ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2417/2023

Ședința publică din data de 09 mai 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal - veche la data de 05 mai 2017, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de soluționare a contestațiilor și ANAF - Direcția Generală a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca în contradictoriu cu aceștia să dispună:

1/anularea parțială a Deciziei nr. 281/07.11.2016, de soluționare a contestației administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.06.2016, în limita obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând:

a/impozit pe profit suplimentar în sumă de 28.605.452 RON și accesorii (dobânzi/majorări de 9.284.411 RON și penalități de întârziere de 4.923.314 RON).

Suma totală reprezentând impozit pe profit este compusă din:

- impozit pe profit în cuantum de 19.074.880 RON și accesoriile aferente stabilite de organele fiscale în cuantum de 9.810.340 RON, ca urmare a constatării de către echipa de inspecție fiscală a unor venituri suplimentare din penalități contractuale la nivelul anului 2013 în relația cu societatea B. S.A. (venituri în sumă de 119.218.000 RON); referitor la această sumă, în subsidiar, să se dispună obligarea reclamantei doar la plata accesoriilor aferente perioadei 02.05.2013 - 16.04.2014;

- impozit pe profit în cuantum de 6.647.530 RON și accesoriile de 2.987.038 RON, ca urmare a considerării ajustării cheltuielilor cu achizițiile de bunuri de la persoane afiliate, efectuată în baza analizei Dosarului prețurilor de transfer, ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil la nivelul anilor 2010, 2011, 2012, 2013 și 2014 (cheltuieli în sumă de 41.547.064 RON);

- impozit pe profit în cuantum de 256.037 RON și accesorii de 95.630 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile B2B și serviciile achiziții A. prestate de SNC C. la nivelul anilor 2009, 2013 și 2014 (cheltuieli în sumă de 1.600.232 RON);

- impozit pe profit în cuantum de 620.112 RON și accesorii în cuantum de 258.655 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de consultanță pentru eficientizarea și coordonarea strategiilor de achiziție în ceea ce privește achizițiile indirecte și punerea la dispoziție de instrumente informatice, prestate de D. S.R.L. Franța la nivelul anilor 2011, 2012, 2013 și 2014 (cheltuieli în sumă de 3.875.702 RON);

- impozit pe profit în cuantum de 870.175 RON și accesorii în sumă de 396.260 RON, stabilite pentru neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile prestate de A. la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 și 2014 (cheltuieli în sumă de 5.463.598 RON);

- impozit pe profit în cuantum de 518.437 RON și accesoriile în cuantum de 268.057 RON, în urma neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu cotizațiile facturate de A. la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 și 2014 (cheltuieli în sumă de 3.240.231 RON);

b/parțial obligația suplimentară de plată TVA, după cum urmează:

- TVA în cuantum de 298.822 RON și accesorii de 99.413 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu serviciile B2B și serviciile de achiziții A. prestate de SNC C. la nivelul anilor 2013 și 2014;

- TVA în cuantum de 930.168 RON și accesorii de 345.880 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu serviciile de consultanță pentru eficientizarea și coordonarea strategiilor de achiziție în ceea ce privește achizițiile indirecte și punerea la dispoziție de instrumente informatice prestate de D. S.R.L. Franța la nivelul anilor 2011, 2012, 2013 și 2014;

- TVA în cuantum de 1.202.391 RON și accesorii de 455.544 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu serviciile prestate de A. la nivelul anilor 2010, 2011, 2012, 2013 și 2014;

- TVA în cuantum de 686.102 RON și accesorii de 307.645 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu cotizațiile facturate de A. la nivelul anilor 2010, 2011, 2012, 2013 și 2014;

2/anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.06.2016, în limita sumelor contestate;

3/recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor identificate anterior și exonerarea reclamantei de la plata impozitului pe profit suplimentar, în cuantum total de 27.987.172 RON și de la plata accesoriilor în sumă de 13.815.979 RON

4/recunoașterea dreptului de deducere a TVA și exonerarea de la plata TVA suplimentară în sumă de 3.117.483 RON și accesorii în cuantum total de 1.208.482 RON, precum și de la plata accesoriilor în sumă de 1.208.482 RON, calculate de la data emiterii Raportului de inspecție fiscală și până la data plății debitului principal;

5/obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite în baza Deciziei nr. F-MC 244/24.06.2016, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 46.129.116 RON;

6/obligarea pârâtelor la plata dobânzii pentru sumele achitate de către A. România fără a fi datorate, de la data plății acestor sume și până la restituirea integrală către Societate, în temeiul art. 124 alin. (11) din vechiul Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 120 alin. (7) din vechiul Codul de procedură fiscală și cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală în vigoare.

Prin sentința civilă nr. 165 din 27 aprilie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal - veche a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

- a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 281/07.11.2016, Decizia de impunere nr. xnr. 244/24.06.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 162/24.06.2016, exclusiv în ceea ce privește:

a/impozitul pe profit suplimentar în suma de 6.647.530 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 2.987.038 RON, determinate ca urmare a ajustării cheltuielilor de achiziții de bunuri de la persoanele afiliate;

b/stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 5.009.962 RON, reprezentând contravaloare servicii prestate de A. în perioada 2010 - 2014;

c/neacordarea dreptului de deducere pentru TVA în cuantum de 1.202.391 RON, aferentă serviciilor prestate de A. și calcularea de accesorii în cuantum de 455.544 RON, cu consecința exonerării reclamantei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare aferente acestor sume;

- a menținut celelalte dispoziții ale Deciziei nr. 281/07.11.2016, ale Deciziei de impunere nr. xnr. 244/24.06.2016 și ale Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 162/24.06.2016;

- a respins capetele de cerere având ca obiect obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere și la plata dobânzii fiscale, ca inadmisibile;

- a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă totală de 50.050 RON (din care: 50 RON taxă judiciară de timbru aferentă acțiunii în anulare, 20.000 RON onorariu expert parțial și 30.000 RON onorariu de avocat parțial).

