ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5612/2022

Ședința publică din data de 23 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de 27.07.2018, reclamanta A., în contradictoriu cu Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice PLOIEȘTI - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița - Activitatea de Inspecție Fiscala, Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice PLOIEȘTI - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Ploiești, în temeiul dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 8 alin. (1), art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ si art. 52 din Constituția României, a solicitat instanței:

1.anularea parțiala a Deciziei nr. 28/19.01.2018 emisa de ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, in soluționarea contestațiilor formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2017 si împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/12.06.2017, in ce privește suma de 4.588.063 RON, prin care organul fiscal a dispus:

• desființarea parțiala a Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2017, ambele emise de AJFP Ialomița, pentru suma de 917.678 RON reprezentând TVA;

• respingerea ca neîntemeiata a contestațiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 3.659.469 RON, reprezentând TVA;

• respingerea ca nemotivata a contestațiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 885.587 RON, reprezentând TVA;

• suspendarea soluționării contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2017, pentru suma de 43.007 RON reprezentând TVA, întrucât măsura respingerii ca nemotivata/neîntemeiata a contestațiilor formulate de A. este nelegala, iar măsură suspendării soluționării contestației este excesiva, disproporționata si abuziva;

La data de 17.10.2018, reclamanta A. a formulat cerere de modificare a acțiunii, prin care a completat si modificat petitul acțiunii astfel:

1.anularea parțiala a Deciziei nr. 28/19.01.2018 emisa de ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, in soluționarea contestațiilor formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2017 si împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/12.06.2017, in ce privește suma de 4.588.063 RON, si anume anularea Deciziei nr. 28/19.01.2018 cu privire la:

• respingerea ca neîntemeiată a contestațiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 3.659.469 RON, reprezentând TVA;

• respingerea ca nemotivata a contestațiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 885.587 RON, reprezentând TVA;

• suspendarea soluționării contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2017, pentru suma de 43.7 RON reprezentând TVA, întrucât măsură respingerii ca nemotivata/neîntemeiată a contestațiilor formulate de A. cu privire la 4.588.063 RON este NELEGALA, iar măsură suspendării soluționării contestației este excesiva, disproporționata si abuziva;

În motivare, a arătat că, din TVA totala solicitata la rambursare prin cele 6 deconturi depuse de reclamanta, in cuantum de 4.967.326 RON, in urma inspecțiilor fiscale realizate de AJFP Ialomița vizând perioada 01.09.2014 - 31.01.2016, respectiv perioada 01.02.2016 - 30.04.2016, a fost admisa la rambursare numai suma de 624.139 RON. Diferența in cuantum de 4.343.187 RON a fost respinsa la rambursare.

1.2. Hotărârea/Încheierile instanței de fond

Prin încheierea de ședință din data de 14.12.2018, instanța a respins excepția tardivității și excepția lipsei calității procesuale pasive ca neîntemeiate și a unit cu fondul excepțiile de inadmisibilitate.

Prin încheierea din 22 martie 2019, Curtea de Apel București, a acordat posibilitatea părților să formuleze concluzii scrise astfel că, a amâna pronunțarea pentru data de 05.04.2019.

Prin sentința nr. 1627 din 03 mai 2019, Curtea de Apel București, a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere privind anularea anexelor corectate la deciziile de impunere nr. x/31.05.2017 și nr. F-IL nr. 165/12.06.2017 și, în consecință, a respins aceste capete de cerere ca inadmisibile.

Totodată, a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității capetelor de cerere privind anularea deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 și nr. F-IL nr. 165/12.06.2017 pentru obligațiile fiscale cu privire la care, prin pct. 3 si pct. 4 din dispozitivul Deciziei nr. 28/19.01.2018, s-a dispus respingerea ca nemotivata, respectiv suspendarea soluționării contestației.

De asemenea, a respins în rest acțiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița - Activitatea de Inspecție Fiscală, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești -Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Ploiești, ca neîntemeiată.

1.3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinței nr. 1627 din 03 mai 2019 și încheierii pRIVIND amânarea de pronunțare, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, a declarat recurs reclamanta A.- prin lichidator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii civile atacate și rejudecând, respingerea excepției inadmisibilitatii capetelor de cerere formulate de A. impotriva anexelor corectate la Deciziile de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x12. 06. 2017 și admiterea acțiuniii astfel cum a fost formulată.

Criticile aduse de recurenta-reclamantă sentinței atacate vizează, în esență, următoarele aspecte:

Sentința instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, potrivit art. 425 alin. (1) C. proc. civ.. Curtea de Apel București nu analizează apărările formulate de recurenta prin acțiunea in contencios si prin răspunsul la întâmpinare, instanța însusindu-si in mod exclusiv constatările organului fiscal "tale guale", fara a avea o opinie proprie pe baza inscrisurile depuse la dosar și a probelor administrate în cauză.

