ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3841/2025

Ședința publică din data de 26 iunie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal (Secția veche) la data de 01.02.2017, cu număr de dosar x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, în temeiul prevederilor art. 81 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, raportat la art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004, anularea Deciziei nr. 1574/21.07.2016 emise de DGRFP Ploiești de soluționare a contestației, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.04.2016 emise de AJFP Ialomița, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 07.04.2016, privind diminuarea pierderii fiscale a societății cu suma de 3.043.831 RON.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 236 din 6 decembrie 2022 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII, ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE IALOMIȚA și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței civile nr. 236 din 6 decembrie 2022, a declarat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. solicitând casarea acestei hotărâri, iar pe fondul cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată.

În esență, în motivare, a arătat că prima instanță a preluat integral aspectele reținute prin decizia de soluționare a contestației și prin apărările din întâmpinare formulate de către DGRFP Ploiești.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul instanței, JDAC a criticat DSC pentru nemotivare, însă instanța a reținut formal că "actul administrativ fiscal de soluționare a contestației îndeplinește exigența motivării", pentru ca ulterior să reia exact aceleași considerente din DSC, criticate de la bun început de JDAC ca fiind insuficiente pentru aplicarea măsurilor contestate.

Cu privire la proba cu expertiză administrată direct în fața instanței, a susținut că prima instanță s-a alimitat să precizeze numai că experții și-ar fi depășit atribuțiile opinând că sunt deductibile cheltuielile analizate, fără a analiza deloc pe fond constatările raportului de expertiză și preferând să se rezume strict la constatările intimatelor.

Or, exigențele motivării hotărârii presupun ca motivarea să fie clară, precisă și inteligibilă, să nu se rezume la o înșiruire de fapte și argumente, să se refere la probele administrate în cauză și să fie în concordanță cu acestea, să răspundă în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți și să conducă în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv. Totodată, hotărârea instanței trebuie să cuprindă raționamentul logico-juridic al instanței, care a fundamentat soluția adoptată, așa încât dispozitivul să reflecte întotdeauna considerentele instanței, fiind o oglindire a acestora.

Faptul că sentința recurată preia apărările intimatelor și nu conține un raționament din care să poată fi decelate motivele pentru care argumentele JDAC au fost înlăturate echivalează cu nemotivarea hotărârii, devenind incident motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Un al doilea motiv de recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., are în vedere faptul că instanța s-a pronunțat doar pe baza înscrisurilor de la dosar și nu a explicat motivul pentru care a înlăturat raportul de expertiză administrat în cauză.

Deși expertul desemnat a analizat materialul documentar pus la dispoziție de părți și a concluzionat contrar organelor fiscale, în sensul că reclamanta a dovedit atât îndeplinirea condițiilor de fond (cheltuielile efectuate pentru derularea de operațiuni impozabile), cât și pe cele de formă (dovedirea cu documente justificative, ce susțineau realitatea și necesitatea), prima instanță a ales în mod deliberat să ignore această probă, apreciind formal o depășire a atribuțiilor experților, cu încălcarea dispozițiilor art. 22 alin. (2) și art. 264 C. proc. civ.

Or, este evident că, pentru a stabili situația reală din speță, raportul de expertiză trebuia analizat de instanță coroborat cu celelalte probe administrate, urmând să aplice dispozițiile legale aferente, însă instanța nu a analizat raportul de expertiză de plano, considerând că expertul și-ar fi depășit atribuțiile când a opinat că cheltuielile în discuție ar fi deductibile și că aveau doar sarcina să identifice documentele contabile și să stabilească dacă îndeplinesc condiția de a fi documente justificative.

Dacă judecătorul fondului ar fi considerat că expertul și-a depășit atribuțiile, dar proba era utilă, fiind încuviințată, soluția era refacerea expertizei, iar nu ignorarea probei și preluarea integrală a susținerilor intimatelor, care au justificat impunerea tocmai pe o pretinsă lipsă de documentelor justificative, pe care expertul totuși le identificase.

Prima instanță a încălcat prevederile art. 431 alin. (1) C. proc. civ. privind puterea de lucru judecat, motivele similare celor invocate de organul fiscal în justificarea anulării pierderii fiscale au fost analizate de instanțele de judecată în cadrul dosarelor nr. x/2018 și nr. y/2020, soluționate definitiv de Curtea de apel București în favoarea societății.