Prin încheierea din 16 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal - veche a admis excepția inadmisibilității cererilor având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate și la plata dobânzilor aferente acestor sume(capetele 5 și 6 ale acțiunii) și a respins, ca inadmisibilă în principiu, cererea de intervenție principală formulată de terțul A. S.R.L., acordând termen pentru continuarea judecății la data de 27 noiembrie 2017, în cunoștința reclamantei.

Împotriva sentinței civile nr. 165 din 27 aprilie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal - veche, au declarat recurs reclamanta A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare Contestațiilor, reclamanta formulând recurs și împotriva încheierii din 16 octombrie 2017, a aceleiași instanțe.

3.1. Reclamanta A. a declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârilor recurate, în sensul admiterii în integralitate a cererii de chemare în judecată.

Nelegalitatea încheierii din 16.10.2017 - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanța de fond a admis în mod nelegal excepția inadmisibilității capetelor de cerere nr. x și 6, cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, fiind incident astfel motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Prin capătul de cerere nr. x al acțiunii introductive, recurenta reclamantă a solicitat obligarea intimatelor la restituirea sumelor plătite până în prezent de către A. România în baza Deciziei de impunere, în valoare totală de 46.129.116 RON, respectiv: 3.117.483 RON reprezentând TVA contestată și 1.208.482 RON reprezentând accesorii aferente TVA contestate, plus 27.987.172 RON impozit pe profit contestat și 13.815.979 RON accesorii aferente impozitului pe profit contestate.

Prin capătul de cerere nr. x al acțiunii introductive a cerut obligarea intimatelor la plata dobânzii fiscale pentru sumele menționate la punctul anterior, achitate de către A. România fără a fi datorate, de la data plății acestor sume și până la restituirea integrală către Societate.

Reclamanta a arătat în mod detaliat în cuprinsul cererii de chemare în judecată faptul că în cazul în care instanța ar admite acțiunea și ar anula Decizia de impunere, pârâtele sunt obligate să restituie sumele achitate de către A. în temeiul deciziei și, de asemenea, să plătească dobânda fiscală aferentă acestor sume.

Instanța de fond a reținut însă în mod nelegal că aceste capete de cerere nu pot fi formulate la acest moment, întrucât există o procedură ulterioară administrativă reglementată de Ordinul nr. 1899/2004, ce ar trebui urmată de A. după desființarea definitivă a titlului de creanță.

Reclamanta a îndeplinit procedura administrativă prealabilă întrucât a solicitat organului administrativ restituirea sumelor achitate în temeiul Deciziei de impunere. Principiul restitutio in integrum impune ca, în cazul anulării actului administrativ fiscal, părțile să fie repuse în situația anterioară emiterii acestuia prin restituirea sumei de 46.129.116 RON încasată în mod nelegal, compensarea putând opera, în măsura în care reclamanta va datora sume către bugetul de stat la momentul rămânerii definitive a hotărârii judecătorești.

În orice caz, procedura specială de restituire a sumelor de la bugetul de stat se aplică ulterior rămânerii definitive a hotărârii judecătorești, excedând astfel prezentului cadru procesual.

În consecință revenea rolul instanței judecătorești să aprecieze asupra legalității Deciziei de impunere și asupra cererii de restituire a sumelor achitate în baza acesteia, excepția inadmisibilității fiind în mod vădit neîntemeiată.

Nelegalitatea Sentinței recurate - art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

Instanța de fond a prezumat în mod nelegal faptul că reclamanta a renunțat la critica referitoare la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2009 - art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ.

Totodată, motivarea primei instanțe cu privire la această prescripție este străină de natura cauzei, fiind incident deopotrivă și motivul de casare prevăzut la art. art. 488 alin. (1) pct. 6 din același act normativ.

Prin contestația administrativă formulată împotriva actelor fiscale contestate, reclamanta a invocat în mod expres împlinirea termenului de prescripție în legătură cu obligațiile suplimentare de impozit pe profit stabilite de organul de inspecție fiscală prin neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate de Societate la nivelul anului 2009.

Prin Decizia de soluționare a contestației, DGSC a respins argumentul invocat cu privire la prescripție, ca neîntemeiat.

A. a atacat în fața instanței de contencios Decizia de soluționare sub toate aspectele reținute de organele fiscale deci inclusiv și cu privire la considerentele DGSC referitoare la respingerea prescripției.

Chiar dacă reclamanta nu a mai reluat expres în cuprinsul cererii de chemare în judecată susținerile referitoare la prescripție analizate și respinse de DGSC, acest lucru nu înseamnă că a renunțat la analiza legalității Deciziei de soluționare din perspectiva soluției date asupra precripției.

Aceasta întrucât, conform art. 13 din C. civ., care instituie un principiu cu aplicabilitate generală, inclusiv în materie fiscală, renunțările la drepturi nu se prezumă. Pentru a putea fi în cazul unei renunțări era necesară o voință specială și expresă care să susțină această renunțare, iar nu o simplă prezumție judiciară.

Astfel, prezumția instanței de fond referitoare la faptul că Societatea a renunțat la invocarea prescripției nu are suport legal și reprezintă în realitate o încălcare a regulilor de procedură prevăzute la art. 281 din Codul de procedură fiscală conform cărora obiectul acțiunii în contencios administrativ îl reprezintă legalitatea Deciziei de soluționare și actele administrative la care se referă (contestate în tot în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare menționate). Instanța de fond era obligată astfel ca, în temeiul principiului disponibilității reglementat la art. 9 din C. proc. civ., să se pronunțe inclusiv cu privire la prescripție.

