ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4573/2024

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub numărul de dosar nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Naționala de Administrare Fiscala și Direcția Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice, anularea parțiala a Deciziei de soluționare a contestației nr. 40/08.02.2017, comunicată în data de 13.02.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscala (ANAF), anularea Deciziei de impunere nr. MBS5-AIF-2267 din data de 31.10.2016, comunicată la data de 11.11.2016 și anularea creanțelor fiscale principale stabilite în sarcina reclamantului în sumă totală de 4.022.624,00 RON. Prin sentința civilă nr. 494/15.12.2020 pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscala și Direcția Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice și, în consecință, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 40/08.02.2017, comunicata în data de 13.02.2017, emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscala (ANAF); Decizia de impunere nr. MBS5-AIF-2267 din data de 31.10.2016, comunicata la data de 11.11.2016, numai cu privire la cuantumul sumelor calculate ca fiind debite ale reclamantului față de organele fiscale pârâte; a exonerat pe reclamant de plata sumei totale inițial calculate de organele fiscale pârâte de 4.022.624 RON reprezentând TVA, până la refacerea calculelor privind debitele cu titlul de TVA ale reclamantului datorate organelor fiscale pârâte pe baza modului de calcul stabilit de expertul judiciar în expertiza judiciară fiscal-contabilă administrată în cursul judecății prezentei cauze în primă instanță; a obligat pârâții Agenția Naționala de Administrare Fiscala, și Direcția Regionala a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice, să reanalizeze, în ce privește cuantumul TVA de plată, situația fiscală a reclamantului A. și să emită noi acte administrative fiscale cu privire la starea de fapt ce a făcut obiectul judecății în dosarul civil nr. x/2017, valorificând concluziile asumate de expertul judiciar în expertiza judiciară financiar-contabilă și fiscală administrată în prezenta cauză, așa cum au fost acestea precizate în răspunsul la obiecțiunile la expertiză formulate de părți și admise de instanță, expertiză și răspunsul ulterior emise de expertul judiciar și care fac parte din prezenta hotărâre; a respins restul pretențiilor reclamantului A. și a obligat pârâții la plata cheltuielilor de judecată către reclamant în sumă totală de 15.050 RON, reprezentând taxă judiciară timbru de 50 RON și onorariu expert judiciar în sumă de 15.000 RON. Împotriva sentinței civile nr. 494/15.12.2020 pronunțate în dosarul nr. x/2017 de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au exercitat calea de atac a recursului ambele autorități publice pârâte, respectiv Agenția Națională de Administrare Fiscala și Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației sector 5 a Finanțelor Publice. Prin decizia civilă nr. 4857 din data de 25 octombrie 2022 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosarul nr. x/2017, s-au admis recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 494 din 15 decembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal-veche și a fost casată sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - Veche în data de 08.12.2022 sub numărul x/2017*.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 51 din 21 aprilie 2023 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională a Finanțelor Publce București în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamantul, solicitând casarea în totalitate a hotărârii atacate, iar pe fond, admiterea în parte acțiunii, omologarea raportului de expertiză și anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 40/08.02.2017 emisă de ANAF. S-a arătat că este neîntemeiată concluzia la care a ajuns instanța de fond întrucât în acțiunea introductiva au fost enumerate 23 contracte din care 21 (respectiv de la pct. 2 la pct. 8 si de la pct. 10 la pct. 23) nu apar ca fiind analizate de organul fiscal prin Decizia nr. 40/2017 din perspectiva fie a aplicării sutei mărite, fie a aplicării cotei de 5%. De asemenea, tot în Decizia nr. 40/2017, contrar considerentelor instanței de fond, organul fiscal nu a reținut că petentul ar fi depus înscrisuri suplimentare doar pentru cele 38 contracte analizate, ci a menționat că "a anexat o serie de documente". Având în vedere criticile formulate împotriva analizei tuturor celor 75 contracte, cu ocazia soluționării contestației organul fiscal ar fi trebuit sa analizeze și celelalte documente existente la dosar, nu doar cele aduse în completare, care nu au fost analizate nici de instanța de fond. În situația celor 21 de contracte, modul de calcul în vederea determinării TVA-ului era complet eronat din moment ce organul fiscal a susținut că TVA-ul s-a calculat la prețul contractului și nu a aplicat regula sutei mărite. Concluziile si constatările menționate în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, evidențiază opina expertului cu privire la