ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5174/2022

Ședința publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 10 august 2018, reclamanta societatea A. S.R.L., în calitate de lider al grupului fiscal A., constituit din societatea A. S.A. și societatea A. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești - Activitatea de inspecție fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

- anularea Deciziei nr. 213/07.05.2018 emisa de A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, în soluționarea contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.09.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.09.2017, în ce privește suma de 3.028.430 RON reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar, prin care organul fiscal a dispus: respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 3.028.658 RON, reprezentând T.V.A.; respingerea ca nemotivată a contestației pentru suma de (228) RON, reprezentând T.V.A., întrucât măsura respingerii ca neîntemeiată/nemotivată a contestației formulate de societatea A. S.R.L. este nelegală.

- anularea Deciziei de impunere nr. x/22.09.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/22.09.2017 în baza căruia a fost emisă, prin care a fost stabilită în sarcina sa T.V.A. suplimentară în cuantum de 3.028.430 RON, întrucât acestea sunt vădit nelegale și stabilesc în sarcina societății A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare pe care aceasta nu le datorează;

- obligarea D.G.R.F.P. Ploiești la plata către reclamanta a sumei de 1.563.937 RON reprezentând T.V.A. solicitată la rambursare și respinsă ca urmare a inspecției fiscale în urma căreia a fost stabilită T.V.A. suplimentară în sarcina A. prin Decizia de impunere nr. x/22.09.2017, plus dobânzi aferente sumei de 1.563.937 RON solicitată la rambursare, în cuantum de 0,02% pentru fiecare zi de întrziere, calculate începând cu ziua următoare expirării termenului legal de 45 de zile de la data înregistrării deconturilor de T.V.A. corespunzătoare și până la data rambursării efective;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 2547 din 20 noiembrie 2019 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamantă și, în consecință, s-a dispus anularea Deciziei nr. 213/07.05.2018, RIF nr. x/22.09.2017 și Decizia de impunere nr. x/22.09.2017, toate în ceea ce privește suma de 3.028.430 RON reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar și a obligat pârâta D.G.R.F.P. Ploiești la plata către reclamantă a sumei de 1.563.937 RON T.V.A. respinsă la rambursare, cu dobânda fiscală aferentă pe fiecare zi de întârziere, începând cu ziua următoare expirării termenului de 45 de zile pentru soluționarea deconturilor de T.V.A. aferente și până la plata sumei.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 31.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert și onorariu avocațial redus de instanță.

1.3. Căile de atac exercitate

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ambele criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8, respectiv pct. 8 C. proc. civ., au solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii reclamantei și respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În motivarea căilor de atac exercitate, care cuprin critici similare sub aspectul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-au susținut următoarele:

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta D.G.R.F.P. Ploiești a susținut că la pronunțarea hotărârii atacate instanța de fond nu a avut în vedere materialul probator depus în cauza și nici susținerile pârâtei, procedând la admiterea acțiunii cu o motivare care cuprinde motive străine de natura cauzei, întemeiate atât pe concluziile consultantului fiscal cat și pe norme de drept favorabile intimatei recurente.

Conform dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară, precisă, să nu se rezume la o înșiruire de fapte și argumente, să răspundă în fapt și în drept la toate pretențiile formulate de părți, să conducă în mod logic și convingător la soluția din dispozitiv.

Instanța de fond a motivat doar anumite aspecte, astfel ca soluția adoptata nu este data în conformitate cu aspectele reținute de instanța, nefiind in conformitate cu realitatea.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentele au susținut instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata cu încălcarea dispozițiilor art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 16 alin. (2) lit. a), alin. (3) lit. h) și alin. (6) din H.G. nr. 1/2016, art. 266 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015, ale art. 278 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 14 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016.

Referitor la TVA colectată în sumă de 3.028.658 RON (298.812 + 301.707 + 539.444 +1.888.695) aferentă serviciilor de depozitare și serviciilor de ambalare, instanța a fost învestită să se pronunțe dacă societatea A. S.R.L. avea obligația colectării TVA pentru facturile emise către B. reprezentând servicii de depozitare în condițiile în care aceste servicii sunt direct legate de un bun imobil, iar serviciile de ambalare reprezintă servicii accesorii serviciului principal ce intră în baza de impozitare a TVA.