Mai muit, faptul că instanța de fond a reținut o prezumție de renunțare la prescripție, deși o atare renunțare nu există în speță, face ca soluția dată să conțină și motive străine de natura cauzei, fiind incident astfel și motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6.

În ceea ce privește fondul precripției, face trimitere la cele invocate pe calea contestației administrative pe care le reiterează pe scurt.

Instanța de fond a încălcat/aplicat în mod greșit prevederile legale (art. 663 și art. 1014 C. proc. civ., art. 28 alin. (1) lit. c) din Legea insolvenței nr. 85/2006, art. 11 și 13 din Legea contabilității nr. 82/1991, pct. 34, 36, 180, 210, 211, 255, 256 ș.a. din Ordinul nr. 3055/2009) și a considerat că penalitățile contractuale la nivelul anului 2013 din relația cu societatea B. S.A. reprezintă venituri certe suplimentare pentru care Societatea datorează impozit pe profit - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanța de fond a validat, cu aplicarea greșită a normelor de drept material, poziția organelor de inspecție fiscală de stabilire a unor obligații de plată suplimentare în contul impozitului pe profit la nivelul anului 2013, ca urmare a reconsiderării la nivelul Societății a unor venituri suplimentare din penalități contractuale în relația cu societatea B..

În mod greșit instanța de fond a considerat că penalitățile contractuale la nivelul anului 2013 din relația cu societatea B. reprezintă o creanță certă.

În primul rând, concluzia instanței s-a bazat pe o interpretare greșită a art. 663 și a art. 1014 din C. proc. civ. raportat la clauzele Actului adițional nr. x din 15.02.2013 și ale Actului adițional nr. x din 02.05.2013 la Contractul cadru din datade l3.12.2010.

Potrivit art. 663 și a art. 1014 din C. proc. civ., creanțele certe, lichide și exigibile constau în obligații de plată a unor sume de bani care rezultă dintr-un contract civil, constatat printr-un înscris ori determinate potrivit unui statut, regulament sau altui înscris, însușit de părți prin semnătură ori în alt mod admis de lege (deci creanțe a căror existentă este neîndoielnica), cu un obiect determinat și ajunse la scadență.

Contrar celor reținute de prima instanță, art. 2.3 din Actul adițional nr. x nu instituie o creanță certă ci cuprinde o clauză penală, părțile agreând ca în cazul în care B. nu își îndeplinește obligația de a asigura Transferul Terenurilor Țintă până la data limită cel târziu, sau orice obligații/declarații sau garanții din Actul adițional, A. va fi îndreptățit să primească sub forma unei penalități suma de 27.500.000 de euro.

Pentru a putea pretinde plata penalității de 27.500.000 de euro, reclamanta nu putea invoca împotriva B. existența unei creanțe certe, ci trebuia să demonstreze îndeplinirea condițiilor răspunderii civile contractuale anume neexecutarea obligațiilor, prejudiciul, legătura de cauzalitate dintre neexecutare și prejudiciu, vinovăția B..

Nici Actul adițional nr. x nu transformă penalitatea de 27.500.000 de euro într-o creanță certă, deoarece interpretarea clauzelor acestuia se face în mod sistematic, iar art. 3.2 din Actul adițional nr. x prevede că în cazul în care B. nu-și execută oricare dintre obligațiile/declarațiile/garanțiile din Actul adițional nr. x se datorează despăgubiri suplimentare, care se adaugă penalității anterioare.

Incertitudinea creanței este dată și de faptul că, în realitate, potrivit voinței interne și reale a părților, ce poate fi dedusă și din conduita lor ulterioară, penalitatea de 27.500.000 de euro reprezintă, în fapt, o penalitate, nu pentru întârziere, ci pentru neexecutarea obligației principale de a transfera Terenurile - Țintă, fiind dependentă de executarea prioritară a acestei obligații principale.

Prin semnarea, la data de 16.04.2014, a Acordului între E., A. România și B. și ulterior cu administratorul judiciar al B. și de asemenea, prin închiderea ulterioară a dosarului nr. x/2013, penalitatea a fost eliminată din tabelul de creanțe, nemaipunându-se astfel problema înregistrării unui venit.

În temeiul acestui acord de voințe, părțile au agreat că, întrucât B. și-a îndeplinit obligația contractuală de a transfera către reclamantă Terenurile Țintă, B. nu mai avea obligația de a plăti penalitatea.

Acordul devoalează voința reală a părților atunci când au asumat penalitatea de 27.500.000 euro și anume aceea de a stabili în realitate o clauză penală, nu pentru întârziere ci pentru neexecutarea obligației principale de a transfera Terenurile - Țintă.

Întrucât contractul nu se interpretează după sensul literar al termenilor, ci potrivit art. 1266 din C. civ. după voința concordantă a părților, la stabilirea căreia legea obligă să se țină cont și de comportamentul părților ulterior încheierii convenției (penalitatea nu a mai fost executată întrucât obligația principală a fost respectată), părțile au înțeles în realitate să constituie o clauză penală pentru neexecutarea obligației principale de a transfera Terenurilor - Țintă.

În aprecierea acestei calificări trebuie avut în vedere și faptul că obiectul obligației principale de a transfera Terenurile - Țintă se referă, în fapt, la o suprafață totală de teren de doar aprox. 1,6 ha. Ar fi cu totul injust să se interpreteze că obligația de plată a sumei de 27,5 milioane de euro ar fi fost potrivit voinței reale a părților doar o penalitate de întârziere, iar în caz de neexecutare ar fi beneficiat atât de cei 27.500.000 de euro, cât și de Terenurile Țintă.