aplicarea sau nu a sutei mărite, nicidecum cu privire la legalitatea actelor, nefiind atributul acestuia. Tot prin raportul de expertiză, ca urmare a obiectivelor propuse de reclamant, expertul a constatat că baza de calcul a TVA-ului este chiar mai mare decât cea stabilită de organele fiscale. S-a susținut că instanța de fond a respins în mod eronat criticile reclamantului privind dreptul de deducere și concluziile expertului asupra acestui aspect. Expertul a avut în vedere critica de la pct. III al cererii de chemare în judecată, respectiv a aplicat dreptul de deducere al TVA-ului în conformitate cu legislația în vigoare si jurisprudența CJUE. Or, instanța de fond a reținut greșit opinia organului fiscal exprimată prin întâmpinarea la cererea de chemare în judecată care sublinia că dreptul de deducere nu a fost argumentat întrucât nu a făcut obiectul sesizării prin contestația formulată. S-a precizat că instanța de fond a omis a avea în vedere decizia RIL nr. 20/20.03.2023 care impune obligativitatea interpretării dispozițiilor din Codul de procedura fiscală si a Legii nr. 554/2004 în sensul admisibilității unor noi motive de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației nefiind limitate criticile la cele invocate în contestația administrativă. În subsidiar, s-a arătat că interpretarea dată de prima instanță cu referire la neaplicarea dreptului de deducere pe motiv că nu ar fi fost exercitat în etapa administrativă, este una neîntemeiată în raport de prevederile Codul fiscal și a jurisprudenței relevante C.J.U.E. care subliniază că dreptul de deducere al T.V.A.-ului se naște odată cu obligația contribuabilului de a colecta T.V.A., deoarece sunt drepturi si obligații corelative. Tot potrivit jurisprudenței relevante a CJUE dreptul de deducere al T.V.A. poate fi exercitat chiar și pentru cheltuieli efectuate anterior depășirii plafonului ori a începerii activității economice supuse înregistrării în scopuri de T.V.A., ca atare principiul si regulile trebuie sa fie unitare pentru toți. Dreptul de deducere al TVA-ului nu numai că nu este ulterior constatării obligativității înregistrării în scopuri de T.V.A., ci acesta este concomitent și uneori se aplică și anterior (cauza Tulică si Plavosin si cauza C 183/14 Salomie si Oltean). S-a arătat că instanța de fond în mod netemeinic si nelegal a respins concluziile raportului de expertiză, deși în esență a apreciat că aceasta probă a fost utilă soluționării cauzei. Prin decizia de casare, I.C.C.J. nu a anulat raportul de expertiză administrat în cauza și nici nu a pus în vedere refacerea acestuia, ci a solicitat o analizare a argumentelor indicate de recurente din perspectiva art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. și ale apărărilor reclamantului referitoare la acestea. Analizând recursurile formulate în primul ciclu procesual și motivarea instanței de fond în rejudecare, se constată că nu a făcut o analiza proprie a contractelor nr. x/2011, y/2011, z/2011, w/2012 si 4304/2011 care au dus la mărirea bazei de calcul cu 84.294,72 RON și la diminuarea cotei de TVA cu 242.298,34 RON stabilită prin raportul de expertiză. Așadar, s-au încălcat prevederile art. 501 alin. (3) din C. proc. civ. care instituie obligația instanței de fond ca în rejudecare după casare să respecte limitele casării si motivele invocate de ICCJ. Instanța de fond a realizat o interpretare proprie și eronată a prevederilor fiscale ce vizează TVA-ul. În realitate, plata TVA-ului se face după scăderea TVA-ului deductibil din TVA-ul colectat. În esență, instanța de fond, în al doilea ciclu procesual, interpretează și aplică în mod eronat cele stabilite de legiuitor privind modul de colectare, de calcul și de plată al TVA-ului, făcând confuzie între TVA colectat si TVA de plată. Interpretat eronat a fost si art. 3 din Codul fiscal vechi privind principiul neutralității fiscale. Acesta impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 27 septembrie 2007 Collee C-146/05), iar administrația fiscală nu poate impune condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestuia (a se vedea hotărârea din 1 aprilie 2004 Bockmuhl C-90/02). Totodată, modul de calcul al TVA-ului practicat de organul fiscal, respectiv prin adăugarea valorii corespunzătoare acestuia la prețul convenit de părțile contractante în cadrul acestor contracte, încalcă principiul libertății contractuale, mai exact se încalcă faptul ca TVA-ul este o componentă a prețului, iar nu un element care se adaugă la acesta. Aceasta pornește de la faptul ca TVA-ul solicitat de aceasta din urmă nu ar mai putea fi recuperat de la dobânditor întrucât depășește obiectul contractului și nu poate fi opus acestuia, nici în temeiul unei obligații contractuale, nici în temeiul unei obligații legale extra contractuale. Practica administrației fiscale de a respinge deductibilitatea TVA nu este în acord cu jurisprudența CJUE în materie, dreptul de deducere a TVA-ului constituind un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară în materie de TVA. Deductibilitatea TVA este condiție obligatorie a mecanismului TVA.

