interpretat în mod eronat dispozițiile cu privire la impozitul pe profit, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, punctele 33 alin. (1) și 329 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, dar si cele privind TVA, dispozițiile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la măsura anulării TVA suplimentar de plată în sumă de 706.470 RON, precum și accesoriile aferente acestor sume, determinate în urma verificării relației comerciale dintre reclamantă și B., recurenta pârâtă, după expunerea situației de fapt, arată că instanța de fond și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însusirea în întregime a susținerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza juduciară si extrajudiciară, fără a ține cont de apărările si de obiecțiunile formulate de pârâtul DGAMC .

Totodată critică hotărârea primei instanțe si în ceea ce privește TVA suplimentar de plată pentru livrarea intracomunitară de mijloace de transport și stabilirea TVA colectată suplimentar în sumă de 65.017 RON, susținând, în esență, că reclamanta nu a prezentat documente de transport care să demonstreze că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Conform prevederilor legale de referință, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factură, care trebuie sa conțină informațiile prevăzute de legea fiscală si în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumparare, documente de asigurare, în același sens pronunțându-se si Curtea Europeana de Justiție, prin decizia pronunțată în cazul C-409/04 stabilindu-se că "scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitara de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează si când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru si că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit in mod fizic teritoriul statului membru de livrare".

Or, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu beneficiază de scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, întrucât la data efectuării inspecției fiscale nu au fost prezentate documente care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, cum este cazul partenerilor intracomunitari C. și A. din Austria.

Recurenta pârâtă DGAMC critică sentința primei instanțe și prin prisma anulării sumei de 98.015 RON reprezentând accesorii, calculate ca urmare a stornării facturii de avans emisă de S.C. D. S.R.L, arătând că organele de inspecție fiscală au constatat că diferența în sumă de 374.095 RON, cu TVA aferentă de 89.783 RON, dintre factura nr. x/17.03.2011 în sumă de 2.107.526 RON, cu TVA aferentă de 505.806 RON și factura de stornare nr. x/29.09.2011, în sumă de 1.733.431 RON, cu TVA aferentă de 416.023 RON, reprezintă avans stornat de furnizor odată cu emiterea facturilor de livrare a materialelor menționate în Comanda de achiziție nr. x/28.02.2011.

Avansul stornat în sumă de 1.733.431 RON, cu TVA aferentă în sumă de 416.023 RON, prin factura nr. x/29.09.2011 înregistrată de societate în luna octombrie 2011, reprezintă avans neutilizat de furnizor pentru îndeplinirea obligațiilor sale contractuale, în consecință, nu reprezintă achiziții destinate realizării de operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Ca urmare, societatea reclamantă nu avea dreptul sa deducă TVA aferentă avansului neutilizat de furnizorul D. S.R.L. pentru îndeplinirea obligațiilor sale contractuale.

Referitor la cheltuielile de judecată stabilite de prima instanță, recurenta pârâtă solicită exonerarea DGAMC de la plata acestora, arătând că plata cheltuielilor de judecată reprezintă o sancțiune pentru partea care cade în pretenții și culpa procesuala este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenii, jurisprudența C.E.D.O. fiind relevantă sub aspectul principiului conform căruia cheltuielile de judecată efectuate în proces urmează să fie recuperate de partea care are câștig de cauză numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, reale și rezonabile.

Or, în condițiile in care speța dedusa judecații nu prezintă un fenomen social nou în realitatea romaneasca, iar actele acdministrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, apreciază că, în mod greșit, instanța de fond a acordat cheltuielile de judecată într-un cuantum nerezonabil.

3.3 Recursul pârâtei Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală

Prioritar, arată recurenta pârâtă că sentința recurată este nelegala întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază -art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.- în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 83.200 RON, or, în lipsa precizărilor instanței privind motivele care i-au format convingerea că suma reprezentând cheltuieli de judecată este în acord cu prevederile legale incidente în materie, se află in imposibilitatea de a verifica dacă sumele ce au fost stabilite în sarcina sa și care urmează să fie achitate societății reclamante din bugetul statului, au fost, în primul rând, verificate de instanța, si, în al doilea rând, corect stabilite.