În fapt, societatea A. S.R.L. face parte dintr-un grup fiscal unic de TVA din 01.03.2011 și a dobândit calitatea de reprezentant al grupului fiscal începând cu data de 01.08.2015, în baza Deciziei DGAMC nr. 6383/SRC/15.07.2015.

În perioada verificata membrii grupului fiscal au fost societatea A. S.R.L. și societatea A. S.A..

În calitate reprezentant al grupului, societatea A. S.R.L depune deconturi privind TVA centralizate, care cuprind și informațiile din deconturile transmise de celalalt membru, respectiv societatea A. S.A.

Societatea A. S.A. are ca obiect principal de activitate "Comerțul cu ridicata al zahărului, ciocolatei și produselor zaharoase" - cod CAEN 4636. În perioada 01.02.2017 - 31.05.2017 a desfășurat activități de comercializare a zahărului pentru partenerul B. din Marea Britanie, în baza unui contract de reprezentare (mandat) - agent unic de marketing.

Conform documentelor din evidenta tehnico - operativă și contabilă, în perioada 01.02.2017 - 31.05.2017 a efectuat servicii de procesare zahăr brut proprietatea B., servicii de ambalare a cantităților de zahăr pentru livrările pe care le efectuează MAN (exclusiv pe teritoriul României), servicii de ambalare a zahărului depozitat provizoriu în ambalaje de mare capacitate în ambalaje ce permit valorificarea în volume mai mici, servicii de depozitare a stocurilor de zahăr proprietatea B., atât în facilitățile de stocare proprii, cat și în facilitatea de stocare închiriată de la societatea C. S.R.L.

În contracte și în facturile emise de societățile A. S.A. și A. S.R.L., B. este identificată prin codul atribuit de autoritățile fiscale din Marea Britanie pentru utilizarea de către toți membrii grupului fiscal de TVA D. din care face parte, dar acesta realizează permanent livrările de zahăr prelucrat de A. S.R.L., din depozitele A. către clienții săi din România, prin utilizarea codului de TVA atribuit de autoritățile romane.

Pentru serviciile de depozitare din spațiile proprii de stocare, societatea A. S.R.L. întocmește facturi pe care menționează "Addendum la contractul de depozit încheiat la 11.08.2015" sau "contract nr. x/07.08.2015 și Addendum la contractul de depozit încheiat la 11.08.2015",

Contractul nr. x/11.08.2015, la lit. D), are înscris ca obiect depozitarea zahărului alb rafinat de societatea A. S.R.L., proprietatea B., într-o locație stabilită cu acordul lui Man "până în momentul în care este livrat de către Man clienților săi".

Potrivit pct. 3.2 din acest contract, societatea A. S.R.L. "nu va stoca niciun lot de zahăr în mai multe instalații de depozitare fără a avea acordul prealabil scris al MAN. Instalația de depozitare este identificată în contractul nr. x/11.08.2015 astfel: șoseaua Urziceni-Ploiești km. 3, Pavilion administrativ, Clădirea C27, jud. Ialomița.

La pct. 3.4 din contract se precizează faptul că "atunci când depozitarea și manipularea sunt îndeplinite în conformitate cu prezentul contract și cu orice alte instrucțiuni emise de Man riscul în stocarea zahărului depozitat de orice instalație de depozitare va fi asumat de Man".

Întrucât spatiile proprii de depozitare a zahărului alb rafinat au fost insuficiente, societatea A. S.R.L. a închiriat pentru a pune la dispoziția companiei B. o altă facilitate de stocare, de la C. S.R.L., între societatea A. S.R.L. și B. intervenind actul adițional din data de 26.11.2015 la contractul nr. x/11.08.2015.

Potrivit acestuia, părțile și-au dat acordul ca instalației de depozitare menționate anterior (numită instalația A) să i se adauge instalația situata la adresa din Șoseaua București - Buzău, km. 57,5 Urziceni, județul Ialomița (numita instalația B).

Totodată, in actul adițional este precizat faptul că, pentru aceasta noua facilitate, chiriașul B. plătește societății A. S.R.L., numai pentru zahărul depozitat in instalația B, o taxa de 3 euro/tona de zahăr alb depozitată/lună, taxa care cuprinde costurile operaționale de transport, manipulare și depozitare.

De asemenea, este precizat faptul că "Pentru a evita orice îndoială, nu se percepe o astfel de taxa suplimentară pentru zahărul depozitat în Instalația A".

