ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1256/2025

Ședința publică din data de 6 martie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 16.12.2019, sub nr. x/2019 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR anularea Deciziei nr. 238/13.06.2019 emise de DGCS prin care a fost respinsă contestația fiscală prealabilă înregistrată la DGAMC sub nr. x/01.02.2019, cu privire la:

a) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 22.799.891 RON, aferent unei baze suplimentare de impunere în cuantum de 142.499.329 RON, pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2016 care rezultă din:

(i) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 5.321.700 RON aferent unei baze de calcul de 33.260,627 RON în legătură cu achizițiile de servicii de la B. S.A și C. S.A.;

(ii) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 2.213.428 RON aferent unei baze de calcul de 13.833.928 RON, rezultând din ajustarea veniturilor din producția de apă și băuturi carbogazoase vândute către afiliați;

(iii) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 11.255.058 RON aferent unei baze de calcul de 70.344.111 RON, rezultând din ajustarea cheltuielilor cu achiziția de zahăr de la A. ("A.") în perioada 2012-2015;

(iv) Impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.847.973 RON aferent unei baze de calcul de 24.049.835 RON, în legătură cu împrumuturile intra-grup acordate de Societate către D.;

(v) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 161.732 RON aferent unei baze de calcul de 1.010.828 RON, rezultând din achiziții de la societăți declarate inactive;

b) TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 6,936.079 RON, aferentă unei baze suplimentare de calcul în cuantum de 31.502.736 RON, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2016, care rezultă din:

(i) TVA stabilită suplimentar de 6.635.536 RON, în legătură cu achizițiile de servicii de le B. S.A. șl C. S.A.

(ii) TVA stabilită suplimentar de 255.313 RON, în legătură cu achizițiile de la societăți declarate inactive sau neînregistrate în scop de TVA.

(iii) TVA stabilită suplimentar de 44.230 RON, corespunzătoare unei ajustări de TVA;

a) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă totală de 22.799,891 RON, aferent unei baze suplimentare de impunere în cuantum de 142.499.329 RON, pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2016; și

b) TVA stabilită suplimentar în sumă totală de 6.936.079 RON, aferentă unei baze suplimentare de calcul în cuantum de 31.502.736 RON, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2016.

Prin sentința nr. 1714/2023 pronunțată la 2 noiembrie 2023, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a respins cererea formulată în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 238/13.06.2019, decizia de impunere nr. x/29.11.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2018, în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 18.790.186 RON și TVA stabilit suplimentar în cuantum de 6.891.849 RON și a respins cererea în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 161.732 RON și TVA stabilit suplimentar în cuantum de 44.230 RON.

Împotriva sentinței nr. 1714/2023 pronunțată la 2 noiembrie 2023 de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susținut următoarele în cuprinsul motivelor de recurs:

- în mod nelegal s-a constatat împlinit termenul de prescripție pentru obligațiile suplimentare în cuantum de 890.761 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011.

Instanța de fond a reținut greșit că termenul de prescripție era împlinit la data începerii inspecției fiscale, ignorând faptul că, potrivit art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 2537 și art. 2541 din C. civ., termenul de prescripție a fost întrerupt prin depunerea declarației rectificative nr. x/17.07.2012. Astfel, un nou termen de prescripție de cinci ani a început să curgă de la această dată, fiind în curs la momentul începerii inspecției fiscale, respectiv 18.05.2017.

- hotărârea instanței de fond este nemotivată, nu a respectat cerințele de motivare prevăzute de art. 425 C. proc. civ., întrucât nu a indicat în mod concret motivele de fapt și de drept care au stat la baza soluției, nici nu a explicat de ce a înlăturat anumite probe sau a primit altele. Această lipsă de motivare atrage incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ.