Menționează recurenta pârâtă că suma acordata cu titlu de cheltuieli de judecată este disproporționat de mare, neavând un caracter rezonabil, iar hotărârea primei instanțe face imposibilă verificarea modului în care instanța a hotărât că suma solicitată de reclamantă este corect stabilită.

Cu privire la anularea de către prima instanță a impunerii suplimentare a impozitului pe profit în sumă de 470.980 RON și TVA în sumă de 706.470 RON, precum și a accesoriilor aferente acestor sume, determinate în urma verificării relației comerciale dintre reclamantă și B., recurenta pârâtă ANAF reia, în esență, criticile din recursul pârâtei DGAMC.

Arată că, deși instanța de fond si-a însusit susținerile reclamantei în sensul în care clauza referitoare la cifra de afaceri din Convenția pentru prestarea de servicii economice din data de 01.01.2000 este o clauză obscură, susceptibilă de mai multe înțelesuri, totuși respectiva clauză este foarte clară, iar noțiunea de "cifră de afaceri, este prevăzuta de legislația in vigoare, respectiv O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Având în vedere aceste considerente, susține pârâta recurentă că diferența dintre suma facturata de B. si 1% din cifra de afaceri a S.C. A. S.R.L. (asa cum este prevăzuta in Convenția pentru prestarea de servicii economice din data de 01.01.2000, aplicabilă în perioada 01.01.2012-31.12.2013), reprezintă o cheltuiala care nu are la baza un document justificativ.

Astfel, în mod corect, organele de inspecție fiscală au stabilit potrivit art. 21 alin. (4) Lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu punctele 33 alin. (1) și 329 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cheltuieli nedeductibile în sumă de 2.943.621 RON și TVA aferentă în sumă de 706.470 RON.

În ceea ce privește recalificarea operațiunii de livrare de bunuri către societățile C. și A., arată recurenta pârâtă că din considerentele cauzei C-409/04 rezultă că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

În ceea ce privește transportul rutier, documentele de transport sunt reglementate prin Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), respectiv scrisoarea de trăsură CMR, care la art. 5 precizează:

"f. Scrisoarea de trăsură este întocmită în trei exemplare originale, semnate de expeditor și de transportator, aceste semnături putînd să fie imprimate sau înlocuite prin ștampilele expeditorului și transportatorului, dacă legislația țării în care este întocmită scrisoarea de trăsură o permite. Primul exemplar se remite expeditorului, al doilea însoțește marfa, iar al treilea se reține de transportator."

Astfel, susține recurenta pârâtă că scutirea de TVA în cazul neîndeplinirii condiției referitoare la dovedirea expedierii bunului pe teritoriul altui stat membru, respectiv a obligației prezentării documentului de transport, conduce la golirea de sens a dispozițiilor stipulate de legiuitor.

Prin întâmpinare și concluzii scrise, recurenta-reclamantă a solicitat în principal, admiterea excepției nulității recursurilor și anularea acestora ca urmare a faptului că motivele invocate în cuprinsul lor nu se încadrează în motivele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. și, în subsidiar, respingerea ca nefondate a recursurilor promovate de recurenții DGAMC și ANAF cu consecința menținerii parțiale ca legală și temeinică a sentinței pronunțate.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat, în principal, respingerea excepția nulității recursului formulat de ANAF, iar, în subsidiar, respingerea susținerilor formulate prin întâmpinare, cu consecința admiterii recursului formulat de către pârâta ANAF.

Pârâții Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin întâmpinările formulate, au solicitat respingerea recursului reclamantei, reiterând, în esență, apărările formulate în fața primei instanțe.