În realitate, acesta penalitate este mai degrabă evaluarea unui prejudiciu suferit în caz de neexectuare și nu a fost decât un mijloc de constrângere a B. de a transfera în final Terenurile - Țintă.

Potrivit art. 1538 și 1539 din C. civ., clauza penală are caracter alternativ și nu poate fi cumulată cu executarea în natură. Astfel, executarea obligației principale de a transfera Terenurile - Țintă exclude aplicarea penalității de 27.500.000 de euro.

În consecință, penalitatea nu a avut niciodată caracter cert, ci a fost condiționată de neexecutarea obligației principale a B. de a transfera terenurile - Țintă.

Instanța de fond a aplicat greșit art. 64 alin. (1) și art. 28 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 85/2006 și a interpretat greșit că cererea de înscriere la masa credală a penalității formulată de către A. România ar reprezenta o recunoștere din partea reclamantei a caracterului cert, lichid și exigibil al creanței de 27.500.000 de euro.

Faptul că reclamanta a depus o cerere de înscriere la masa credală a penalității nu înseamnă că această creanță are un caracter cert, lichid și exigibil, chiar în ciuda termenilor literari folosiți de către A. România în declarația de creanță pentru a obține în fața administratorului judiciar un efect mai persuasiv.

Art. 64 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență impune creditorului să dețină o creanță anterioară datei deschiderii procedurii insolvenței, atât doctrina cât și jurisprudența pronunțându-se în unanimitate că pot fi înscrise în tabel și creanțele care nu se bucură de certitudine, precum creanțele aflate sub o condiție.

Astfel, conform art. 22 alin. (4) din C. proc. civ., judecătorul fondului avea obligația de a califica corect actele și faptele deduse judecății, chiar și în ciuda denumirilor/termenilor literari folosiți în declarația de creanță.

În acest sens administratorul judiciar al B. chiar a înregistrat penalitatea de 27.500.000 de euro în tabelului preliminar drept o creanță aflată sub o condiție (suspensivă conform art. 64 alin. (5) până la soluționarea acțiunii în anulare înregistrată sub nr. x/2013 la Tribunalul Brăila).

Instanța de fond a reținut însă în mod greșit că această condiție ar afecta doar înscrierea, iar nu și creanța.

Art. 64 alin. (5) din Legea nr. 85/2006 prevede în mod expres că respectiva condiție afectează creanța iar nu înscrierea:

"(5) Titularii creanțelor sub condiție suspensivă la data deschiderii procedurii, inclusiv creanțele a căror valorificare este condiționată de executarea în prealabil a debitorului principal, vor fi îndreptățiți să voteze și să participe la distribuiri numai după îndeplinirea condiției respective."

Așa cum în mod corect a reținut si comisia de experți judiciari desemnați de instanță:"simpla formulare a unei cereri de creanță pentru înscrierea la masa credală nu echivalează în mod implicit cu îndeplinirea, în mod automat, a caracterului de creanță certă lichidă și exigibilă, așa cum în mod eronat se încearcă a se acredita ideea de către pârâte, și cu atât mai mult nu echivalează cu "obligația întocmirii documentelor justificative pentru sumele solicitate cu titlu de penalități contractuale (emiterea de facturi) iar prin operarea acestora în contabilitate să se evidențieze o creanță ce trebuia să aibă în contrapartidă un venit impozabil".

Mai mult, nu poate fi reținut doar un simplu fragment al lanțului tranzacțional sau o simplă raportare la o anumită dată, cu ignorarea întrutotul a celorlalte elemente ce compun în mod unitar întreaga situație de fapt.

Conform cadrului contractual analizat, perceperea penalităților nu este obligatorie și nu se realizează automat și, prin urmare, și din acest punct de vedere, valoarea penalităților nu se recunoaște în mod automat drept venit în contabilitatea A. S.A. având în vedere caracterul incert al acestora. Din analiza acestor reglementari contabile reiese faptul că acestea reprezintă în fapt o clarificare pur contabilă asupra modului de înregistrare în contabilitate a penalităților contractuale si nicidecum o obligație de percepere implicită a penalităților pentru toate situațiile în care apar întârzieri/nerespectări ale clauzelor contractuale și de înregistrare a acestora drept venituri din exploatare (pentru creditor) sau cheltuieli (pentru debitor).

Astfel, conform reglementărilor contabile, doar dacă se îndeplinesc criteriile de recunoaștere în contabilitate a veniturilor din penalități. Valoarea acestor penalități contractuale/de întârziere se înregistrează, din punct de vedere contabil, atât de creditor cât si de debitor în conturile de clienți, respectiv furnizori în relație cu veniturile din exploatare, respectiv cheltuielile.

În cazul de fată, eliminarea din Tabelul definitiv al creanțelor împotriva averii debitoarei B. S.A. vine să concretizeze caracterul incert al creanței A. înscrisă provizoriu, fiind astfel eliminată inclusiv realizarea și înregistrarea unui venit din penalitățile contractuale.

În mod greșit instanța de fond a considerat că penalitățile contractuale la nivelul anului 2013 din relația cu societatea B. reprezintă un venit cert, cu aplicarea greșită a Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 în vigoare în anul 201328, a principiilor și Standardelor contabile.

Instanța de fond a făcut o confuzie între noțiunea juridică de creanță certă (reglementată de art. 663 C. proc. civ. și care are înțelesul de existență neîndoielnică a creanței) și noțiunea contabilă de venit cert (având înțelesul de venit sigur, în relație de opoziție cu un venit a cărui realizare nu este sigură și care nu aduce beneficii economice viitoare).