Societatea A. S.R.L. a prezentat și contractul de rafinare și depozitare nr. x/07.08.2015 încheiat cu B. prin care se angajează să efectueze pentru acesta din urmă:

- rafinarea zahărului brut importat de Man in România prin utilizarea instalației de rafinare a zahărului aparținând societății A.. La punctul 2.1 din contract se prevede:

"A. va efectua operațiuni de rafinare exclusiv pentru MAN pe parcursul întregii perioade a prezentului contract".

- ambalarea, la cererea MAN, în saci de polipropilena de 50 kg net sau 1 kg net (saci hârtie/plastic) sau în saci de polipropilena de 1 tonă metrică net, pe paleți "pentru eventuala vânzare a lor de către MAN clienților săi".

La pct. 1 din contract se specifica: zahăr ambalat în saci:

"orice zahăr rafinat, care a fost ambalat de A., în conformitate cu clauza 5 și despre care A. știe și este de acord să fie vândut de către MAN clienților săi din România".

Depozitarea zahărului rafinat în silozuri la instalația de depozitare identificată la pct. 1 din contract astfel: sos. Urziceni- Ploiești km. 3, Pavilion administrativ, Clădirea C27,jud. Ialomița.

Potrivit pct. 6.6 din contract:

"Zahărul brut și zahărul rafinat vor fi depozitate în orice moment separat de orice alt zahăr aparținând A. sau oricărei alte terțe părți."

Începând cu 01.01.2017, societatea A. S.R.L. facturează serviciile de depozitare a cantităților de zahăr alb stocate în spatiile proprii la un tarif de 2 euro/tonă, prezentând în susținere Scrisoarea adițională la contractul nr. x/07.08.2015, semnată de părți în data de 16.02.2017. Potrivit acesteia, "[...] începând cu 01.01.2017 Man va plăți către A. 1 euro/tonă de zahăr alb manipulat (punctul 5.8 din Scrisoarea adițională) și 2 euro/tonă zahăr alb rafinat stocat în instalația de depozitare regăsită în concordanță cu termenii contractului de depozit."

Referitor la serviciile de manipulare, societatea A. S.R.L. facturează către MAN servicii de livrare zahăr la terți români sau în depozite de pe teritoriul României, cuantificate prin aplicarea tarifului de 1 euro/tona zahăr la cantitățile lunare totale expediate pe baza de avize de însoțire a mărfii (ex. factura seria x nr. x/30.04.2017 în valoare totala de 5.567,65 euro emisă pentru "delivered sugar in the period april, Addendum to Warehouse Agreement dated 11.08.2015", 5.567,65 tone x 1 euro/tona).

În conformitate cu prevederile înscrise la pct. 9 din contractul nr. x/11.08.2015, "Custodele trebuie să permită, în timpul orelor normale de lucru în vigoare, accesul Man și a reprezentanților săi autorizați în rafinărie și în instalația de depozitare unde este depozitat zahărul și/sau, după caz în alte birouri ale custodelui unde se administrează evidența în ceea ce privește serviciile de depozitare și de manipulare efectuate pentru Man în temeiul prezentului contract. În cazul în care Man are motive întemeiate să solicite accesul de urgență, custodele va face tot posibilul pentru a permite accesul Man și/sau a reprezentanților săi autorizați în instalația de depozitare în afara orelor normale de lucru. Sub rezerva furnizării unui preaviz rezonabil către custode, Man și reprezentanții săi autorizați au dreptul la acces în orice instalație de depozitare sau birouri, în orice moment rezonabil.

Ca urmare, s-a constatat că serviciile prestate de A. sunt realizate în legătura cu bunuri ce aparțin unui proprietar identificat cu cod de TVA atribuit de autoritățile romane, iar aceste servicii cresc valoarea adăugata a unor bunuri vândute în regim de taxare de proprietarul de drept, pe teritoriul României (deci centrul de cost al acestei activități și beneficiul din vânzarea produselor se realizează pe teritoriul României), nicidecum pe teritoriul Marii Britanii (acolo unde se afla sediul activității economice declarat de către B.).

În ceea ce privește serviciile de ambalare și manipulare acestea sunt legate de serviciul de depozitare.