Instanța de fond face o analiza sumară si parțială a condițiilor necesar a fi îndeplinite pentru a se putea considera ca C. are un sediu fix in România.

Prin acțiunea în contencios formulata, recurenta a argumentat pe larg faptul ca serviciile de rafinare sunt serviciile principale în considerarea cărora au fost prestate toate celelalte servicii, inclusiv serviciile de depozitare si ambalare.

Fără a motiva în niciun fel, respingerea argumentelor recurentei si fără a face nicio referire la serviciile de rafinare, instanța de fond a concluzionat ca in speța serviciile de dezpozitare si ambalare care sunt aferente serviciilor de depozitare trebuie facturate fara TVA.

Cu referire la încheierea pronunțată de instanța fondului pronunțată în data de 22.03.2019, recurenta a susținut că este nemotivata cu privire la soluția de respingere a probei cu expertiză tehnica de specialitate solicitata de recurentă.

Instanța de fond, în mod nelegal și neoferind nicio motivare soluției pronunțate, a respins proba cu expertiza solicitata, apreciind ca aceasta nu este utila pentru soluționarea cauzei.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - sentința recurată a fost data cu încălcarea si aplicarea gresita a normelor de drept material, precum si a principiilor securității juridice, certitudinii impunerii si previzibilitatii, precum si principiului neutralității TVA.

În acest sens a arătat că pe parcursul inspecției fiscale care a vizat perioada 01.09.2014 - 31.01.2016 aceste principii au fost incalcate flagrant de către organul fiscal, ceea ce conduce la nulitatea de drept si absoluta a actelor emise urmare a acestui control fiscal.

Instanța de fond a considerat ca organul fiscal a respectat drepturile contribuabilului prin faptul ca a solicitat acestuia informații, documente justificative si explicații cu privire la aspectele care au făcut obiectul inspecției fiscale.

Astfel, instanța de fond nu face distincția între obligația de colaborare a contribuabilului, prevăzuta de art. 124 din Codul de procedură fiscală si dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul inspecției fiscale, reglementat de art. 130 din Codul de procedură fiscală.

Contrar susținerilor instanței de fond, organul de inspecție fiscală a dat dovada de rea-credinta, atât pe perioada inspecției fiscale, cât si ulterior, încercând să îngreuneze si mai mult situația delicata cu care se confrunta A., fiindu-i imputata prin actele atacate o suma deloc de neglijat.

Sentința instanței de font este gresita si ilegala, fiind data cu încălcarea dispozițiilor din Codul fiscal aplicabil si ale normelor metodologice de punere in aplicare - art. 278 alin. (2) teza a II-a si alin. (4) lit. a) d in Legea nr. 2 27/2015 care reglementează excepțiile de la regula generala a impozitării serviciilor la locul unde respectiva persoana care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice si pct. 16 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 1/2016.

În ce privește serviciile de depozitare, ambalare, zdrobire zahăr prestate de Grupul A., acestea nu pot fi considerate servicii prestate in legătura cu bunuri imobile, fiind impozabile la sediul activității economice a beneficiarului, respectiv în Marea Britanie, conform regulii generale prevăzuta la art. 278 alin. (2) Codul fiscal.

Simplul fapt că serviciile prestate de către Grupul A. s-au efectuat într-un bun imobil nu are nicio relevanță în stabilirea locului impozitării, atât timp cât nu se demonstrează că serviciile în cauză au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile.

Arată recurenta că activitatea de depozitare nu reprezintă altceva decât o activitate conexa activității principale de rafinare, inerenta acesteia. Astfel, activitatea de depozitare nu poate fi interpretata ca fiind o activitate de sine stătătoare, aceasta fiind o activitate inclusa în activitatea de rafinare si remunerata implicit prin prețul agreat pentru rafinare.

Recurenta a apreciat ca instanța de fond a aplicat greșit prevederile pct. 16 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 1/2016 care prevăd faptul că nu intră în sfera TVA serviciile de depozitare, dacă nicio parte specifică a bunului imobil nu este alocată utilizării exclusive de către client. Conform jurisprudenței constante a CJUE, trebuie sa se facă distincție între prestările de servicii furnizate de grupul A. (de rafinare, depozitare. ambalare zahăr etc.) si vânzările efectuate de C. către consumatorii români, fiecare având un regim de TVA distinct.

Sentința instanței de fond este data cu încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care prevăd posibilitatea organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației.