Prin urmare, chiar și în ipoteza în care instanța de recurs ar considera că penalitatea de 27.500.000 de euro ar reprezenta o creanță certă din punct de vedere juridic, aceasta nu reprezintă automat și un venit cert din punct de vedere al reglementărilor contabile incidente în speța dedusă judecății.

Pentru a aprecia dacă un venit este cert care ar trebui înregistrat în situațiile financiare ale unei entități, trebuie verificată îndeplinirea altor condiții specific impuse de reglementările contabile locale

Astfel, în conformitate cu prevederile pct. 34 alin. (1) lit a din Ordinul nr. 3055/2009, veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

De asemenea, potrivit pct. 34, alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009:

"Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o creștere a beneficiilor economice viitoare legate de creșterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii de active sau reducerii datoriilor.,,

Din punctul de vedere al reglementărilor contabile, în evidența contabilă nu trebuie înregistrate în contabilitate decât veniturile certe care contribuie în mod direct la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate.

Prin urmare, pentru înregistrarea unui venit în situațiile contabile si financiare ale unei entități, două condiții trebuie în mod cumulativa fi îndeplinite:

- caracterul cert al venitului:

- venitul să fie evaluat în mod credibil.

Concomitent cu cele două condiții anterior menționate, o entitate trebuie să aibă în vedere și respectarea unor principii ale contabilității: principiul prudenței, principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Pentru a se asigura respectarea principiilor menționate mai sus, reglementările contabile permit utilizarea unor conturi extrabilanțiere pentru reflectarea unor drepturi și obligații care nu pot fi integrate în activele și datoriile entității, iar, ca și regulă generală, informații despre acestea sunt prezentate în notele explicative la situațiile financiare anuale.

În categoria menționată mai sus se încadrează așa-numitele active contingente, care nu sunt recunoscute în situațiile financiare deoarece ele nu sunt certe, iar recunoașterea lor în situațiile financiare ar putea determina recunoașterea unui venit care probabil nu se va realiza niciodată.

Evenimentele derulate în legătură cu prezenta cauză, care au avut loc într-un interval de timp foarte scurt (aproximativ 2 luni, în decursul aceluiași an financiar) au pus sub semnul incertitudinii de la bun început realizarea sigură a vreunui venit si generarea de beneficii viitoare pe care o astfel de penalitate le-ar fi putut avea la nivelul A. România.

În primul rând, incertitudinea realizării venitului rezultă din aceea că la șase zile după semnarea Actului adițional nr. x, B. a intrat în insolvență, prin încheierea nr. 100/08.05.2013 pronunțată de Tribunalul Brăila.

În data de 25.06.2013, penalitatea în cuantum de 27.500.000 de euro a fost înregistrată în tabelul preliminar al creanțelor (publicat în BPI nr. 11065/25.06.2013) în categoria creanțelor "sub condiție", admiterea sa în tabel și, implicit recunoașterea acesteia depinzând de rezultatul acțiunii în anulare demarate de administratorul judiciar al B., toate acestea demonstrând caracterul incert al creanței și implicit al venitului.

Instanța a reținut în mod nelegal faptul că reclamanta ar fi avut obligația să emită documentul justificativ (factura) privind plata penalității "cel mai târziu la data de 02.05.2013, când a fost recunoscută datoria de către debitor prin Actul Adițional nr. 4, precum și caracterul cert, lichid și exigibil al acesteia.

Astfel, instanța de fond consideră în mod greșit că prin emiterea facturii s-ar fi recunoscut caracterul de certitudine al venitului din penalitate.

Or Societatea nici nu avea obligația de a emite vreo factură, pentru că regula ce rezultă din interpretarea coroborată a art. 155 din Codul fiscal și a art. 137 din Codul fiscal este aceea că factura se emite pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, nu pentru perceperea de penalități contractuale.

Esențial de precizat este însă că în această perioadă, până la momentul încheierii exercițiului financiar, a intervenit un element excepțional care a schimbat cu totul dinamica faptelor, administratorul judiciar introducând o acțiune în anularea Actelor Adiționale nr. 3 și 4 la data de 10.06.201337.

Odată cu formularea acțiunii în anularea penalității în sumă de 27.500.000 de euro, această creanță a devenit în mod indubitabil incertă, fiind grevată de o condiție suspensivă negativă (creanța ar fi devenit certă în ipoteza în care instanța nu admitea acțiunea în anulare). Astfel, o eventuală admitere a acțiunii în anulare ar fi avut ca efect desființarea cu efect retroactiv a temeiului juridic al creanței.

În al doilea rând, lipsa caracterului cert este dată și de improbabilitatea ca penalitatea să poată fi valorificată ca și creanță, având în vedere că aceasta fusese înregistrată în categoria creanțelor negarantate subordonate, sub condiție (ținând cont de faptul că potrivit rapoartelor de evaluare, activele B. fuseseră evaluate la o valoare ce nu acoperea integral nici măcar valoarea creanțelor certe, lichide și exigibile ale creditorilor B., fără a lua în calcul penalitatea A.).

Or este suficient, potrivit Ordinului nr. 3055/2009, să se facă și numai dovada ca activul este improbabil (potențial/incert) pentru a conduce la concluzia că acesta ar fi, în fapt, un activ contigent care nu conduce la înregistrarea unui venit aferent în contabilitatea entității.

Trebuie avut în vedere și faptul că art. 67 din Legea societăților nr. 31/1990 în forma în vigoare în anul 2013 prevedea că nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii (în speță profituri contabile reale), iar o eventuală înregistrare ca venit a penalității menționate mai sus, în condițiile contestării și nerecunoașterîi acesteia, ar fi condus la inflatarea nejustificată a rezultatului contabil și, implicit la o încălcare a regulilor instituite de Legea societăților nr. 31/1990 cu privire la posibilitatea de distribuire a dividendelor, ceea ce ar fi putut conduce inclusiv la o sancțiune de natură penală a reprezentanților Societății.