- au fost încălcate dispozițiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

În mod greșit instanța a admis dreptul de deducere a cheltuielilor și TVA aferente serviciilor de reciclare prestate de B. S.A. și C. S.A., fără ca reclamanta să fi făcut dovada prestării efective a acestor servicii. Organele de inspecție fiscală au constatat lipsa trasabilității deșeurilor, conform definiției din H.G. nr. 621/2005 și Legea nr. 249/2015, precum și existența unor notificări oficiale care confirmă neîndeplinirea obiectivelor de reciclare. În acest context, instanța a emis o hotărâre contradictorie, calificând serviciile fie ca transfer de responsabilitate, fie ca servicii de reciclare, fără a menține o abordare coerentă.

A patra critică vizează ajustarea veniturilor din producția de apă și băuturi carbogazoase vândute către afiliați, în baza unei analize de prețuri de transfer. Instanța a reținut concluziile raportului de expertiză fiscală fără a verifica documentele analizate, funcțiile și riscurile asumate de părți, și fără a justifica excluderea unor costuri de tip pass-through (concentrat și depozitare) din baza de calcul a marjei de profit. Organele fiscale au arătat că aceste costuri nu pot fi tratate ca pasive, întrucât sunt suportate de contribuabil și nu există separare funcțională în procesul de producție. În plus, analiza comparabilității realizată de reclamantă nu a fost corectă, întrucât nu a aplicat ajustări similare pentru societățile din eșantionul de comparabilitate, iar baza de date utilizată (E.) nu oferă suficiente informații privind independența companiilor comparate.

- ajustarea nelegală a cheltuielilor cu achiziția de zahăr de la A. în perioada 2012-2015, în sumă de 70.344.111 RON.

Instanța a admis analiza realizată de reclamantă pe baza metodei CUP, fără a observa că aceasta a comparat prețul mediu anual perceput de A. cu prețul maxim de piață al zahărului, ceea ce afectează comparabilitatea. Organele fiscale au arătat că ajustările de preț aplicate de reclamantă (costuri de procesare și transport) nu sunt justificate prin documente, iar A. nu are un profil funcțional de distribuitor cu funcții și riscuri depline. În plus, studiile de comparabilitate prezentate de societate nu reflectă prețul de piață practicat între entități independente, iar metoda marjei nete utilizată nu respectă ierarhia prevăzută de legislația națională, care acordă prioritate metodelor tradiționale.

- prima instanță a reținut greșit că refuzul dreptului de deducere a TVA în sumă de 255.313 RON aferentă achizițiilor de la societăți inactive sau neînregistrate în scopuri de TVA.

- Instanța a aplicat în mod eronat jurisprudența CJUE (cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L.), fără a observa că organul fiscal nu a refuzat sistematic și definitiv dreptul de deducere, ci a recunoscut acest drept acolo unde nu există pierdere de venituri fiscale. Astfel, instanța a aplicat același raționament în mod uniform, fără a distinge între situațiile de fapt diferite.

În concluzie, DGAMC susține că hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind pronunțată cu ignorarea stării de fapt fiscală constatată de organele de inspecție fiscală, fără a analiza în mod real și complet probele administrate, și solicită casarea în parte a sentinței și respingerea cererii de chemare în judecată, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală susține că hotărârea este lipsită de temei legal și pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept.

- instanța de fond în mod nelegal a reținut împlinirea termenului de prescripție pentru anul 2011, în raport cu Decizia nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție.

ANAF subliniază că această decizie, pronunțată în interesul legii, nu produce efecte asupra hotărârilor judecătorești examinate și nici asupra situației părților, conform art. 474 alin. (2) și (4) noul C. proc. civ., fiind obligatorie doar pentru viitor, în virtutea principiului constituțional al neretroactivității legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituția României. În consecință, se susține că decizia ICCJ nu este aplicabilă raporturilor juridice fiscale născute anterior intrării în vigoare a interpretării date.