Toate litigiile privind dreptul JDAC la deducerea TVA, soluționate definitiv până în prezent, sunt favorabile societății, însă organul fiscal refuză, în continuare, să recunoască direct, în urma inspecției fiscale sau în procedura prealabilă, dreptul de deducere a TVA și, eventual, a cheltuielilor, acolo unde este cazul.

Ulterior, recurenta-reclamantă a dezvoltat și critici subsumate cazului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În drept, a invocat art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate în cauza de față aceasta fiind dată cu aplicarea dispozițiilor legale incidente cauzei.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat și se impune a fi admis, pentru următoarele considerente:

În perioada 17.11.2015 - 30.03.2016, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale al cărei obiectiv a fost verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, finalizat cu încheierea Raportului de inspecție fiscală x/07.04.2016, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale stabilită de societatea reclamantă cu suma de 5.836.631 RON și în consecință a fost emisă Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție nr. 403680/07.04.2016 pentru preluarea diminuării fiscale în declarația 101 aferentă anului 2015.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada supusă analizei, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă, în contul "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți", suma de 2.885.396 RON, reprezentând cheltuieli de administrare, în baza facturilor emise de societatea afiliată B..

Concluzia organelor de control cu privire la nedeductibilitatea acestor cheltuieli a fost determinată de facturile care au fost emise în baza Contractului de administrare și management nr. 1/4.12.2009, reclamanta având calitatea de client iar B., furnizor. Conform clauzelor contractuale, furnizorul se obligă să asigure clientului următoarele servicii: asistență și instruire privind producția; asistență pentru recoltare și arat; asistență cu raportarea la HVB; asistență în elaborarea rapoartelor financiare; asistență în control; sprijin în domeniul managementului.

Împotriva Dispoziției de măsuri privind anularea pierderii fiscale, reclamanta a formulat contestație administrativă fiscală, în conformitate cu prevederile art. 268 - 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru suma de 3.043.831 RON, măsura fiind însușită parțial, iar prin Decizia nr. 1574/21.07.2016 DGRFP Ploiești a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației, ca neîntemeiată.

La data de 01.02.2017 reclamanta A. S.R.L. s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel București solicitând, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, în temeiul prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, efectuarea unui control de legalitate asupra actelor adnministrative fiscale, respectiv asupra Deciziei nr. 1574/21.07.2016 emise de DGRFP Ploiești de soluționare a contestației și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.04.2016 emise de AJFP Ialomița, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 07.04.2016, privind diminuarea pierderii fiscale a societății cu suma de 3.043.831 RON, cu consecința anulării acestora.

Prima instanță, reținând caracterul neîntemeiat la pretențiilor deduse judecății, a respins cererea formulată de reclamantă.

În cadrul recursului reclamanta a formulat critici cu privire la soluția de respingere a cererii de chemare în judecată, invocând nemotivarea soluției primei instanțe, analiza defectuoasă a probelor administrate în cauză în raport de situația de speță supusă controlului judiciar precum și o greșită interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente.

Înalta Curte reține că dintre motivele de casare invocate în susținerea căii de atac se confirmă cele de la art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., fiind întemeiate criticile părții reclamante din perspectiva înlăturării concluziilor raportului de expertiză contabilă de specialitate întocmit în cauză cu o motivare insuficientă și neconvingătoare. Astfel, partea reclamantă a invocat încălcarea art. 264 C. proc. civ., prin prisma lipsei unei analize asupra relevanței probelor administrate, fiind înlăturat nemotivat raportul de expertiză, cu încălcarea dreptului la un proces echitabil.

În ceea ce privește încălcarea art. 264 C. proc. civ., invocată prin raportare la pretinsa lipsă a unei analize a probelor administrate, Înalta Curte va reține că aceste critici se impun a fi cercetate împreună cu cele subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fiind în strânsă legătură cu motivarea sentinței atacate.

Astfel, din motivarea sentinței, rezultă că situația de fapt a fost determinată de instanță exclusiv prin raportare la înscrisurile existente la dosar, depuse de reclamantă dar și de organul fiscal, a căror relevanță a fost apreciată doar prin raportare la criticile de nelegalitate dezvoltate de reclamantă din perspectiva refuzării dreptului de deducere a unor sume așa cum a fost acesta manifestat de organele fiscale la momentul efectuării controlului la sediul societății.

Cu toate acestea, se observă că în cauză a fost administrată proba cu expertiza în specialitatea contabilitate-fiscalitate, având mai multe obiective printre care și să precizeze expertul dacă, din analiza documentelor expertizate și în conformitate cu prevederile fiscale aplicabile, societatea îndeplinea condițiile de deducere pentru suma de 2.885.397 RON aferente serviciilor intracomunitare achiziționate de la RFI, respectiv să indice expertul în ce măsură documentele fiscale sunt întocmite cu respectarea dispozițiilor legale în vigoare la data întocmirii acestora.