Nu în ultimul rând, faptul că prin Acordul încheiat la data de 16.04.2014 cu E. și cu administratorul judiciar al B., părțile au agreat că societatea B. nu mai are obligația de a plăti penalitatea de 27.500.000 de euro și că A. România va solicita închiderea dosarului nr. x/2013, este evident că reclamanta nu a înregistrat vreodată vreun beneficiu/venit realizat din încheierea Actelor adiționale nr. x și 4 cu B..

Prin urmare, observația instanței de fond care, de altfel, recunoaște dreptul reclamantei de a anula venitul la data de 16.04.2014, că "până la momentul emiterii deciziei de impunere, în anul 2016, reclamanta nu a efectuat astfel de înscrieri în evidențele contabile, privind anularea venitului reprezentând despăgubiri contractuale", este absurdă, neputând anula ceva ce nu trebuia înregistrat înainte, având în vedere argumentele expuse anterior.

Or, dacă echipa de inspecție fiscală a considerat, în mod eronat, că la data de 02.05.2013, în baza Actelor adiționale nr. x si 4, partea avea obligația să înregistreze în contabilitate venitul din penalitatea contractuală, corelativ, echipa de inspecție fiscală trebuia să țină cont si de dreptul pe care reclamanta îl avea de a anula acest venit, acest drept rezultând din Convenția cu E., drept confirmat și ulterior, la 23.03.2015, prin actul de tranzacție încheiat între părți ce a condus la încetarea litigiului.

Pe cale de consecință, consideră că, în mod eronat, organele de inspecție fiscală, iar ulterior instanța de fond au procedat la stabilirea unor obligații de plată suplimentare în contul impozitului pe profit la nivelul anului 2013, ca urmare a reconsiderării la nivelul Societății a unor venituri suplimentare din penalități contractuale în relația cu societatea B..

Instanța de fond a încălcat/aplicat în mod greșit prevederile legale referitoare la impozitul pe profit (art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice] și la TVA (art. 145 - 146 din Codul fiscal) și a considerat că nu sunt deductibile cheltuielile/TVA aferentă pentru serviciile achiziționate de Societate de la societățile afiliate (SNC C., D. S.R.L. Franța, A.) - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În legătură cu impozitul pe profit, societatea a justificat că aceste achiziții de servicii au fost efectuate pentru desfășurarea activității proprii în vederea obținerii de venituri impozabile.

De asemenea, A. România a fost îndreptățită să achiziționeze serviciile pe care le considera necesare din punct de vedere comercial/operațional, în funcție de specificul domeniului în care activează, în vederea structurării politicilor sale comerciale de achiziții și livrări/prestări.

A arătat în primă instanță faptul că toate serviciile achiziționate de către Societate de la persoanele afiliate:sunt folosite de Societate în activitatea sa și aceste cheltuieli sunt în legătură cu realizarea obiectului de activitate al A. România:

Societatea a dovedit că realizează venituri impozabile, astfel cum prevăd dispozițiile art. 21 alin. 1din Codul fiscal. Aceste cheltuieli participă direct la realizarea veniturilor impozabile ale A. România, fiind alocate realizării acestor venituri.

Referitor la serviciile achiziționate de la SNC C.:

Societatea C. este furnizorul A. România pentru produse preponderent nealimentare (mărfuri) din afara României, în special mărci proprii A.. Independent de activitatea de achiziții mărfuri, C. este și prestator de servicii accesorii achizițiilor de marfă marcă proprie A., respectiv prin prestarea: serviciilor privind elaborarea unor game de produse marcă proprie și strategii comerciale comune - sinergii internaționale (SIR), serviciilor de producție mărfuri nealimentare marca proprie - A., serviciilor de asigurare a calității produselor - A., serviciilor de punere la dispoziție a platformelor electronice de comunicare -Business to Business (B2B) și licitații.

Societatea a justificat prin înscrisuri organelor de inspecție fiscală că serviciile SNC C. au fost prestate pentru desfășurarea activității proprii în vederea obținerii de venituri impozabile, punând la dispoziția echipei de inspecție fiscală documente justificative. De asemenea, a anexat cererii de chemare în judecată la Anexa nr. 8 - Subanexa nr. 3, în format electronic, toate documentele referitoare la prestarea serviciilor SNC C..

Prin urmare, reținerea primei instanțe referitoare la faptul că Societatea nu a prezentat documente care să justifice efectiv activitatea prestată pentru aceste componente facturate de către SNC C. este neîntemeiată.

Referitor la serviciile achiziționate de la D. S.R.L. Franța:

Instanța de fond a judecat în mod superficial atunci când a concluzionat că beneficiarul serviciilor prestate de D. S.R.L. Franța ar fi de fapt F., iar nu A. România.

Consideră că Sentința recurată a fost dată cu încălcarea normelor de drept material întrucât: serviciile de consiliere, având ca scop raționalizarea, coordonarea și determinarea strategiilor de achiziție în materie de achiziții indirecte și de punere la dispoziție de instrumente informatice s-au făcut în scopul realizării de venituri impozabile, societatea a justificat necesitatea achiziției acestor prestări de servicii în scopul propriei activități și în scopul realizării de venituri impozabile, au fost prezentate în mod rezonabil suficiente documente care să justifice prestarea serviciilor (contract, facturi, anexe la facturi, materiale corespunzătoare prestațiilor efectuate).