Se arată că dreptul de deducere al TVA este un drept fundamental al contribuabilor care nu poate fi limitat, fiind consacrat la nivel european de art. 167 si următoarele din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, dar si de jurisprudenta constanta a CJUE.

Refuzarea dreptului de deducere a TVA constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care ii constituie acest drept si refuzul poate interveni doar în situația in care persoana impozabila știa sau ar fi trebuit sa știe ca operațiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o frauda care a intervenit in amonte sau in aval in lanțul de livrări.

În speța, nu a fost dovedita existentei vreunei fraude de care A. S.A. sau A. sa știe/sa fi trebuit sa știe, care ca determine organele fiscale sa refuze acordarea dreptului de deducere a TVA aferenta operațiunilor cu D. S.R.L. si E. S.R.L. sau sa sesizeze organele de cercetare penala cu privire la săvârșirea unor infracțiuni.

Recurenta susține că nu înțelege la ce "aranjament pur artificial" se refera organele fiscale, atâta timp cat A. S.A. a prezenta toate documentele justificative (contracte, facturi, etc.) organelor fiscale demonstrând ca serviciile prestate de D. S.R.L. sunt reale, cu conținut economic si necesare societății A. S.A..

Sentința instanței de fond este data cu interpretarea 6resita a art. 2.5 si art. 11.1 lit. b) din ordinul ANAF 3741/2015, in ceea ce privește motivarea contestației pentru suma de 885.587 RON.

Arată recurenta că atât organul de soluționare, cât si instanța de fond dispuneau de toate argumentele de fapt si de drept, cat si de toate documentele justificative care să le permită sa soluționeze contestațiile fiscale/acțiunea in contencios pe fond și in ce privește suma de 885.587 RON, motiv pentru care recurenta a apreciat că se impune casarea parțiala a sentinței recurate si, in rejudecare pe fond, soluționarea contestației formulate de subscrisa și în ceea ce privește suma de 885.587 RON.

Sentința instanței de fond este data cu interpretarea si aplicarea greșita a art. 181 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, a punctului 3 din anexa 1 la Ordinul 3834/2015 si a punctului 3.4. din anexa 2 la ordinul 3710/2015. Instanța de fond a validat în mod nelegal comportamentul organelor fiscale, apreciind în mod nelegal faptul ca recurenta nu avea posibilitatea de a ataca anexele corectate la deciziile de impunere.

Prin Sentința recurata, instanța de fond a reținut ca " anexele corectate la deciziile de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017 nu constituie titluri de creanța. Or, prin Anexele corectate organul fiscal a stabilit in sarcina A. obligații fiscale noi reprezentând penalități de nedeclarare, obligații fiscale care nu fuseseră pana la acel moment consemnate in niciun alt document provenit de la organele fiscale. Prin urmare, recurenta a contestat Anexele corectate, acestea fiind singurele documente prin care se stabileau in sarcina acesteia obligații fiscale noi, in mod nelegal.

Recurenta a susținut că organele fiscale, în mod nelegal, au stabilit in sarcina acesteia obligații fiscale noi prin intermediul anexelor corectate la deciziile de impunere, A. avea dreptul contestării, odată cu contestarea deciziilor de impunere, si acestor anexe corectate, întrucât, chiar daca este contrar legii, prin aceste anexe a fost obligata la plata de obligații fiscale suplimentare, reprezentând penalități de nedeclare.

Se arată în continuare că sentința instanței de fond este data si cu încalcarea principiilor securității juridice, certitudinii impunerii si previzibilitatii.

În primul rând, instanța de fond nu a analizat în niciun fel argumentele expuse de recurentă, prin urmare nu avem ce sa criticam decât ignorarea si înlăturarea tuturor argumentelor noastre fără nicio justificare.

Se arată că, în anul 2015, organul fiscal a efectuat o inspecție fiscală la societatea F., societate afiliată A. și A. S.A., control în cadrul căruia au fost analizate aceleași operațiuni ca în prezentul dosar, ocazie cu care organul fiscal a ajuns la concluzia că operațiunile respective nu intră în sfera de impozitare a TVA.

Așadar, este vorba de opinii contradictorii a unei inconsecvențe de raționament a organului fiscal, care cu privire la aceleași operațiuni, dar cu privire la perioade de timp diferite, emite două opinii total diferite, contradictorii, încălcând astfel principiile previziunii impunerii, previzibilității și al securității juridice. Astfel societățile din grupul A., având cunoștință de opinia organului fiscal, exprimată la nivelul anului 2015, au aplicat dispozițiile legale corespunzătoare, confirmată de către organul fiscal în 2015, apreciind că operațiunile realizate cu partenerul C. nu intră în sfera de aplicare a TVA.