Examinând sentința recurată, în raport cu actele și lucrările dosarului, prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, critici care, în drept, se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) punctele 6 și 8 din C. proc. civ., și a dispozițiilor legale incidente în materie, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

5.1 Succintă prezentare a stării de fapt

Recurenta reclamantă A. S.R.L a fost supusă unei inspecții fiscale prin care s-a analizat modul de stabilire a obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit și TVA aferente perioadei 01.01.2010 - 31.12.2015 (impozit pe profit), respectiv 01.01.2011- 31.12.2015 (TVA)

Prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017 au fost stabilite în sarcina recurentei reclamante obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.177.450 RON impozit pe profit și 706.470 RON TVA, stabilite după cum urmează:

A. impozit pe profit suplimentar, determinat ca urmare a constatării caracterului nedeductibil al următoarelor cheltuieli:

A.1. 2.943.621 RON - cheltuieli înregistrate în baza Convenției pentru prestare de servicii economice din 01.01.2000 încheiată cu B.. S-a constatat că în baza acestei Convenții, la art. V părțile au convenit ca beneficiarul să plătească prestatorului sume reprezentând contravaloarea serviciilor executate după cum urmează "calculul cifrei de afaceri din moneda națională: media anuală a cursurilor medii raportate la ultima zi alunii: 1% din cifra de afaceri".

Organul fiscal a avut în vedere că noțiunea de "cifră de afaceri" este cea definită de Ordinul PANAF nr. 3055/2009 astfel că, având în vedere cifra de afaceri declarată de reclamantă în evidențele contabile pentru anii 2012 și 2013, a recalculat contravaloarea serviciilor cuvenite prestatorului în baza Convenției menționate, stabilind o diferență de cheltuieli apreciate nedeductibile prin raportare la art. 21 alin 4 lit. f) Codul fiscal, ceea ce a condus la recalcularea impozitului pe profit.

A.2. 2.282.350 RON - cheltuială înregistrată în contabilitate în baza facturii nr. x/19.07.2012 emisă de E., cu titlul de "compensare daune în conformitate cu contractul de achiziție și compensații din 18.07.2012", organul fiscal apreciind că suma facturată reprezentând o compensare pentru servicii facturate și neacceptate la plată de recurenta reclamantă, aferente contractului de execuție lucrări de terasament pe proiectul Deva Orăștie.

Organul fiscal a reținut că nu există documente justificative - situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau alte materiale care să justifice prestarea serviciilor, astfel că nu sunt îndeplinite condițiile prev de art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru recunoașterea caracterului deductibil al acestor cheltuieli.

B. TVA suplimentară la plată, determinată după cum urmează:

B.1. 706.470 RON - aferentă facturilor emise de B. în anii 2012 și 2013, în baza Convenției pentru prestarea de servicii economice din 01.01.2000, caracterul nedeductibil rezultând în urma reinterpretării noțiunii de "cifră de afaceri" utilizate în cuprinsul Convenției și al recalculării contravalorii serviciilor prestate.

Organul fiscal a avut în vedere definiția "cifrei de afaceri" din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, reținând că taxa este aferentă unei achiziții care nu este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile - taxa cu privire la care nu se putea exercita dreptul de deducere.

B.2. 65.017 RON - reprezentând taxă pe valoarea adăugată necolectată, aferentă livrărilor de bunuri pe care reclamanta le-a efectuat către C. și A. din Austria, societăți din state membre ale Uniunii, pentru care nu au putut fi prezentate documente de transport care să probeze transportul acestora în afara țării.

Organul fiscal a reținut că în lipsa documentelor de transport care să demonstreze că bunurile au fost efectiv transportate pe teritoriul unui alt stat membru, nu poate fi apreciată realizarea unei livrări intracomunitare scutite, astfel că reclamanta avea obligația de a colecta TVA de la beneficiarii persoane impozabile și de a-l vira către bugetul de stat, fiind incidente dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin Decizia de accesorii nr. 214/08.08.2017, organul fiscal a calculat accesorii aferente obligațiilor fiscale suplimentare.