Potrivit pct. 16 alin. (2) lit. a), alin. (3) lit. h) și alin. (6) din H.G. nr. 1/2016, prestările de servicii de depozitare sunt legate de un imobil dacă acestea au o legătură suficient de directă cu un bun imobil sau o parte a acestuia.

De asemenea, potrivit art. 307 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii.

Sintetizând prevederile legale invocate, rezultă că persoana obligată la plata taxei pentru operațiunile taxabile din România, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu excepția cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.

În cauza, în urma inspecției fiscale s-a constatat că Grupul fiscal unic prin reprezentantul sau, în baza Contractului nr. x/11.08.2015 încheiat cu B., persoana impozabilă stabilită în Marea Britanie, care a furnizat prestatorului roman codul de TVA atribuit de autoritățile din UK, cod care aparține grupului fiscal din care face parte și compania din Marea Britanie, desfășoară operațiuni de depozitare a zahărului în depozitul propriu sau închiriat.

Beneficiarul din Marea Britanie, persoana juridică nerezidentă este înregistrat în România prin reprezentant fiscal, fiindu-i atribuit de autoritățile din România codul de TVA RO, C. pen. care persoana juridică nerezidentă îi utilizează în perioada supusă inspecției fiscale, pentru efectuarea de operațiuni taxabile pe teritoriul statului român (livrări taxabile de zahăr alb către clienții din România).

Conform contractului, părțile au convenit ca zahărul rafinat să rămână depozitat la custode, respectiv societatea A. S.R.L., în instalația de depozitare deținută.

Societatea A. S.A. va fi responsabil, în baza acestui contract de depozitare, de depozitarea și manipularea zahărului, păstrarea în condiții de siguranță și securitate, păstrarea zahărului pe categorii fără să se amestece, să asigure toți paleții și dispozitivele de ambalare, capacele, ambalajele sau alte echipamente.

Aceste operațiuni ce fac obiectul contractului sunt realizabile într-un bun imobil. În consecință, bunul imobil devine obiectul principal în derularea serviciilor asumate prin contract de societatea A. S.A. față de B.

În toate înțelegerile contractuale menționate anterior, se precizează utilizarea pe perioada nedeterminată, în mod exclusiv, a facilitaților de stocare pentru a presta servicii de depozitare și servicii accesorii aferente, respectiv servicii intrinsece si inerente scopului prestației principale, și anume cea de depozitare (servicii legate de un bun imobil).

Practic, toate operațiunile desfășurate în depozitul alocat exclusiv către MAN, sunt menite să asigure îngrijirea și depozitarea zahărului în condiții optime, iar clientul MAN are dreptul de folosința exclusivă a spațiului închiriat de la A. S.R.L., deoarece, angajații si agenții companiei MAN vor putea intra oricând pentru efectuarea inventarierii în facilitatea de stocare, A. fiind obligat să țină cont de prevederile și recomandările ce urmează inspecțiilor, să implementeze acele prevederi si recomandări în cel mai scurt timp.

Așadar, bunurile nu sunt doar păstrate în spațiile de depozitare, ci MAN obține dreptul de utilizare al facilității de stocare în mod exclusiv, locație ce devine componentă esențiala, centrală și de nerenunțat în desfășurarea serviciilor ce conduc la îngrijirea corespunzătoare a zahărului alb rafinat.

Acest fapt rezultă și din prevederile pct. 9.1 din Contractul nr. x/11.08.2015.

Așadar, societatea A. S.R.L. se afla în situația de a efectua servicii ce au o legătura suficient de directă cu bunul imobil reprezentat de facilitatea de stocare din Urziceni, sos. Urziceni-Ploiești, ICM 3, România (aflat în patrimoniul societății A. S.R.L.), precum și cea închiriată de societatea A. S.R.L. pentru prestări complexe de servicii pentru care bunul imobil este o componenta esențială.

Astfel, este vorba de o prestație unică, compusă din mai multe elemente sau acte furnizate de membrul grupului fiscal și reprezintă, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial.

Se poate observa că nu este un simplu serviciu de depozitare, după cum nu se pot efectua operațiunile prevăzute în contract fără existența facilitații de stocare adecvată, care să permită efectuarea în condiții de siguranță alimentară a operațiunilor specifice care asigura vânzarea de către B. a vânzărilor de zahăr, prin operațiuni de livrare taxabile pe teritoriul României, iar resursa tehnică reprezentată de spatiile de depozitare este utilizată pentru efectuarea de operațiuni specifice de îngrijire și pregătire a bunurilor.