În ceea ce privește opinia consultanților fiscali a C. depusă la dosarul cauzei și, având în vedere opinia consultanților fiscali ai societăților din grupul A., solicită constatarea faptului că și din cele două opinii rezultă, în mod clar, faptul că serviciile prestate de A. în beneficiul C. sunt impozabile în Marea Britanie și trebuiau facturate fără TVA de către A., așa cum a și procedat în speță societatea reclamantă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările depuse la dosarul cauzei intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Agenția Națională de Administrare Fiscală(ANAF), au solicitat respingerea recursului reclamatei, apreciind în esență că hotărârea instanței de fond este motivată și dată cu interpretarea corectă a normelor de drept material incidente în speță, interpretarea instanței fiind susținută și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în domeniu.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 5 octombrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 15 iunie 2022, resopectiv 23 noiembrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul formulat de reclamanta A.- prin lichidator judiciar B. cu aplicarea dispozițiilor art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor și lucrărilor dosarului reține că recursul de față este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În prealabil, Înalta Curte constată că în motivarea cererii de recurs, în lipsa unor argumente juridice pertinente și concludente, recurenta-reclamantă reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate la instanța fondului fără a dezvolta un raționament juridic pentru care apreciază că sentința recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluționat prezenta cauză, fiind nemulțumit de fapt de soluția pronunțată de aceasta.

Totodată, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ., analiza instanței de recurs presupune examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Atributul esențial al instanței de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speță, nu există critici de nelegalitate în sensul exigențelor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În cauză, hotărârea pronunțată de instanța de fond satisface cerințele prevăzute de dispozițiile legale menționate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței cu privire la soluția pronunțată.

În contextul arătat, faptul că, în speță, recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la concluzia că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente, din această perspectivă, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Și sub aspectul normelor comunitare europene, se constată respectarea acestora, dreptul la un proces echitabil ce impune motivarea riguroasă a hotărârii judecătorești nefiind afectat în cauză, întrucât se poate verifica maniera în care, în circumstanțele concrete ale cauzei, s-a realizat, în mod corespunzător, actul de justiție.

Nu încape nicio îndoială cu privire la faptul că motivarea unei hotărâri judecătorești se constituie într-o fundamentală exigență, caracterul efectiv al accesului părților la justiție și al dreptului acestora la un proces echitabil impunând, în mod necesar, ca hotărârea să fie motivată îndeajuns de amplu, limpede și convingător, astfel încât părțile să poată cunoaște motivele de fapt și/sau de drept care au format convingerea judecătorului și în raport de care cererile sau apărările lor au fost admise ori, după caz, respinse.

În egală măsură, adecvata motivare a hotărârii judecătorești nu trebuie să însemne, întotdeauna, că instanța este datoare a răspunde în mod direct fiecărui argument ori fiecărei afirmații făcute de părți, esențial fiind ca din considerentele hotărârii să rezulte - uneori și implicit, însă îndeajuns de clar - care sunt rațiunile în raport de care instanța s-a oprit la o anumită soluție.

Altfel spus, esențială este calitatea motivării, iar nu simpla înșiruire cantitativă de afirmații care, în logica judecății, nu își vădesc în concret necesitatea.

De altfel, s-a statuat că motivarea unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism juridic ce are vocația a explica inteligibil hotărârea luată, fără însă ca aceasta să însemne un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns la argumentele fundamentale, adică la acelea care, prin conținutul lor, sunt în măsură să influențeze soluția.

Dintr-o asemenea perspectivă trebuie, așadar, înțelese dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care, cu referire la conținutul hotărârii judecătorești impun în partea lor finală ca aceasta să cuprindă, în planul considerentelor, "(…) motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Astfel fiind, Înalta Curte are a observa, în prezentul proces, că nefondat susține recurenta că încheierea pronunțată în data de 22 martie 2019, este nemotivată cu privire la respingerea probei cu expertiză tehnică de specialitate solicitată de recurentă.

Conform art. 258 corelat cu art. 264 din C. proc. civ., instanțelor de fond le-a fost atribuită atât competența de a evalua și a hotărî în privința administrării probelor care sunt utile și concludente pentru stabilirea situației de fapt (căreia i se circumscrie raportului juridic litigios), cât și puterea de a aprecia liber probele concret administrate.

Aprecierea recurentei în sensul că, în speță, proba cu expertiza contabilă ar fi concludentă spre a dovedi eficiența obținută (de societatea recurentă) nu se circumscrie acestor atribuții conferite de lege, opinia contrară a recurentei neavând aptitudinea de o extinde.