C. Totodată, organul fiscal a stabilit obligația de plată a accesoriilor reprezentând majorări și penalități de întârziere în sumă de 98.015 RON, determinate ca urmare a emiterii facturii de stornare nr. x/29.09.2011, pentru servicii stornate în sumă de 1.733.431 RON, din care TVA în sumă de 416.023 RON.

A constatat organul fiscal că furnizorul D. S.R.L., în baza comenzii plasate de recurenta reclamantă, a emis factura nr. x/17.03.2011 în sumă de 2.107.526 RON reprezentând avans servicii de furnizare, tăiere și fasonare oțel de armare. Ulterior, la data de 29.09.2011 furnizorul a emis factura de stornare parțială a avansului, pentru servicii stornate în sumă de 1.733.431 RON, din care TVA în sumă de 416.023 RON.

În urma rezilierii contractului cu furnizorul D. S.R.L., pe motiv că furnizorul a depășit termenul de livrare achiziții servicii, organul de inspecție fiscală a reținut că societatea datorează majorări de întârziere și penalități de la termenul scadent al diferenței de TVA, în sumă de 416.023 RON (25.04.2011) și până la stingerea obligației (25.10.2011) când a fost reziliat contractul încheiat cu furnizorul, fiind incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. ș) a din Codul fiscal.

Împotriva deciziei de impunere și a deciziei de accesorii au fost promovate contestații administrative, iar prin Decizia nr. 111/06.03.2018, au fost menținute obligațiile fiscale suplimentare anterior menționate. Prin aceeași decizie, în legătură cu alte obligații fiscale ce au făcut obiectul deciziei de impunere, organul competent a admis, respectiv a suspendat contestația administrativă, aceste din urmă măsuri nefăcând, însă, obiect al litigiului pendinte.

5.2 Cu privire la recursul reclamantei A. SRL

Înalta Curte constată că în mod legal, prin încheierea de ședință din data de 2.11.2020, prima instanță a admis excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale contestate, în condițiile în care potrivit art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 "unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori" nefăcându-se trimitere la prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

De asemenea, în privința restituirii sumelor de la buget, sunt aplicabile dispozițiile speciale ale art. 168-172 din Legea nr. 207/2015, care fac trimitere explicită la procedura de restituire reglementată prin ordin al Președintelui ANAF, fiind vorba așadar de norme care înlătură de la aplicare dispozițiile art. 18 alin. (3), respectiv pe cele ale art. 19 din legea nr. 554/2004, astfel că nu se poate susține în mod valid că o astfel de cerere ar putea fi formulată în scopul "recuperării prejudiciului" cauzat prin actele administrativ fiscale contestate.

Mai mult, în condițiile în care procedura de restituire este circumscrisă dispozițiilor legale anterefrite, recurenta reclamantă necriticând acest aspect- ci doar că, odată ce s-ar anula actele contestate, urmarea firească, conform regulilor contenciosului administrativ de plină jurisdicție, este aceea a restituirii sumelor achitate în baza actelor anulate- se constată că, și în situația în care recurenta reclamantă s-ar afla, ipotetic, în posesia unei hotărâri judecătorești de obligare la restituire a sumelor deja achitate în baza actelor contestate, hotărârea judecătorească va fi dusă la îndeplinire în aceeași procedură care presupune inclusiv compensarea cu datoriile contribuabilului, ceea ce poate lipsi de efecte o eventuală admitere în instanță a unei astfel de cereri, argument care validează soluția de admitere a excepției inadmisibilității cererii de restituire pronunțată de către prima instanță.