- recurenta-pârâtă critică interpretarea instanței privind deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 33.260.627 RON aferente serviciilor de reciclare și valorificare a deșeurilor de ambalaje, reținându-se în mod greșit că societatea ar fi îndeplinit condițiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 297 alin. (1) și (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015. ANAF arată că nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor, lipsind documentele care să ateste trasabilitatea deșeurilor, conform definiției din H.G. nr. 621/2005 și Legea nr. 249/2015. Se susține că facturile emise de B. S.A. și C. S.A. reprezintă contravaloarea unor servicii neprestate, iar cheltuiala nu poate fi considerată destinată desfășurării activității economice.

- Referitor la TVA, arată că deducerea în sumă de 6.636.536 RON nu este justificată, întrucât serviciile facturate nu au fost efectiv prestate, iar societatea nu a demonstrat că acestea au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015. Se invocă obligațiile legale privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, prevăzute de art. 16 și art. 26 din H.G. nr. 621/2005, art. 16 și art. 17 din Legea nr. 249/2015, art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 și Ordinul nr. 578/2006, subliniindu-se că societatea nu este exonerată de obligațiile de raportare și justificare prin simpla încheiere a contractelor de transfer de responsabilitate.

- instanța a ignorat faptul că valorile raportate de societate privind cantitățile de ambalaje reciclate sunt eronate și disproporționate față de cele puse pe piață, ceea ce indică lipsa unei corelări reale între serviciile facturate și activitatea economică desfășurată. Se invocă prevederile Anexei 3 la O.U.G. nr. 196/2005 și se subliniază că majorarea tarifelor începând cu anul 2016 nu este justificată de o creștere reală a activității de reciclare.

- în ceea ce privește dosarul prețurilor de transfer, susține că în mod greșit instanța și-a însușit în totalitate concluziile expertului, fără a analiza în mod propriu probele administrate și fără a motiva înlăturarea apărărilor formulate de ANAF. Invocă dispozițiile art. 7 alin. (1) pct. 26 din Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. (1) și (5) din Codul fiscal, art. 11 alin. (2) din același act normativ, precum și pct. 24, 28, 29, 31, 38 din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 7 alin. (1) pct. 32 din Legea nr. 227/2015, art. 19 alin. (1) și (6), art. 11 alin. (4) din Codul fiscal și pct. 5 din H.G. nr. 1/2016.

Susține că ajustările efectuate de ANAF privind veniturile și cheltuielile din exploatare sunt justificate, întrucât metodologia aplicată de societate nu respectă principiul valorii de piață, fiind denaturată prin excluderea unor costuri semnificative din calculul indicatorului de profitabilitate.

Arată că analiza comparabilității realizată de societate este viciată, întrucât nu s-au respectat criteriile de independență ale companiilor din eșantionul de comparabilitate, iar utilizarea mediilor multianuale nu este justificată în lipsa unui ciclu de producție multianual.

Invocă prevederile OPANAF nr. 442/2016 și Liniile directoare OCDE privind prețurile de transfer, subliniindu-se că metoda marjei nete aplicată de societate nu reflectă în mod real profitabilitatea activității desfășurate.

În ceea ce privește achiziția de zahăr de la A., se susține că prețurile practicate sunt mai mari decât cele de piață, iar ajustările efectuate de societate nu sunt justificate prin documente, fiind bazate pe estimări subiective.

Apreciază că metoda comparării prețurilor (CUP) este mai adecvată, în special în contextul existenței unor cotații bursiere, conform recomandărilor OCDE.

- Referitor la deducerea TVA aferentă facturilor emise de furnizori declarați inactivi sau neînregistrați în scopuri de TVA, susține că instanța a ignorat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (7) și (9), respectiv art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, care condiționează dreptul de deducere de existența unei facturi emise de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. Invocă jurisprudența CJUE, respectiv cauzele C-438/09 Juliusz Dankowski și C-101/16 Paper Consult, subliniindu-se că refuzul deducerii nu este definitiv, fiind permisă proba absenței fraudei sau pierderii de venituri fiscale.