Apărările formulate în cauză Intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat si menținerea sentinței civile recurate ca fiind temeinica si legală. Contrar susținerilor recurentului, instanța de fond a reținut situația de fapt în mod corect și în baza întregului ansamblu probator administrat în cauza și a prevederilor legale aplicabile. Organele fiscale au stabilit în mod justificat că nu sunt îndeplinite condițiile pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% din moment ce nu s-a făcut dovada că declarațiile cumpărătorilor au fost date în condițiile impuse de pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 sub aspectul conținutului lor și al momentului maxim până la care trebuiau puse la dispoziția vânzătorului. De asemenea, instanța reține în mod corect că diferența de TVA a fost stabilită în mod legal din moment ce organele fiscale au avut în vedere mențiunile inserate în contractele de vânzare-cumpărare cu privire la includerea sau nu a TVA în prețul de vânzare. Pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei standard a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota redusă de 5% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (2ind. 1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuințe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Astfel, din economia textului de lege arătat și întrucât exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor, respectiv, în cazul specific al livrării de bunuri imobile, aceasta intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, în conformitate cu prevederile stipulate la art. 134 1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, rezultă că aceste condiții obligatorii, expres stipulate de legiuitor, trebuie să fie îndeplinite la momentul vânzării/livrării locuințelor ca parte a politicii sociale, iar vânzătorul, pentru a putea aplica cota redusă de 5% trebuie să fie în posesia tuturor documentelor, inclusiv a declarației pe propria răspundere autentificată de notar. Totodată, pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5% declarația pe propria răspundere, autentificată de un notar, va fi prezentată/pusă la dispoziția vânzătorului de către cumpărător înainte sau în momentul livrării bunului imobil și nu ulterior încheierii contractelor de vânzare - cumpărare, obligația acestei justificări revenind vânzătorului. În cauza, declarația prezentată în contextul contractelor de vânzare în vederea aplicării cotei reduse de T.V.A. de 5%, nu este dată în sensul prevederilor art. 140 alin. (2 1 ) din Legea nr. 571/2003. Potrivit acestor prevederi legale, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuințe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Având în vedere că operațiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale și analizând operațiunile efectuate în perioada 2010 - 2015 de către recurent, rezultă că aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice și devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, așa cum sunt acestea definite în legea fiscală. Pe cale de consecință, prin operațiunile pe care le-a desfășurat în această perioadă recurentul a avut calitate de persoană impozabilă, cu toate drepturile și obligațiile care decurg din această calitate, având ca primă obligație declararea începerii activității sale ca persoană impozabilă. Or, în calitate de persoană impozabilă stabilită în România, recurentul trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA la organul fiscal competent începând cu luna mai 2009, data depășirii plafonului de scutire fiind în luna aprilie 2009, când a realizat o cifră de afaceri în sumă de 190.785 RON. În ceea ce privește contractele de vânzare-cumpărare si declarațiile de "Prima casă" ca parte a politicii sociale prevăzută la art. 140. alin. (2ind1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal depuse de recurent, s-a constatat că un număr de 15 contracte de vânzare-cumpărare nu întrunesc condițiile de aplicare a cotei reduse de TVA 5%, un număr de 23 contracte de vânzare-cumpărare întrunesc condițiile de aplicare a cotei reduse de TVA 5%, fiind admisă contestația recurentului pentru suma de 764.068 RON reprezentând TVA de 5% aferenta celor 23 de contracte de vânzare-cumpărare. În ceea ce privește contractul autentificat sub nr. x/11.11.2010 pentru care a intervenit prescripția, organele de inspecție fiscală nu au calculat în sarcina recurentului TVA aferentă acestei operațiuni. În ceea ce privește aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrărilor, sunt aplicabile prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, având în vedere ca în urma inspecției fiscale au fost identificate următoarele situații privind prețul de vânzare: prețul de vânzarea conține precizarea "inclusiv TVA" drept care, în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. c), TVA este determinată prin aplicarea sutei mărite; prețul de vânzarea fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA astfel încât, în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. b), TVA este determinată prin aplicarea cotei de TVA la prețul de vânzare, ca urmare a lipsei declarației a lipsei declarației contribuabilului privind imposibilitatea recuperării TVA de la dobânditor; operațiuni scutite de taxă, deoarece vânzarea s-a realizat după 31 decembrie a anului următor semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a construcției, însă vânzări pentru care prețul de vânzare cuprinde mențiunea "inclusiv TVA". În cazul acestor operațiuni, organele de inspecție fiscală au considerat că aceasta este voința părților, fiind aplicabile prevederile art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 39 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. MBS5_AIF 2267/31.10.