Cu privire la criticile privind menținerea ca legală a măsurii de impunere a impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 365 176 RON și a accesoriilor aferente, Înalta curte reține că obligația fiscală suplimentară a fost stabilită de organul fiscal după analiza relației comerciale cu societatea E., care a luat naștere în baza contractului de prestări servicii pentru execuția de lucrări de terasament drum pe proiectul Deva-Orăștie din data de 15.06.2011. În baza acestui contract, prestatorul E. a transmis recurentei reclamante trei facturi fiscale în valoare totală de aprox. 2.852.887,37 Euro (cursul BNR de la data facturării, menționat în conținutul facturilor, pe care însă recurenta reclamanta nu le-a acceptat la plată pe motiv că "nu sunt îndeplinite condițiile de plată, conform pct. 13.2 din Condiții generale pentru contracte de lucrări (...) lucrăile trebuie să fie însoțite și de situații de lucrări", astfel că, urmare a neîndeplinirii obligațiilor contractuale, recurenta reclamanta a notificat rezilierea contractului de lucrări la 23.12.2011, indicând totodată și cuantumul daunelor pretinse în urma prejudiciului cauzat prin neexecutare.

Ulterior, prestatorul E. a intrat în insolvență, iar recurenta reclamantă s-a înscris la masa credală cu creanța de 634.426,99 Euro.

Potrivit Acordului de compensare încheiat între părți, inserat în Paragraful II al înțelegerii cu Administratorul judiciar, părțile au convenit compensarea reciprocă a unor creanțe, după cum urmează:

"1. Administratorul Judiciar a compensat creanțe referitoare la contract:

Factura nr. x in valoare de 4.263.648,67 RON

Factura nr. x in valoare de 283.807,76 RON

Factura nr. x in valoare de 7.755.620,26 RON

Facturile au fost transmise către A. dar nu au fost acceptate. (total echivalent Euro 2.695.265,1192, curs la data compensării)

După cum corect a observat organul fiscal și a reținut prima instanță, potrivit Paragrafului II din Contract, compensarea reciprocă a operat între creanța E. de aprox 2.695.265,1192 Euro (la data compensării), respectiv 2.852.887,37 Euro (la data facturării), aceasta fiind atestată de cele 3 facturi emise de E. pentru servicii care nu au fost acceptate însă de reclamanta A. și creanța A., în valoare de 634.426,99 Euro, reprezentând despăgubiri ca urmare a neexecutării/executării defectuoase a contractului de prestări servicii pentru execuția de lucrări de terasament drum pe proiectul Deva-Orăștie din data de 15.06.2011, la care se adaugă alte despăgubiri rezultând din aceeași defectuoasă executare a contractului.

Pe cale de consecință, Înalta Curte, în acordul cu judecătorul fondului, reține că se confirmă concluziile organului fiscal potrivit cărora în considerarea acelorași 3 facturi în valoare totală de aprox. 2.695.265 Euro (curs BNR la data compensării), care inițial nu au fost acceptate, reclamanta a procedat totuși la compensarea lor parțială cu datoria E., reprezentând despăgubiri cu care reclamanta s-a înscris la masa credală. Cum însă valoarea facturilor era mult mai mare decât această datorie, în baza Acordului de compensare reclamanta a decis inclusiv plata sumei de 500.000 Euro către E., în contul diferenței de datorie, fiind corectă susținerea recurenților pârâți potrivit căreia prin însușirea Acordului de compensare, recurenta reclamanta A. a acceptat în cele din urmă cele 3 facturi returnate și neacceptate inițial, procedând la plata parțială a acestora prin compensare cu creanța proprie, la care s-a adăugat suma de 500.000 Euro.

Nu vor fi validate susținerile recurentei reclamante, conform cărora prin plata sumei de 500.000 Euro s-ar fi intenționat invalidarea oricărui risc care ar fi putut interveni ca urmare a nerecuperării creanțelor societății, în condițiile în care din conținutul Acordului dintre părți rezultă cu evidență care a fost intenția reală a părților, în sensul în care suma de 500.000 Euro a reprezentat plată efectuată în scopul compensării parțiale a celor 3 facturi neacceptate.