Așa cum reiese clar și din încheierea pronunțată în data de 22 martie 2019, instanța fondului a respins proba cu expertiza ca nefiind utilă pentru soluționarea cauzei, întrucât obiectivele propuse pentru expertiză, de către reclamantă, nu sunt chestiuni de fapt, ce urmează a fi lămurite printr-o expertiză, ci reprezintă probleme de drept, ce urmează a fi analizate de instanță, pe baza înscrisurilor depuse la dosar și a dispozițiilor legale incidente.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 330 C. proc. civ.: "(1) Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți."

Or, aspectul de lămurit în opinia reclamantei nu este o împrejurare de fapt, ci o chestiune de drept, chestiune care nu poate fi tranșată de expert, ținând de competența exclusivă a instanței.

Așadar, neadministrarea probei cu expertiză solicitată de recurentă nu poate atrage casarea hotărârii pronunțate, respingerea probei fiind justificată de lipsa sa de utilitate în raport de obiectivele propuse.

În sfârșit, neadministrarea probei cu expertiză nu poate avea semnificația încălcării dreptului la apărare al recurentei, atâta vreme cât aceasta putea proba afirmațiile sale cu înscrisuri.

Opinia exprimată de recurentă, în vederea satisfacerii cerințelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate, fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt și de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt și a argumentelor cuprinse în acțiunea introductivă și din apărările pârâtelor.

În prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, contradictorie, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Hotărârea judecătorească recurată explică în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a respins acțiunea.

Alegațiile recurentei vizează mai degrabă modalitatea instanței de fond de interpretare a probelor administrate în cauză, însă aceasta, asa cum s-a mentionat anterior este una care tinde a determina o reapreciere a probelor și a situației de fapt ce s-a stabilit în baza lor, demers care este incompatibil cu judecata în recurs. Nu s-ar putea considera, precum afirmă recurenta, că motivarea ar fi fost realizată formal, iar nu efectiv, și nici că instanța ar fi uzat doar de afirmații generale, analiza consideratelor evidențiind preocuparea curții de apel a stabili prin raportare la probe elementele de fapt relevante și de a aplica la acestea, în mod concret, dispozițiile legale incidente.

Faptul că judecătorul interpretează elementele bazei factuale într-o altă manieră decât cea agreată de parte, relevanța acestora nu echivalează cu o nemotivare, în sensul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Asupra motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept.

Ca elemente factuale ale cauzei, Curtea reține că, controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect TVA, iar perioadele supuse verificării de către organele de control din cadrul DGRFP Ploiești -AJFP Ialomița, prin delegare de competenta de la DGRFP Ploiești au fost cuprinse între 01.09.2014 - 31.01.2016, respectiv 01.02.2016 - 30.04.2016, metodele de control utilizate fiind verificarea prin sondaj si control electronic.

Inspecțiile fiscale au fost efectuate în vederea soluționării a 6 deconturi cu suma negativa de TVA cu opțiune de rambursare ("DNOR") depuse de recurenta A. si nesolutionate de organele fiscale, în total, suma cu titlu de TVA solicitata la rambursare prin cele 6 deconturi a fost de 4.967.326 RON.

Organul fiscal a finalizat cele 2 controale fiscale sus-menționate și a emis Decizia de Impunere nr. x/31.05.2017 în baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x din 31.05.2017 si Decizia de Impunere nr. x/12.06.2017, emisa in baza Raportul de Inspecție Fiscala nr. x din 12.06.2017.

În urma inspecției fiscale care a vizat perioada 01.09.2014 - 31.01.2016, AJFP Ialomița a stabilit TVA de plata suplimentar in suma de 4.421.275 RON aferenta tranzacțiilor realizate de A. in perioada verificata.

În urma inspecției fiscale care a vizat perioada 01.02.2016 - 30.04.2016, AJFP Ialomița a stabilit TVA de plata suplimentar in suma de 902.868 RON aferenta tranzacțiilor realizate de reclamantă in perioada verificata. In afara de TVA stabilita suplimentar în sarcina recurentei prin cele 2 decizii de impunere, prin Anexele la Deciziile de impunere 163 si 165, astfel cum au fost corectate de AJFP Ialomița, AJFP Ialomița a stabilit în sarcina reclamantei și obligații fiscale accesorii reprezentând penalitati de nedeclarare.

Reclamanta a formulat contestație impotriva Deciziei de Impunere 163 emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2017 (Anexa 6), care a fost completata în data de 28.11.2017, în sensul contestării și Anexei la Decizia de Impunere 163, astfel cum a fost corectata de AJFP Ialomița, strict in ceea ce privește penalitățile de nedeclarare.