În consecință, în virtutea principiului certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 din Codul fiscal, Societatea are dreptul de a beneficia de deducerea cheltuielilor cu serviciile de consiliere și de punere la dispoziție de instrumente informatice achiziționate de la DAI.

Referitor la serviciile achiziționate de la GIE

Considerentele instanței potrivit cărora echipa de experți a preluat concluziile reclamantei din cererea de chemare în judecată, referitoare la justificarea avantajelor obținute prin plata cotizațiilor, fără a face însă mențiuni cu privire la Actul constitutiv la care a aderat reclamanta, din care instanța a extras pasaje relevante și din care rezultă că "doar membrii care utilizează prestațiile sunt facturați", sunt neîntemeiate și străine de natura cauzei, fiind incident astfel și motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Nicăieri în cuprinsul Actului Constitutiv al GIE nu sunt prevăzute asemenea pasaje. Din contră, în cadrul acestuia, la art. 9.2 se reține expres obligația membrilor de plată a contribuțiilor și comisionelor.

Neachitarea acestor contribuții/cotizații către GlE ar fi condus, conform art. 13 din Actul Constitutiv, la excluderea reclamantei de la acest grup de interes economic, lipsind astfel Societatea de toate beneficiile și avantajele oferite de acesta.

În ceea ce privește onorariul plătit de societatea A. România pentru beneficiile primite de la societatea afiliată GIE, acesta este determinat în baza raportului între cifra de afaceri obținută de fiecare membru al grupului A. în parte din totalul cifrei de afaceri a tuturor societăților membre ale grupului, procentul fiind agreat la finalul fiecărui an.

Acest procent se aplică la costurile indirecte bugetate de către societatea afiliată GIE pentru anul următor, și care prin urmare nu sunt alocate direct proiectelor/serviciilor prestate către membrii Grupului. Câteva exemple de costuri indirecte ar fi următoarele: chiria spațiului în care se desfășoară activitatea, cheltuielile curente pentru buna desfășurare a activității, cheltuieli de formare și deplasare, calculatoare și servere de mare capacitate."

În concret, în baza cotizațiilor plătite de Societate către GIE, partea a beneficiat de reduceri comerciale semnificative pentru achiziția licențelor și a programelor IT, dar și a echipamentelor folosite în cadrul desfășurării activității comerciale, ceea ce înseamnă că serviciile prestate de GIE au fost folosite de Societate în activitatea sa, Societatea a dovedit ca realizează venituri impozabile, cheltuielile cu aceste servicii sunt în legătură cu realizarea obiectului de activitate al Societății iar reclamanta a probat prin documente justificative necesitatea achiziționării acestor servicii, cheltuielile cu aceste servicii participă direct la realizarea veniturilor impozabile ale Societății, fiind alocate realizării acestor venituri.

În concluzie, în mod greșit a considerat prima instanță, cu aplicarea greșită a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și a pct. 48 din Normele metodologice, că reclamanta nu ar fi prezentat documente care să justifice facturarea cotizațiilor.

În legătură cu TVA, consideră că Sentința recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în materie de TVA, fiind incident astfel motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Instanța de fond a interpretat într-un mod eronat prevederile Codul fiscal, considerând că Societatea trebuie să dovedească prin prezentarea altor documente justificative (suplimentar față de facturi), că prestațiile sunt aferente operațiunilor taxabile. De asemenea, prima instanță a concluzionat în mod eronat că serviciile prestate Societății nu folosesc acesteia, ci grupului A., iar în condiții de independență, Societatea nu ar contracta astfel de servicii.

Instanța de fond nu a precizat în niciun fel în cuprinsul Deciziei de impunere care anume condiții/formalități concrete nu au fost îndeplinite de Societate pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în raport cu dispozițiile legale în materie de TVA.

Întrucât Societatea are ca obiect principal de activitate livrarea de bunuri, activitate care este taxabilă din punctul de vedere al TVA-ului, iar achizițiile Societății sunt destinate acestei activități taxabile și nu unei activități scutite, Societatea își poate exercita integral dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate în cadrul activității sale.

Față de considerentele primei instanțe potrivit cărora Societatea "trebuie să dovedească prin documente justificative că prestațiile sunt aferente operațiunilor taxabile" și că "o entitate independentă nu ar fi achiziționat astfel de servicii", precizează următoarele aspecte legale relevante:

Articolul de lege care dă dreptul de deducere a taxei nu condiționează deducerea TVA de existența sau inexistența vreunui alt document în afară de factură pentru care se decontează un eventual serviciu și nu limitează dreptul la deducere prin prisma altor considerente decât cele menționate expres și anume "achiziții efectuate în scopul operațiunilor taxabile".

Nu există nicio legătură a dreptului de deducere a TVA cu eventuale limitări ale dreptului de deducere vis-a-vis de impozitul pe profit sau alte reglementări, cu excepția celor menționate expres de lege (ex: depășiri ale consumurilor tehnologice normate).

În judecarea fiecărui impozit în parte, sunt aplicabile dispozițiile prevăzute de actele normative care se referă la acea categorie de impozit și nu altele, orice extindere sau interpretare fiind peste ceea ce norma legală prevede.

Dispozițiile legii (în speță Codul fiscal) sunt imperative, iar extinderea unor prevederi de la un capitol la altul nu poate fi făcută decât în limita în care legiuitorul a prevăzut aceasta.

În aceste condiții, cheltuielile aferente acestor servicii au fost efectuate în vederea activităților taxabile ale Societății, întrucât acestea și-au găsit cauza exclusivă în activitatea economică desfășurată de Societate, deci cheltuielile menționate au legătură directă și imediată cu operațiunile taxabile cu TVA ale Societății.

Din jurisprudența CJUE reiese că dreptul de a deduce TVA în legătură cu achizițiile efectuate trebuie acordat în situații în care sunt legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile sau chiar si în absenta unei legături directe si imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează.