Nu sunt întemeiate nici criticile recurentei reclamante cum că organul fiscal și prima instanță au nesocotit principiul libertății de gestiune în sensul că doar operatorul economic/contribuabilul plătitor de taxe și impozite este în măsură să aprecieze asupra oportunității inițierii și desfășurării unei relații comerciale, iar autoritățile statale, inclusiv organele de control fiscal, pot cerceta aceste relații comerciale doar sub aspectul îndeplinirii condițiilor de legalitate prevăzute de legislația fiscală, în condițiile în care, fără a interveni asupra oportunității derulării relațiilor comerciale private, organul fiscal este abilitat ca, în urma încheierii acestora, să aplice legislația fiscală care circumscrie activitatea desfășurată. Or, în cauza de față, în condițiile în care din probele administrate, a rezultat că intenția reală a părților a fost ca, achitând suma de 500.000 Euro, să se compenseze, parțial, cele trei facturi neacceptate inițial, în mod corect organul fiscal a stabilit și prima instanță a validat suma de 365 176 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar.

Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din Codul fiscal "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:...f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, iar, potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

Or, odată stabilit că prin achitarea sumei de 500 000 Euro s-au compensat parțial cele trei facturi indicate mai sus, conform Acordului de compensare încheiat între Administratorul judiciar al E. și recurenta reclamantă, coroborat cu faptul că însăși recurenta reclamantă a recunoscut, refuzând inițial plata, că facturile emise de E. nu erau însoțite de situații de lucrări, aspect cu privire la care nu s-a dovedit că, ulterior refuzului inițial, ar fi intervenit modificări în sensul prezentării situațiilor de lucrări, în mod legal a statuat prima instanță că, în lipsa documentelor justificative la care se referă Codul fiscal și Normele metodologice, nu se poate recunoaște deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 500.000 Euro, facturate cu factura nr. x/19.07.2012.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul reclamantei.

5.3 Cu privire la recursurile pârâtei Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv al pârâtei Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală

Referitor la criticile privind măsura anulării impunerii impozitului pe profit suplimentar în sumă de 470.980 RON, precum și a accesoriilor aferente acestei sume, determinate în urma verificării relației comerciale dintre reclamantă și B., Înalta curte reține că, la data de 16.06.2017, aceeași dată la care s-a finalizat inspecția fiscală, recurenta reclamanta a prezentat organului fiscal Memorandumul pentru înțelegerea unor termeni și expresii din Convenția de prestări servicii încheiat cu prestatorul de servicii B., prin care părțile au clarificat înțelesul sintagmei "cifra de afaceri", ca reprezentând "totalul veniturilor din construcții și vânzări, așa cum se găsesc ele în raportul centrelor de cost, incluzând conturile interne din contabilitatea de gestiune a companiei, de la 80000 până la 88310". De asemenea, sintagma "raportul centrelor de cost" a fost clarificată ca reprezentând "baza de calcul pentru facturarea lunară, anexat la facturile de prestări servicii". Or, utilizarea unei alte formule de calcul a "cifrei de afaceri" decât cea la care face trimitere Ordinul nr. 3055/2009 nu constituie decât o aplicare plenară a principiului libertății contractuale, în condițiile în care, așa cum a susprins și judecătorul fondului, nici legislația națională în materia impozitului pe profit, ori cea europeană în materie de TVA nu impun părților contractante o conduită anume în ceea ce privește stabilirea prețului contractului.

Nu se poate reține critica din recurs conform căreia prin clauzele Memorandumului se confirmă o aplicare retroactivă a legii civile, în condițiile în care, în primul rând, clauzele au fost doar explicitate în sensul în care părțile au și executat Contractul de prestări servicii și, în al doilea rând, așa cum s-a arătat mai sus, părțile sunt libere să încheie contracte și să le modifice pe parcursul derulării lor, ceea ce nu echivalează nicicum cu o aplicare retroctivă a "legii" ci, eventual, a clauzelor contractuale cărora părțile înțeleg să le imprime acest efect, de esență fiind faptul că organul fiscal nu este abilitat să impună un anumit preț al contractului.