În data de 03.08.2017 a formulat contestație împotriva Deciziei de Impunere 165 emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/12.06.2017, care a fost completata in data de 28.11.2017, in sensul contestării si Anexei la Decizia de Impunere 165, astfel cum a fost corectata de AJFP Ialomița, strict in ceea ce privește penalitățile de nedeclarare.

Contestatiile formulate de societatea recurentă împotriva Deciziilor de Impunere 163 si 165 si a anexelor la acestea, au fost soluționate de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor printr-o decizie comuna, respectiv Decizia nr. 28/19.01.2018, prin care organul fiscal a dispus: desființarea parțiala a Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2017, ambele emise de AJFP Ialomița, pentru suma de 917.678 RON reprezentând TVA; respingerea ca neîntemeiata a contestațiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 3.659.469 RON, reprezentând TVA; o respingere ca nemotivata a contestațiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 885.587 RON, reprezentând TVA; suspendarea soluționării contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2017, pentru suma de 43.007 RON reprezentând TVA.

Practic, chestiunea litigioasă este cea a stabilirii împrejurării dacă serviciile prestate de membrele grupului fiscal A. către C. erau taxabile în România ori în Marea Britanie, respectiv dacă aceste servicii au fost prestate către un sediu fix al C.

Prima instanță a dispus respingerea acțiunii ca neîntemeiată, apreciind corectă concluzia organelor fiscale, și argumentând pe baza unei ample analize a cauzei că C.. nu a beneficiat un sediu fix în România, astfel că locul prestărilor de servicii efectuate de reclamantă se consideră în raport de art. 278 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în Marea Britanie, la acel moment stat membru U.E., calitate care justifica scutirea de la plata TVA.

Referitor la susținerea recurentei-reclamante privind nerespectarea dispozițiilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu privire la dreptul la informare pe parcursul inspecției fiscale și a dreptului contribuabilului de a fi ascultat înaintea luării unei decizii, precum și la obligația organelor de inspecție fiscală de a-și motiva opinia cu privire la punctul de vedere al contribuabilului asupra proiectului raportului de inspecție fiscală, aceasta nu poate fi primită.

Apărarea recurentei-reclamante a fost corect înlăturată de prima instanță, în primul rând pentru că organele de inspecție fiscală au dat curs dispozițiilor procesual-fiscale menite a garanta exercitarea dreptului la apărare al contribuabilului pe în cursul activității de administrare fiscală.

Mai mult, așa cum reiese din Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.05.2017, reprezentanților societății reclamante le-au fost solicitate informații, documente justificative și explicații cu privire la aspectele care au condus la stabilirea de obligații fiscale suplimentare de plată la bugetul de stat, ocazie cu care organul fiscal a încuviințat solicitarea reclamantei privind prelungirea termenului pentru discuția finală acesta fiind decalat pentru data de 29.05.2017, dată la care aceasta și-a prezentat punctul de vedere asupra proiectului raportului de inspecție fiscală și a anexat documente justificative.

De asemenea, în Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.05.2017 sunt menționate concluziile organelor fiscale asupra înscrisurilor depuse de societate.

Nici afirmația recurentei potrivit căreia organele inspecției fiscale ar fi dat dovadă de rea credință nu poate fi reținută, în contextul in care buna-credință se prezumă, consacrat prin art. 14 alin. (2) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, iar reaua credință trebuie dovedită, condiție neîndeplinită în cauza de recurenta-reclamanta.

Referitor la susținerile recurentei-reclamante în ceea ce privește aplicarea si interpretarea dispozițiilor legale de către instanța de fond în ceea ce privește regula generală a impozitării serviciilor la locul unde respectiva persoana care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice.

Reluând situația de fapt, este de menționat, că în baza contractului de depozit și prestări servicii nr. x/17.05.2012, grupul fiscal unic de TVA A. a închiriat pe termen nelimitat unei persoanei impozabile nerezidente C. un spațiu de depozitare bine delimitat, situat în localitatea Urziceni, șos. Urziceni-Ploiești, ICM 3, în mod exclusiv, pentru a presta servicii de depozitare si servicii aferente depozitarii.