Prin urmare, având în vedere interpretarea oficială dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu privire la dreptul de deducere pentru serviciile achiziționate, interpretare care este obligatorie pentru toate Statele Membre ale Uniunii Europene, reiese în mod clar că Societatea are dreptul de a deduce TVA pentru serviciile achiziționate de la societățile afiliate, deoarece deține facturi corect întocmite pentru serviciile prestate, iar acestea sunt efectuate în beneficiul activității sale economice, fiind în legătură directă și imediată cu operațiuni taxabile ale Societății.

Argumentul invocat de instanța de fond este incorect utilizat în speță, în materie de TVA, neexistând în Codul fiscal (Titlul VI) o condiție ca operațiunea să fie necesară Societății prin comparație cu alte persoane impozabile.

În raport cu serviciile prestate de către SNC C., acestea reprezintă servicii suport care au drept scop dezvoltarea activității entităților grupului A., inclusiv A. România, serviciile constând în analiza și prezentarea abordării unitare a consumatorilor, fundamentarea mărcilor proprii A. din punct de vedere al poziționării pe piață, prestatorul stabilește linii strategice pentru dezvoltarea și atragerea unor game noi de produse, pe baza cerințelor consumatorilor și în linie cu trendurile pieței; de asemenea, se asigură servicii pentru definirea caietului de sarcini, organizarea licitațiilor conform standardelor legale, găsirea și negocierea furnizorilor capabili să producă și să livreze produsele cu caracteristicile stabilite de echipa Sinergii Internaționale, coordonarea producției, crearea mărcii, definitivarea formei de prezentare a produselor, inclusiv ambalarea și etichetarea mărfii.

Totodată, punerea la dispoziție a platformei electronice de comunicare "G.", prin care se facilitează accesul la informații între entitățile din grupul A. cu privire la mărcile proprii dezvoltate local, dar și legătura cu furnizorii A.; prin intermediul acestei platforme, se permite accesul potențialilor furnizori la licitațiile organizate de A., precum și acces la date relevante cu privire la proces (i.e. încărcare fișe de produs conținând specificații tehnice, ingrediente, nivel calitate etc);

Serviciile prestate de SNC C. sunt efectuate în beneficiul activității economice desfășurate de Societate fiind în legătură directă și imediată cu operațiunile sale taxabile cu TVA.

În raport cu serviciile prestate de către D.,în ceea ce privește lipsa documentelor justificative invocată de echipa de inspecție fiscală, în conformitate cu prevederile art. 146 lit. a) din Codul fiscal, singurul document justificativ în scop de TVA este factura.

A. a prezentat organelor fiscale facturile ce atestă că serviciile au fost prestate de către DAI către A. România în scopul realizării de operațiuni taxabile, deci nu există niciun motiv pentru a nega Societății dreptul de a deduce TVA.

În raport cu serviciile prestate de către A., cotizația facturată Societății ca membru al GIE, așa cum este prezentată și în Dosarul prețurilor de transfer, este datorată pentru utilizarea sistemelor comune și se calculează în baza bugetului de cheltuieli comune (cheltuieli directe și/sau indirecte - chiria spațiului în care se desfășoară activitatea, cheltuielile curente pentru buna desfășurare a activității, cheltuieli de formare și deplasare, calculatoare și servere de mare capacitate), acoperind în special toate cheltuielile aferente proiectelor comune și prestărilor comune, antrenate pentru a asigura buna lor funcționare;

Reiese în mod clar că A. România are dreptul de a deduce TVA aferentă cotizațiilor facturate de GIE, cotizații facturate atât către reclamantă, dar și către celelalte societăți afiliate ce fac parte din grupul de interes economic, deoarece acestea au legătură cu activitatea economică a Societății.

Concluzionând cu privire la acest subpunct, între serviciile prestate de C., D. S.R.L. Franța, A. Franța, A. cu scopul sprijinirii activităților economice ale A. România și activitatea economică a Societății există o legătura directă, acestea fiind aferente operațiunilor taxabile ale Societății.

Prin urmare, serviciile prestate de SNC C., D. S.R.L. Franța, A. Franța, A. au scopul sprijinirii activităților economice ale A. România și au o legătură cu activitatea economică a Societății, fiind aferente operațiunilor taxabile ale Societății.

În ceea ce privește accesoriile calculate la diferența de impozit pe profit și a diferența de TVA, impuse la plată în mod eronat Societății de către organele de inspecție fiscală și confirmate de instanța de fond, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA cu privire la toate serviciile descrise mai sus, Societatea nu datorează sumele reprezentând obligații bugetare principale suplimentare în contul impozitului pe profit/TVA și în baza principiului de drept "accesorium sequitur principale", nu datorează nici obligațiile fiscale accesorii.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare Contestațiilor a declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată în totalitate, ca neîntemeiată.

În ceea ce privește cheltuielile cu achizițiile de servicii de la A., instanța reține ca în privința cheltuielilor ocazionate în anul 2009, societatea nu a prezentat documente justificative în dovedirea faptului că serviciile au fost prestate în beneficiul său și ca i-au fost necesare.

În același timp însă, pentru serviciile prestate în anii 2010-2014, instanța apreciază cu încălcarea dispozițiilor art. 21 Codul fiscal si pct. 41 din Normele de aplicare, ca documentele justificative prezentate dovedesc faptul că, în realitate, serviciile au fost prestate direct A. România, iar nu grupului A..

Referitor la TVA aferentă acestor achiziții pentru perioada 2010-2014, instanța apreciază, cu încalcarea dispozițiilor art. 145 și art. 146 Codul fiscal, ca documentele j