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. MBS5_AIF 2265/31.10.2016, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice au stabilit în sarcina reclamantului TVA de plată în sumă totală de 4.022.624 RON. În fapt, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 01.12.2010 - 31.12.2015, persoana fizică A., în calitate de vânzător și de mandatar al soției acestuia, persoana fizică B., coproprietari, a efectuat un număr de 75 tranzacții imobiliare (contracte de vânzare-cumpărare) în scopul obținerii de venituri care s-au realizat prin intermediul a 152 operațiuni intermediare, respectiv antecontracte de vânzare-cumpărare și acte adiționale la antecontractele de vânzare-cumpărare. Organele de inspecție fiscală au stabilit că operațiunile efectuate de persoana fizică A., în calitate de reprezentant al asocierii, au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate), fiind realizate venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de bunuri imobile), motiv pentru care persoana fizică A. avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic. În acest sens, organele de inspecție fiscală au constatat că persoana fizică A. a depășit plafonul de scutire TVA încă din luna aprilie 2009, când a realizat o cifră de afaceri în sumă de 190.785 RON. Reclamantul nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, nu a declarat la organul fiscal TVA colectată și nu a achitat la bugetul de stat TVA datorată, motiv pentru care organele de inspecție fiscală, în baza prevederilor art. 126 alin. (1), alin. (9) lit. a) si c), art. 128 alin. (1) și (2) și art. 127 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au stabilit în sarcina reclamantului TVA de plată în sumă totală de 4.022.624 RON pentru o bază de impunere stabilită suplimentar în cuantum total de 18.773.963 RON. Prin Decizia nr. 40/08.02.2017 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost admisă parțial contestația administrativă formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. MBS5_AIF 2267/31.10.2016, și anume, pentru suma de 764.068 RON, reprezentând TVA. Contestația administrativă formulată de reclamant a fost respinsă ca neîntemeiată pentru diferența de TVA de 3.258.556 RON. Reține Înalta Curte că dosarul se află în al doilea ciclu procesual, cauza fiind trimisă spre rejudecare primei instanțe în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., constatându-se că prin considerentele hotărârii atacate nu s-a analizat și nu au fost prezentate motivele pentru care au fost respinse apărările pârâtelor. Contrar susținerilor recurentul - reclamant referitoare la încălcarea, în rejudecare, a dispozițiilor art. 501 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prin decizia de casare nu s-au omologat, implicit, concluziile raportului de expertiză cu privire la contractele cuprinse în Anexa 1 din care au rezultat diferențe de TVA între metoda de calcul aplicată de expert și cea aplicată de organul fiscal. Înalta Curte nu reține astfel întemeiat motivul de nelegalitate privind încălcarea dezlegărilor date de instanța de casare, curtea de apel reținând că organele fiscale au prezentat în detaliu, în documentația depusă la dosarul cauzei, care sunt argumentele de fapt și de drept care stau la baza modului de calcul și cum au procedat pentru a determina TVA colectată pentru fiecare dintre contractele analizate în contestația reclamantului, reținând că expertiza nu a înlăturat constatările organului fiscal. De altfel, chiar în cuprinsul raportului de expertiză s-a arătat că documentele puse la dispoziție au fost scanate cu chitanța deasupra facturii, ceea ce a împiedicat accesul la seria și numărul facturii. Constată Înalta Curte că motivul de recurs ce vizează omisiunea primei instanțe de a analiza toate cele 75 de tranzacții de vânzare cumpărare, reprezintă echivalentul primului motiv al contestației administrative, în analiza căruia curtea de apel a rețintut în mod întemeiat că prin decizia atacată au fost prezentate atât concluziile rezultate din analiza efectuată pe baza înscrisurilor doveditoare depuse la dosarul contestației administrative, cât și motivele de fapt și de drept care susțin aceste concluzii, cele 38 de contrate fiind nominalizate expres ca urmare a înscrisurilor depuse de către recurentul - reclamant în cadrul soluționării contestației. Astfel, organul de soluționare a contestației a reținut că, la dosar, contribuabilul a anexat contracte de vânzare-cumpărare si declarații de "Prima casă" ca parte a politicii sociale prevăzută la art. 140. alin. (2 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu scopul recalculării