Conform contractului, grupul fiscal, prin depozitul deținut de A., va intra în posesia fiecărui transport de zahăr rafinat pentru a-l depozita și îngriji corespunzător, în sensul menținerii calităților pe care acesta le deține la momentul intrării în facilitatea de stocare. A. S.A. va fi responsabil in baza acestui contract de depozitare, de efectuarea serviciilor aferente depozitarii, respectiv recepția sacilor de zahar rafinat; incarcare/descarcare zahar rafinat in funcție de circuitul stocurilor aflat in custodie, conform dispozițiilor MAN; cântărire (verificarea cantitatilor); va pregăti si va pune sacii de zahar rafinat pe paleti sau in recipiente; va efectua operațiunile specifice ce tin de îngrijirea corespunzătoare din punct de vedere calitativ si va gestiona prin magazionierul depozitului, respectarea condițiile impuse de termenii contractului si condițiile impuse de MAN. Întrucât A. S.A. nu deținea capacitati tehnice de stocare a zahărului (depozite), serviciile menționate au fost efectuate de personalul celuilalt membru al grupului fiscal, respectiv A., in facilitatea de stocare ce reprezintă activul patrimonial al A.. La data de 05.08.2014, intre A. S.A. si C. s-a încheiat Actul adițional de reprocesare, la contractul principal de depozit nr. x din 17.05.2012, conform caruia A. S.A. va presta servicii in facilitatea de stocare ce aparține A., pe o perioada nedeterminata, servicii ce constau in activitati de descărcare, stocare, incarnare pentru expediții; sortare zahar pentru a fi bun pentru vanzare; curatare, zdrobirea bulgarilor si a zahărului dur din sacii mari; reambalare zahar rafinat zdrobit, paletizare, ambalare fara paleti. Astfel, toate operațiunile desfășurate în depozitul alocat exclusiv către C. au ca scop îngrijirea si depozitarea zahărului in condiții optime.

Ulterior, prin actul adițional nr. x/05.08.2014 la contractul principal de depozit nr. x din 17.05.2012, grupul fiscal unic de TVA A. va presta servicii în facilitatea de stocare ce aparține A., pe o perioadă nedeterminată, respectiv servicii de descărcare, stocare, încărcare pentru expediții, sortare zahăr pentru a fi bun de vânzare, curățare, zdrobirea bulgărilor și a zahărului dur din sacii mari, reambalare zahăr rafinat zdrobit, paletizare, ambalare fără paleți.

De asemenea, prin Contractul nr. x/11.08.2015, se stabilesc responsabilitățile de custodie a zahărului proprietatea C., care va rezulta in urma procesului de rafinare efectuat de A. pana când C. îl va vinde clienților sai.

Prin Adendum-ul din 26.11.2015 la Contractul nr. x/1108.2015, se extind facilitățile de stocare închiriate de C. de la A., prin utilizarea unui spațiu închiriat de A. de la un tert, respectiv G. S.R.L..

Aici sunt stocate si efectuate operațiuni asupra zahărului ce rezulta din rafinare de către A. si este transferat dreptul de proprietate către C..

Instanța de control judiciar reține că, prin art. 278 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal s-a stabilit regula generală privind modul de determinarea a locului de prestare a serviciilor, în raport de care se stabilește regimul juridic aplicabil în materie de TVA. Astfel potrivit acestei dispoziții legale "Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice".

Potrivit pct. 2 din Titlul VII - Taxa pe valoare adăugată din H.G. nr. 1/2016 "În aplicarea prevederilor art. 266 alin. (2) din Codul fiscal, locul în care o persoană impozabilă și-a stabilit sediul activității economice este locul în care se desfășoară funcțiile de administrare centrală a societății. Pentru a stabili locul unde o persoană impozabilă își are stabilit sediul activității sale economice se iau în considerare locul în care se iau deciziile principale legate de managementul general al societății, locul în care se află sediul social al societății și locul în care se întâlnește conducerea societății.

În cazul în care aceste criterii nu permit determinarea cu certitudine a locului de stabilire a sediului unei activități economice, locul în care se iau deciziile principale legate de managementul general al societății este criteriul care prevalează.

O persoană impozabilă poate avea sediul activității economice într-un stat membru chiar dacă nu realizează efectiv activități economice în statul respectiv. Prezența unei cutii poștale sau a unor reprezentanțe comerciale nu poate fi considerată ca sediu al activității economice a unei persoane impozabile, dacă nu sunt îndeplinite condițiile menționate în tezele anterioare."

Se impune a fi subliniat, în acest context, că normele unionale corespondente prevăd dispoziții similare, aspect evidențiat de instanța de fond, în privința cărora nu au fost ridicate obiecții privind transpunerea incorectă sau neconformă în dreptul intern. În regimul regulii generale instituite de normele anterior enunțate, dat fiind că societatea C.. este o societate cu sediul social în Marea Britanie, unde este sediul activității sale economice, unde sunt adoptate deciziile esențiale privind managementul societății și locul unde sunt exercitate funcțiile administrației sale centrale, pentru prestările de servicii efectuate de reclamantă, locul prestării serviciilor ar fi în Marea Britanie.