În concluzie, ANAF solicită admiterea recursului și casarea în parte a sentinței civile recurate, în sensul respingerii acțiunii formulate de A. S.R.L. ca neîntemeiată, în temeiul art. 488 pct. 8 și urm. C. proc. civ.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care, în principal a invocat excepția nulității recursurilor, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

În ceea ce privește excepția nulității recursurilor

Analizând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția nulității recursurilor invocată de către intimata-reclamantă, Înalta Curte apreciază că aceasta este nefondată, întrucât prin cererile de recurs, recurenții-pârâți au formulat critici care pot fi circumscrise formal motivele de casare invocate și prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel că nu se poate reține lipsa motivelor în sensul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Demersul judiciar al reclamantei A. S.R.L., astfel cum a fost evidențiat la pct. I.1. al acestei decizii, vizează solicitarea de anulare a Deciziei nr. 238/13.06.2019 emise de DGCS prin care a fost respinsă contestația fiscală prealabilă înregistrată la DGAMC sub nr. x/01.02.2019, Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. xdin data de 29.11.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.11.2018 .

Prin sentința recurată s-a admis în parte acțiunea, pârâtele ANAF - Direcția Generală Juridică și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili formulând recurs, criticile fiind circumscrise motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., a căror incidență nu poate fi reținută în cauză.

Înalta Curte constată că instanța de fond a efectuat o analiză corectă a cauzei deduse judecății, ținând seama de conținutul actelor atacate, a coroborat dispozițiile incidente și a răspuns criticilor din cuprinsul cererii de chemare în judecată cu care a fost investită.

Instanța de recurs reține că recursurile formulate de către pârâte sunt nefondate, întrucât motivele invocate nu sunt de natură să conducă la casarea hotărârii atacate.

Cu titlu de chestiune prealabilă Curtea reține faptul că, în privința criticilor ce vizează netemeinicia hotărârii, respectiv a celor referitoare la stabilirea situației de fapt acestea exced controlului instanței de recurs. Astfel, cauza recursului constă în nelegalitatea hotărârii ce se atacă pe această cale, nelegalitate care trebuie să îmbrace una dintre formele prevăzute de art. 488 C. proc. civ., sub denumirea de motive de casare. De lege lata, o critică de netemeinicie a sentinței nu poate fi formulată prin intermediul căii de atac a recursului, aceasta fiind o cale de atac extraordinară, care se poate exercita numai pentru motivele prevăzute de lege și nedevolutivă, neavând loc o rejudecare a fondului pricinii în recurs.

Cu toate că au fost formulate memorii de recurs separate recursurile declarate de către pârâți vor fi analizate împreună de către Înalta Curte, care va răspunde criticilor prin considerente comune acolo unde argumentația este congruentă.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. invocat de către pârâta DGAMC este nefondat.

Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de recurs include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la punctele 1-4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralității, al publicității ședințelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părții pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) și art. 338 C. proc. civ.. încălcarea dreptului de apărare dacă instanța a admis apelul și s-a pronunțat și asupra fondului, fără ca părțile să fi pus concluzii și asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialității și al nemijlocirii prin pronunțarea soluției în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului și nu au fost puse în dezbaterea părților; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greșită a unor texte de lege.

Motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este nefondat. Potrivit acestui text legal, casarea unei hotărâri se poate cere atunci când instanța a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, inclusiv nesocotirea unor principii fundamentale care nu se încadrează în celelalte motive de recurs.

În cauză, recurenta-pârâtă nu indică o neregularitate procedurală care să atragă nulitatea hotărârii. Nu se invocă lipsa semnăturii minutei, nelegalitatea citării, nerespectarea principiului oralității sau publicității ședinței de judecată, ori vreo vătămare procesuală care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea hotărârii.

Prima instanță a administrat în mod corect raportul de expertiză fiscală, în conformitate cu dispozițiile art. 335 și următoarele din C. proc. civ., punându-l în dezbaterea contradictorie a părților. Din analiza actelor dosarului și a sentinței atacate, rezultă că instanța de fond a respectat în mod riguros principiile fundamentale ale procesului civil, inclusiv contradictorialitatea, oralitatea și dreptul la apărare.