debitului de TVA cu cota de 5% față de cota de TVA inițială de 24% avută în vedere de către organele de inspecție fiscală la emiterea Deciziei de impunere nr. MBS5_AIF 2267/31.10.2016, rezultând că o parte dintre documente se referă la perioada anterioară inspecției fiscale, că o parte dintre contracte nu întrunesc condițiile de aplicare a cotei reduse TVA 5%, fiind arătate expres pentru fiecare motivele (prețul vânzării nu conține precizări referitoare la TVA însă contractul conține precizări cu privire la recuperarea TVA de la cumpărători, vânzare imobil "la roșu", declarații de la doar unul dintre cumpărători, etc.), iar pentru o parte dintre documentele prezentate s-a efectuat recalcularea debitului de TVA cu cota de 5 %, ceea ce a determinat admiterea parțială a contestației). Se mai reține că organele de inspecție fiscală au identificat atât contracte pentru care prețul de vânzare nu conține mențiuni referitoare la T.V.A. cât și contracte al căror preț de vânzare conțin precizări referitoare la T.V.A. Pentru contractele de vânzare pentru care prețul de vânzare a fost stabilit de parți fără nici o mențiune cu privire la T.V.A. organele de inspecție au aplicat prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. b), prin aplicarea cotei de T.V.A. la prețul de vânzare, urmare a lipsei declarației contribuabilului privind imposibilitatea recuperării T.V.A. de la dobânditor. Pentru contractele de vânzare pentru care prețul de vânzare cuprinde mențiuni referitoare la T.V.A.:" inclusiv T.V.A. "organele de inspecție fiscala în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 lit. c) au determinat T.V.A. prin aplicarea procedeului sutei mărite. Potrivit interpretării de la lit. b) și c) din Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014: "Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină în funcție de voința părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate, conform Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, după cum urmează: b) atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI -Taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare]. Prin taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală se înțelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operațiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată inclusiv o declarație pe propria răspundere a acestuia; c) atunci când părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI -Taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare." Or, această interpretare este în concordanță cu cea din Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin, neputându-se reține încălcarea jurisprudenței Curții. De asemenea, expertiza a menționat că reclamantul nu a depus declarații pe propria răspundere că nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată conform pct. b) din Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014. Așadar s-a constatat că organele fiscale au determinat TVA aferentă celor 23 de contracte cu respectarea dispozițiile art. 137 alin. (1) și ale art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, precum și a prevederilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în cadrul motivelor de recurs nefiind aduse argumentele prin care să fie combătut modul de calcul punctual arătat pentru fiecare dintre cele 23 de contracte, expus în partea introductivă a sentinței atacate. Criticile referitoare la pretinsa aplicarea greșită de către organele fiscale a dispozițiilor legale și a jurisprudenței CJUE privind dreptul de deducere a TVA, sunt de asemenea nefondate. Instanța de fond a reținut, pe de o parte, că recurentul - reclamant nu a formulat o astfel de solicitate în contestația administrativă, iar pe de altă parte, că nu a depus documente justificative privind exercitarea dreptului de deducere pentru a se putea reține nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației. Or, astfel cum rezultă din apărările formulate, organele fiscale nu i-au negat reclamantului dreptul de deducere a TVA, care rezultă din jurisprudența CJUE reprezentată de cauza Salomie și Oltean, C - 183/14, în care s-a reținut că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerințele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Înalta Curte reține și Hotărârea Curții în cauza C-664/16 din 21 noiembrie 2018, C. în care s-au statuat următoarele: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională." În situația în care din cuprinsul raportului de expertiză contabilă nu rezultă faptul că s-au depus documente din care rezultă proba TVA-ului achitat în amonte, se constată că recurentul - reclamant nu poate solicita dreptul de deducere doar pe baza estimării expertului, invocarea aplicării hotărârii CJUE din cauza Salomie și Oltean în scopul recunoașterii dreptului de deducere nefiind suficientă. În mod corect a constatat astfel instanța de fond că reclamantul nu își poate exercita dreptul de deducere a TVA direct în cadrul procedurii judiciare, fără a fi emise acte administrative fiscale în acest sens în care să fie verificate condițiile exercitării acestui drept. Prin urmare, pentru toate aceste aspecte arătate, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.