Mai mult, situațiile financiare ale recurentei reclamante au fost auditate de un auditor extern independent, iar din analiza situațiilor financiare auditate pentru perioada 2011 - 2015 precum și a rapoartelor de audit emise pentru anii 2012 și 2013, nu au rezultat aspecte de natura celor contestate în prezentul litigiu. Auditorul extern nu a contestat corectitudinea bazei de calcul sau calitatea documentelor care au stat la baza înregistrării costurilor cu serviciile facturate de B., iar "cifra de afaceri" astfel cum a fost înțeleasă de părți la întocmirea Convenției din 01.01.2010 și cum a fost utilizată de acestea cu ocazia facturării serviciilor rezultă din fișa furnizorului, aceasta fiind diferită în anii de referință 2012 și 2013 de "cifra de afaceri" calculată potrivit reglementărilor contabile.

În recurs a fost invocată și incidența dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. l) f Codul fiscal, în sensul "lipsei documentelor justificative" care să probeze prestarea serviciilor, însă, Înalta Curte constată că toate cheltuielile cu serviciile executate de B. au fost înregistrate în evidența financiar-contabilă, acestea având la baza documente justificative prevăzute de lege: facturi fiscale emise în perioada 2010 - 2015 în baza Convenției din 01.01.2010, detalierea acestor facturi în Anexe, rapoartele centrelor de cost lunar, Convenția din 01.01.2010 și Memorandumul din 16.06.2017, astfel că recurenta reclamanta a probat îndeplinirea condițiilor legale pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor. În ceea ce privește necesitatea angajării acestor cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile, se constată că echipa de inspecție fiscală nu a contestat îndeplinirea acestei condiții generale de recunoaștere a deductibilității cheltuielii. Or, dată fiind natura serviciilor analizate, constând în contabilitate creditori/debitori, contabilitate financiară și bilanț, facturare, calcul salarii, servicii de trezorerie, administrare asigurări și tehnologia informației), este evident că acestea au servit desfășurării activității economice a reclamantei și realizării de venituri impozabile, fiind vorba în realitate de "externalizarea" serviciilor de contabilitate și financiare ale acesteia.

În ceea ce privește criticile privind taxa pe valoarea adăugată în sumă de 706.470 RON, aferentă acelorași cheltuieli cu serviciile facturate de B., cu privire la care organul fiscal a apreciat că recurenta reclamanta nu are drept de deducere deoarece achiziția nu este destinată utilizării serviciilor în folosul operațiunilor taxabile, taxa fiind aferentă diferenței dintre baza impozabilă avută în vedere de reclamantă la plata taxei, prin raportare la "cifra de afaceri" din Convenția din 2010 și baza impozabilă stabilită prin raportare la Ordinul MFP nr. 3055/2009, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiior art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal:

"2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile (...)".

De asemenea, în acord cu judecătorul fondului, se constată că, dacă în materia impozitului pe profit, cu ocazia caracterului deductibil al cheltuielilor, organul fiscal este îndreptățit la verificări cu privire la caracterul efectiv și necesar al prestațiilor, în materie de TVA, în respectarea principiului neutralității taxei, în condițiile în care persoana impozabilă beneficiară face dovada achiziționării efective a serviciilor, a deținerii unei facturi, precum și a prestării efective în amonte a acestor servicii în folosul operațiunilor taxabile, necesitatea și cuantumul acestora nu prezintă relevanță fiscală, în măsura în care taxa aferentă acestora a fost achitată de Beneficiar, fiind virată la bugetul de stat (fapt necontestat în cauză).