De la această regulă, atât legiutorul național cât și cel unional, a instituit excepții în modul de determinare al sediului fix, derogări aplicate de organul fiscal în cadrul inspecției derulate la reclamantă, care a justificat concluzia că prestările de servicii efectuate de aceasta sunt efectuate în România, aspect în raport de care s-a considerat a fi aplicabil regimul taxării acestora.

În privința serviciilor de ambalare au fost aplicate de organul fiscal dispozițiile art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora "(4) Prin excepție de la prevederile alin. (2) și (3), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experți și agenți imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară, precum tabere de vacanță sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, precum serviciile prestate de arhitecți și de societățile care asigură supravegherea pe șantier".

Sunt de remarcat și înțelegerile contractuale ale reclamantei cu C. în care se precizează utilizarea pe perioada nedeterminată, în mod exclusiv, a facilitaților de stocare pentru a presta servicii de depozitare si servicii accesorii aferente, respectiv servicii de sortare, ambalare și manipulare.

Aceste operațiuni ce fac obiectul contractului sunt realizabile într-un bun imobil, acesta devenind obiectul principal în derularea serviciilor asumate prin contract de societatea A. S.A. față de C.

Prestarea unui serviciu complex de depozitare, constând în preluarea mărfurilor într-un antrepozit, amplasarea lor în spații de depozitare adecvate, păstrarea acestor mărfuri, ambalarea, predarea, descărcarea și încărcarea mărfurilor, intră în domeniul de aplicare al acestui articol numai dacă depozitarea constituie prestația principală a unei operațiuni unice și dacă se acordă beneficiarilor acestei prestații un drept de utilizare a întregului sau a unei părți dintr-un bun imobil expres determinat."

Or, toate operațiunile desfășurate în depozitul alocat de reclamantă în mod exclusiv către C., sunt menite să asigure îngrijirea, sortarea, ambalarea pe categorii și depozitarea zahărului în condiții optime, iar clientul are dreptul de folosința exclusivă a spațiului închiriat, deoarece, angajații și agenții societății C. vor putea intra oricând pentru efectuarea inventarierii în facilitatea de stocare, reclamanta fiind obligată să țină cont de recomandările ce urmează inspecțiilor și să le implementeze în cel mai scurt timp.

Așadar, serviciile prestate nu se rezumă la un serviciu de depozitare, presupunând o serie de prestații suplimentare cum sunt serviciile de ambalare, sortare și manipulare, suplimentare și accesorii celor de depozitare, care nu pot fi imaginate fără existența facilitații de stocare adecvată.

Astfel, serviciile de depozitare constituie prestația principală desfășurată în cadrul unui bun imobil situat în România, iar celelalte servicii nu constituie un scop în sine, ci doar un mijloc care permite desfășurarea activității in continuare în bunul imobil.

În concluzie, rezultă că, în ceea ce privește prestarea de servicii reprezentând servicii de depozitare, ambalare, manipulare, activitatea este strâns legată de bunul imobil deținut de societate, locul prestării pentru serviciile respective fiind în România, unde sunt situate bunurile puse la dispoziția beneficiarului, indiferent unde își are locul stabilit acesta, iar între prestarea de servicii și bunurile imobile în cauză există o legătură directă.

Prin urmare, veniturile din serviciile de ambalare facturate reprezintă operațiuni taxabile în România, fiind accesorii serviciilor principale de depozitare desfășurate într-un bun imobil din România în conformitate cu prevederile art. 268, art. 281, art. 282 alin. (1), art. 286 alin. (1) și art. 291 din Legea nr. 227/2015, astfel că în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor realizate din facturarea acestor servicii accesorii.

În concluzie, în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor realizate din facturarea acestor servicii accesorii.

Drept urmare, față de constatarea aspectului că, C. desfășoară activitate în România printr-un sediu fix, iar serviciile prestate sunt operațiuni taxabile în România, sunt aplicabile și în ceea ce privește la suma de 2.520.355 RON, reprezentând TVA colectată în sumă de 264.558 RON aferentă facturii x/13.08.2015 emisă de A. către C. colectata in suma de 530.208 RON aferentă avansului de 500.000 euro încasat de la C. colectata in suma de 1.010.285 RON aferentă avansului de 950.000 euro încasat de la C. colectata in suma de 715.304 RON aferentă avansului de 800.000 euro încasat de la C.

În privința serviciilor de rafinare și de agent au fost considerate ca fiind aplicabile de organul fiscal dispozițiile art. 278 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit căruia "Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile".

În explicarea acestei norme, articolul 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) NR. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, s-a stabilit că: (1) În aplicarea