Nu se identifică nicio neregularitate procedurală de natura celor care atrag sancțiunea nulității hotărârii, iar recurentele nu indică în concret în ce mod ar fi fost vătămate drepturile procesuale.

Instanța nu a pronunțat soluția în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului și nu a încălcat principiul nemijlocirii. Dimpotrivă, toate probele au fost administrate în mod legal, în cadrul procesului și cu respectarea dreptului la apărare.

Nu se poate reține nici aplicarea greșită a unor texte de lege în sensul vizat de art. 488 alin. (1) pct. 5, întrucât instanța nu a comis o eroare procedurală care să atragă nulitatea hotărârii. Recurenta nu indică o vătămare concretă și ireparabilă care să justifice casarea hotărârii pe acest temei.

Prin urmare, nu se conturează nicio împrejurare care să atragă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., astfel că acest motiv de recurs va fi respins ca nefondat.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", invocat de către ambele recurente-pârâte ANAF și DGAMC este nefondat.

Examinând considerentele sentinței, raportat și la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților", Înalta Curte constată că hotărârea recurată este motivată.

Instanța a reținut situația de fapt și a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a apreciat temeinicia cererii de chemare în judecată, hotărârea nu cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată. Judecătorul nu este obligat să răspundă în mod expres fiecărui argument și fiecărei susțineri invocate de părți, acestea putând fi grupate și analizate raportat la motivul de nelegalitate a actului administrativ căruia i se circumscriu.

Recurentele-pârâte au susținut că hotărârea instanței de fond ar fi nemotivată și nu s-ar încadra în cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât nu au arătate motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Instanța de recurs constată că sentința recurată cuprinde o motivare completă, clară și structurată, fiind expusă situația de fapt reținută, probele administrate, normele juridice aplicabile și raționamentul juridic care a condus la soluția pronunțată.

Prima instanță a analizat în mod distinct fiecare capăt de cerere, a indicat temeiurile de drept incidente și a integrat concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară în fundamentarea soluției, fără a substitui motivarea propriu-zisă.

Referirea la raportul de expertiză nu echivalează cu lipsa motivării, ci reflectă o abordare judicioasă, în acord cu dispozițiile art. 330 din C. proc. civ. și cu jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, care statuează că motivarea trebuie să cuprindă elementele esențiale care fundamentează soluția, fără a fi necesară o analiză exhaustivă a fiecărui argument al părților.

Totodată, prima instanță a motivat în mod corespunzător concluziile privind dosarul prețurilor de transfer, analizând probele și justificând soluția. Metodologia aplicată de societatea reclamantă respectă principiul valorii de piață, iar instanța a explicat de ce a înlăturat apărările recurentelor pârâte sub acest aspect.

Instanța a explicat în mod coerent raționamentul privind calificarea serviciilor achiziționate de la OTR-uri și a analizat corect incidența prescripției obligațiilor fiscale, în raport cu momentul începerii inspecției fiscale și cu dispozițiile legale aplicabile.

Nu se poate reține o neîncadrare în cerințele art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât hotărârea este motivată în fapt și în drept, în mod suficient și pertinent.

Recurentele au mai susținut că hotărârea ar fi afectată de contradicții între considerente și dispozitiv, în special în privința calificării serviciilor de reciclare și a ajustărilor de prețuri de transfer. Aceste critici nu pot fi primite.

Instanța de fond a analizat în mod distinct natura serviciilor prestate de B. S.A. și C. S.A., reținând că acestea au fost calificate de autoritatea fiscală ca fiind fie transfer de responsabilitate, fie servicii de reciclare, fără a se realiza o analiză economică efectivă.