În aceste condiții, în mod corect prima instanță a înlăturat concluziile organului fiscal potrivit cărora acesta ar fi îndreptățit la o nouă evaluare a bazei de impunere prin raportare la alte criterii decât valoarea subiectivă stabilită între părțile contractante, respectiv prețul efectiv plătit și în raport de care Statul a colectat TVA în amonte, în condițiile în care serviciile achiziționate cu acest preț au folosit operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În speță, prețul efectiv plătit este atestat de probele administrate în cauză, fiind probat cu facturi și anexele la acestea care conțin explicațiile modului de calcul al contravalorii serviciilor potrivit Convenției din 01.01.2010, astfel că o stabilire a unei alte baze de impunere prin raportare la prevederile Ordinului MFP nr. 3055/2009 este contrară prevederilor art. 137 Codul fiscal.

Concluzionând, atâta timp cât recurenta reclamantă a prezentat organului fiscal documente justificative ale prestării serviciilor și dovada utilizării acestora, corect prima instanță a reținut că aceasta era îndreptățită la deducerea TVA în cuantum de 706.470 RON.

Referitor la criticile privind anularea obligației de plată a TVA în sumă de 65.017 RON, precum și a accesoriilor, în urma recalificării operațiunii de livrare de bunuri către societățile C. și A., de esență este faptul că în respectarea principiului neutralității taxei, al proporționalității și al echivalenței (în condițiile în care legislația națională prevede că, în cazul specific al mijloacelor de transport noi, scutirea se poate justifica prin factura întocmită conform prevederilor art. 155 alin. (19) din Codul fiscal cât și prin documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru sau, după caz, prin dovada înmatriculării mijlocului de transport nou în statul membru de destinație) respingerea aplicării scutirii pentru considerente pur formale, câtă vreme condițiile de fond sunt îndeplinite, nu se justifică.

Astfel din verificarea în sistemul VIES a partenerilor a reieșit că aceștia au cod valid de TVA, fiind înregistrați în scopuri de TVA în Austria și Bulgaria, iar prin procesele-verbale de predare primire a mijloacelor de transport se demonstrează transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, fiind îndeplinire întocmai condițiile scutirii de TVA din cauza C-409/04. În plus, aceste constatări se coroborează cu contractele de vânzare - cumpărare a mijloacelor de transport încheiate cu C. si A. și cu dovada înmatriculării pe teritoriul celor două state membre, astfel că afirmațiile din recursurile pârâtelor cum că transferul proprietății trebuia dovedit cu factură de expediție ori scrisoare de transport CMR, sunt pur formale și nu pot susține refuzul scutirii de TVA pentru livrarea intracomunitară de mijloace de transport către persoane impozabile din state membre ale UE.

În ceea ce privește criticile de nelegalitate referitoare la anularea obligațiilor fiscale accesorii, în cuantum de 98.015 RON, calculate de organul fiscal ca urmare a stornării facturii de avans emisă de S.C. D. S.R.L., Înalta Curte consideră necesar a preciza că, de esență este, fără a o mai relua, situația de fapt care a condus la emiterea de către organul fiscal a deciziei de accesorii nr. 214/8.08.2017. Or, având în vedere argumentația organului fiscal pentru calculul accesoriilor, se reține că aceasta are legătură cu momentul exercitării dreptului de deducere de către reclamanta persoană impozabilă, moment în care se apreciază dacă achizițiile purtătoare de TVA sunt sau nu în folosul operațiunilor taxabile și se stabilește baza de impozitare, iar intervenția ulterioară a unor evenimente neimputabile persoanei impozabile achizitoare, de natură a modifica baza impozabilă în raport de care s-a exercitat deducerea conduce la necesitatea aplicării măsurii ajustării deducerii inițiale, iar nu la dreptul organului fiscal de a calcula majorări asupra taxei deduse.

După cum în mod corect a reținut prima instanță, dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor de servicii a luat naștere în patrimoniul reclamantei la momentul emiterii facturii de avans pentru servicii (Comanda de achiziție nr. x/28.02.2011, având ca obiect "furnizare, tăiere și fasonarea oțelului de armare") și al achi