Or, astfel cum în mod corect a invocat recurenta-reclamantă, deși proba a fost administrată, instanța nu a procedat la analiza acesteia, în scopul înlăturării ei din cauză, motivat, ori al valorificării într-un anumit mod a concluziilor expertului, ca urmare a coroborării acestora cu celelalte probe din dosar. În realitate, instanța de fond a dat relevanță probatorie doar înscrisurilor analizate cu ocazia controlului fiscal, înlăturând proba cu expertiză pe motiv că experții și-au depășit atribuțiile deoarece aplicarea dispozițiilor pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și compeltările ulterioare, referitor la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, este apanajul exclusiv al instanței de judecată, expertiza având rolul de a identifica documentele contabile și de a stabili dacă, din punct de vedere contabil și fiscal îndeplinește condiția de a fi document justificativ, fără o motivare consistentă și consecventă.

Procedându-se în acest mod, au fost încălcate prevederile art. 264 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora:

"(1) Instanța va examina probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor.(...)" În mod evident, textul nu impune o analiză detaliată a fiecărei probe administrate, însă ele trebuie apreciate în ansamblu, pentru corecta stabilire a situației de fapt, iar în măsura în care o anumită probă este înlăturată din proces, pentru diverse considerente, o astfel de soluție trebuie în mod corespunzător motivată.

Suplimentar, instanța de recurs va mai observa că probele cercetate de instanța de fond au doar parțial legătură cu criticile de nelegalitate invocate în cererea de chemare în judecată, fiind valorificate de prima instanță doar din perspectiva constatării unei pretinse neîndepliniri pentru anumite sume a condiției de a fi necesare realizării veniturilor impozabile ale reclamantei, celelalte critici de nelegalitate rămânând nesoluționate.

Astfel, instanța de fond era ținută la a dezlega chestiunea deductibilității sumei de 2.885.397 RON ca urmare a efectuării unei analize de ansamblu, a înscrisurilor doveditoare existente la dosar, a concluziilor raportului de expertiză precum și a susținerilor din acțiune, respectiv a apărărilor formulate de pârâte.

Din analiza considerentelor sentinței recurate nu rezultă că instanța de fond s-ar fi pronunțat motivat asupra acestor critici, tot astfel cum nu rezultă nicio analiză referitoare la faptul că lipsa dovezii necesității efectuării acestor cheltuieli pentru societate este suficientă pentru a considera nedeductibile serviciile aferente facturilor emise în baza Contractului de administrare și management nr. 1/4.12.2009, întrucât cele trei condiții prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, referitor la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal sunt cumulative, după cum se arată expres în textul Normei.

Or, potrivit dispozițiilor art. 425 C. proc. civ., considerentele hotărârii trebuie să conțină " (...) expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

În lipsa argumentelor instanței cu privire la toate motivele de nelegalitate formulate prin cererea de chemare în judecată, precum și în considerarea celor anterior expuse, cu privire la înlăturarea nemotivată a unora dintre probele administrate, Înalta Curte va concluziona în sensul că sentința atacată nu satisface cerințele de motivare, fiind pronunțată inclusiv cu nesocotirea normelor de procedură, devenind incidente cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 496, 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul recurentei-reclamante, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare instanței de fond.

În rejudecare, instanța de fond va analiza/reanaliza toate criticile de nelegalitate formulate, precum și apărările organelor fiscale cu privire la aceste critici, în considerarea întregului material probator administrat, care, în măsura în care se va aprecia necesar, va putea fi inclusiv completat, iar în ipoteza în care anumite probe vor fi înlăturate din cauză, măsura va fi în mod corespunzător motivată.

Observând dezlegarea dată criticilor privind incidența cazurilor de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., ce a condus la casarea totală a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte va reține că, în rejudecare, se impun a fi analizate și criticile încadrate de recurenta - reclamantă în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce au legătură directă cu fondul litigiului.

De asemenea, în rejudecare, instanța de fond va ține cont și de cererile părților referitoare la acordarea cheltuielilor ocazionate de judecata realizată în dosarul de față.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamantă, va casa hotărârea de la fond și va trimite cauza spre rejudecare primei instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 236 din 6 decembrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează hotărârea atacată și trimite cauza spre rejudecare primei instanțe.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 iunie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.