Prima instanță a constatat că autoritatea fiscală nu a administrat probe suficiente pentru a demonstra lipsa prestării efective, iar intimata-reclamantă a făcut dovada existenței contractelor, a plăților și a documentelor justificative. Nu există contradicție între considerentele privind natura juridică a serviciilor și dispozitivul care validează deductibilitatea cheltuielilor, întrucât instanța a reținut că acestea au fost efectiv prestate și au avut legătură cu activitatea economică.

De asemenea, în privința ajustărilor de prețuri de transfer, instanța a analizat raportul de expertiză fiscală, a reținut că autoritatea fiscală nu a demonstrat caracterul nejustificat al costurilor de tip pass-through și a constatat că metodologia utilizată de reclamantă respectă principiul valorii de piață.

Nu se poate reține o contradicție între considerentele privind validitatea metodei CUP și dispozitivul care confirmă legalitatea deducerii cheltuielilor.

Prin urmare, motivarea este conformă cu cerințele C. proc. civ., hotărârea instanței de fond răspunde cerinței argumentării soluției adoptate, considerentele acesteia conținând analiza complexă și detaliată a motivelor de nelegalitate a actului administrativ contestat, cu luarea în considerare și diseminarea apărărilor părților împrocesuate.

Împrejurarea că instanța de fond nu și-a însușit argumentele instituțiilor pârâte nu face incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pentru că acest text legal are în vedere argumentarea hotărârii în baza unor temeiuri străine de natura pricinii, respectiv de motivele invocate de părți prin căile procesuale reglementate de lege și nu de cele invocate de pârâtă.

Înalta Curte precizează că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Critica privind nelegalitatea constatării împlinirii termenului de prescripție este nefondată.

Înalta Curte reține că în mod legal instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, reținând că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2011 era prescris la data emiterii deciziei de impunere nr. x din 29.11.2018.

În acord cu Decizia nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în interesul legii, termenul de prescripție de 5 ani curge de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a realizat profitul impozabil, respectiv de la 01.01.2012, fiind astfel împlinit la 01.01.2017.

Critica ANAF privind neaplicabilitatea deciziei nr. 21/2020 în cauză este lipsită de temei, întrucât decizia pronunțată în interesul legii nu reprezintă o normă nouă, ci o interpretare obligatorie conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., publicată în Monitorul Oficial nr. 1257/18.12.2020, anterior pronunțării sentinței în anul 2023.

De asemenea, susținerea privind aplicabilitatea deciziei doar în materia impozitului pe profit și nu și în materia TVA este irelevantă, întrucât prescripția a fost invocată exclusiv pentru impozitul pe profit.

Critica DGAMC privind întreruperea termenului de prescripție prin depunerea unei declarații rectificative în 2012 este de asemenea nefondată, întrucât chiar și în ipoteza întreruperii, durata maximă legală de suspendare a inspecției fiscale este de 180 de zile conform art. 126 Codul de procedură fiscală. Începerea inspecției la 18.05.2017 a generat o suspendare legală până la 13.11.2017, iar termenul de prescripție s-a reluat la 14.11.2017, fiind împlinit la 14.07.2018, anterior finalizării inspecției la 02.11.2018.

Referitor la ajustările de prețuri de transfer privind achizițiile de zahăr de la A., instanța de recurs reține că societatea a prezentat două analize distincte de prețuri de transfer, respectiv analiza în baza metodei comparării prețurilor externe (CUP) și analiza în baza metodei marjei nete, ambele realizate cu respectarea Liniilor Directoare OCDE și a prevederilor Ordinului nr. 442/2016. Din aceste analize rezultă că prețurile practicate de A. se încadrează în intervalul de piață, iar marja operațională obținută este adecvată raportat la funcțiile îndeplinite și riscurile asumate.

Criticile recurentei ANAF privind presupusa neconcordanță între costurile de achiziție și cele reflectate în analiza detaliată au fost corect analizate de instanța de fond, care a constatat că diferențele invocate sunt imateriale, reprezentând sub 0,02% din valoarea totală a bazei de cost, astfel încât nu pot afecta fiabilitatea analizei.

De asemenea, prima instanță a reținut că societatea a furnizat documente justificative pentru reconcilierea acestor diferențe, inclusiv facturi și analize comparative.

În ceea ce privește critica referitoare la utilizarea mediilor multianuale, Înalta Curte constată că această abordare este permisă de par. 3.79 din Liniile Directoare OCDE, în special în situațiile în care informațiile financiare anuale nu sunt disponibile la momentul documentării. Mai mult, chiar organele fiscale au utilizat medii multianuale în propriile analize, ceea ce denotă o abordare inconsecventă.

Referitor la profilul funcțional al societății reclamante, instanța de fond a reținut în mod corect din cuprinsul raportului de expertiză că intimata reclamantă acționează ca distribuitor cu funcții și riscuri depline, având atribuții extinse în procesul de achiziție, negociere, selecție de furnizori, asumare de riscuri comerciale și de stoc, precum și controlul calității. Astfel, nu se poate susține că ar fi un simplu agent cu funcții limitate, iar analiza realizată de societate în baza metodei marjei nete este validă și relevantă.

În ceea ce privește ajustările de comparabilitate, instanța de recurs constată că societatea a efectuat ajustări rezonabile și justificate, inclusiv pentru costurile de procesare și transport, în conformitate cu par. 1.34 din Liniile Directoare OCDE. Organele fiscale nu au contestat sursele utilizate (rapoartele Kingsman și Comisia Europeană), ci au criticat în mod generic ajustările, fără a propune alternative sau a demonstra lipsa comparabilității.

Referitor la refuzul autorităților fiscale de a efectua ajustări favorabile contribuabilului, instanța de control judiciar reține că, potrivit art. 8 și 9 din Ordinul nr. 442/2016, ajustările de prețuri de transfer trebuie să reflecte prețul de piață, indiferent de efectul asupra profitabilității contribuabilului. Refuzul de a aplica ajustări favorabile în anii 2011 și 2016, deși metodologia utilizată ar fi condus la astfel de ajustări, denotă o abordare părtinitoare și contrară principiului valorii de piață.

Critica privind dreptul de deducere a TVA aferent achizițiilor de la societăți inactive este nefondată.

Înalta Curte constată că refuzul autorităților fiscale este nelegal, fiind contrar jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca exemplu, în special față de cauzele C-438/09 și C-101/16. Dreptul de deducere nu poate fi refuzat în mod automat și definitiv doar pe baza statutului de inactivitate al furnizorului, în lipsa unor indicii de fraudă sau pierderi fiscale concrete. Facturile sunt întocmite corect, iar substanța economică a tranzacțiilor este confirmată prin expertiză.

Totodată, referitor la criticile privind deductibilitatea cheltuielilor și a TVA aferente serviciilor achiziționate de la operatorii economici autorizați (OTR-uri), se reține că, potrivit art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 și art. 16 alin. (2) din Legea nr. 249/2015, operatorii economici pot îndeplini obligațiile privind reciclarea deșeurilor de ambalaje fie individual, fie prin transferul responsabilității către un OTR. În speță, intimata-reclamantă a încheiat contracte de transfer de responsabilitate cu B. S.A. și C. S.A., iar obiectul acestor contracte nu îl constituie prestarea de servicii de reciclare, ci preluarea responsabilității privind îndeplinirea obiectivelor de reciclare. Documentele justificative prezentate de partea reclamantă, inclusiv facturile, rapoartele lunare și certificatele de atestare, au fost analizate în cadrul expertizei judiciare, fiind considerate conforme cu cerințele legislației fiscale și de mediu. Organele fiscale nu au făcut dovada caracterului fals al acestor documente, iar refuzul de a le lua în considerare contravine principiului neutralității TVA și jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, inclusiv cauza C-80/11 Mahageben și C-142/11 Dávid.

În ceea ce privește notificarea emisă de B. în anul 2015, instanța de recurs constată că aceasta are relevanță exclusiv în raport cu obligațiile la Fondul pentru Mediu și nu afectează dreptul de deducere a cheltuielilor și TVA aferente serviciilor prestate. Societatea a solicitat despăgubiri de la B. pentru neîndeplinirea obiectivelor, iar această conduită confirmă existența și executarea obligațiilor contractuale.

Referitor la ajustarea veniturilor din producția de apă și băuturi carbogazoase vândute către afiliați, analiza de prețuri de transfer realizată de societatea reclamantă este conformă cu principiul valorii de piață, fiind utilizată metoda marjei nete tranzacționale (TNMM), cu excluderea costurilor de tip pass-through, precum costul concentratului și al depozitării externe.

Organele fiscale nu au contestat profilul funcțional al societății reclamante în cadrul inspecției fiscale, iar ajustările efectuate ulterior sunt nelegale, fiind bazate pe informații indisponibile la momentul documentării prețurilor de transfer, contrar prevederilor Ordinului nr. 442/2016 și Liniilor Directoare OCDE. În cadrul analizei CUP, societatea a utilizat prețuri medii lunare din surse recunoscute (rapoartele Kingsman și Comisia Europeană), excluzând valorile extreme, și a efectuat ajustări de comparabilitate justificate, inclusiv cu privire la costurile de procesare și transport, în vederea asigurării unui nivel rezonabil de comparabilitate.

Critica recurentei DGAMC privind inadecvarea abordării de tip portofoliu este neîntemeiată, întrucât, potrivit par. 3.10 din Liniile Directoare OCDE, o astfel de abordare este permisă în cazul contractelor pe termen lung, în care tranzacțiile sunt strâns legate și nu pot fi evaluate separat. În speță, contractul de aprovizionare încheiat cu societatea intimată are o durată de 10 ani, iar achizițiile de materii prime se realizează în mod continuu, în condiții negociate centralizat, ceea ce justifică o analiză cumulativă a beneficiului obținut de societate pe întreaga durată a contractului.

Referitor la susținerile privind neconcordanțele în analiza în baza metodei marjei nete, instanța de control judiciar constată că societatea a furnizat documente justificative privind costurile de achiziție, inclusiv comparații între facturile de achiziție și cele de vânzare, iar presupusele diferențe invocate de organele fiscale sunt imateriale, nefiind de natură să afecteze fiabilitatea analizei. Mai mult, prima instanță a reținut că expertul desemnat a concluzionat că marja operațională practicată se încadrează în intervalul de piață, ceea ce confirmă respectarea principiului valorii de piață.

În ceea ce privește refuzul organelor fiscale de a efectua ajustări favorabile contribuabilului, în mod legal a reținut judecătorul fondului că, potrivit art. 11 alin. (2) din Codul fiscal și art. 9 din Ordinul nr. 442/2016, ajustările de prețuri de transfer se efectuează pentru reflectarea valorii de piață, indiferent de efectul acestora asupra profitabilității contribuabilului. Astfel, refuzul de a aplica ajustări favorabile în anii 2011 și 2016, deși conform propriei metodologii prețurile practicate de societate au fost sub nivelul pieței, este nelegal și contravine principiului valorii de piață.

În fine, se poate observa că recurentele nu au demonstrat existența unei fraude fiscale sau a unei pierderi de venituri fiscale, ci s-au limitat la invocarea formală a inactivității furnizorilor. Or, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (C-438/09 Dankowski, C-101/16 Paper Consult), dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat în mod automat și definitiv în lipsa unei fraude, dacă facturile sunt întocmite corect și tranzacția are substanță economică.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind corespunzător motivată, dată cu corecta interpretare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererile de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge excepția nulității recursurilor și va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor.

Respinge recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 1714/2023 pronunțate la 2 noiembrie 2023 de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 6 martie 2025.