Așadar, bunurile nu sunt doar păstrate în spațiile de depozitare, ci B. obține dreptul de utilizare al facilitații de stocare în mod exclusiv, locație ce devine componentă esențială și de nerenunțat în desfășurarea serviciilor ce conduc la îngrijirea corespunzătoare, contrar celor reținute de instanța de fond.

Ca urmare, contractul principal încheiat intre părți, respectiv Contractul nr. x/11.08.2015, completat prin Actul adițional încheiat la 26.11.2015, stipulează faptul că B. are dreptul de folosința exclusiva a spațiului închiriat de la societatea A. S.R.L., deoarece angajații și agenții companiei MAN vor putea intra oricând pentru efectuarea inventarierii în facilitatea de stocare, iar A. va ține cont de prevederile și recomandările ce urmează inspecțiilor, va implementa acele prevederi și recomandări în cel mai scurt timp.

Astfel, prestarea serviciilor de depozitare este legată în mod direct de un bun imobil, fie proprietate a societății A. S.R.L., fie un depozit închiriat de la societatea C. S.R.L.

Totodată, din practica CJUE se reține concluzia că, în ceea ce privește problema dacă o prestare de servicii trebuie considerată prestare de servicii în legătură cu un bun imobil, sunt relevante în special caracteristicile care pot fi rezumate în următoarele grupe de criterii:

- prestarea de servicii trebuie să se refere la un bun imobil individual determinat și anume la un bun imobil care este identificabil prin poziția unică ocupată ia sol;

- obiectul prestării de servicii trebuie să fie un bun imobil concret sau prestarea de servicii trebuie efectuată în legătură cu/pentru bunul imobil concret (nu în legătură cu/pentru un bun imobil oarecare);

- acest bun imobil concret trebuie să reprezinte esența prestării de servicii efectuate, să constituie componenta centrală, să fie inerent prestării, să definească scopul principal al acesteia și să-i determine conținutul, fapt care trebuie înțeles în sensul că prestarea de servicii poate fi efectuată exclusiv în legătură directă cu bunul imobil respectiv, iar nu cu un alt bun imobil;

- în absența unui bun imobil individual determinat, prestarea de servicii este lipsită de orice rațiune de a fi, iar efectuarea sa nu este posibilă.

Raportând considerațiile din practica CJUE la cauza de față, rezultă că, în ceea ce privește prestarea de servicii reprezentând servicii de depozitare, ambalare, manipulare, activitatea este strâns legată de bunul imobil deținut de societate, locul prestării pentru serviciile respective fiind în România, unde sunt situate bunurile puse la dispoziția beneficiarului, indiferent unde își are locul stabilit acesta, iar între prestarea de servicii și bunurile imobile în cauză există o legătură directă.

De asemenea, în cauza este relevantă și Cauza C-155/12 având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sad Administracyjny (Polonia), prin decizia din 8 februarie 2012, primită de Curte la 30 martie 2012, în procedura Minister Finansow împotriva RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland s.p.zo.o., prin care se arata că:

"30. în speță, trebuie să se analizeze dacă o prestare de servicii de depozitare precum cea în discuție în litigiul principal poate să intre în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA.

Cu toate acestea, reiese din jurisprudența Curții că numai prestările de servicii care prezintă o legătură suficient de directă cu un bun imobil intră în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea Inter-Mark Group, citată anterior, punctul 30). O astfel de legătură caracterizează de altfel toate prestările de servicii enumerate la acest articol [a se vedea, în ceea ce privește articolul 9 alin. (2) litera (a) din A șasea directivă, Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 24],

Or, în ceea ce privește noțiunea "bun imobil", trebuie amintit că Curtea a statuat deja că una dintre caracteristicile esențiale ale unui astfel de bun este aceea că are legătură cu o anumită suprafață a teritoriului statului membru în care este situat (a se vedea în acest sens Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 20).

Prin urmare, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 35 din concluzii, pentru ca o prestare de servicii să intre în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA, trebuie ca această prestare să fie legată de un bun imobil determinat în mod expres.

Cu toate acestea, în măsura în care un număr mare de servicii au legătură într-un mod sau altul cu un bun imobil, este necesar, în plus, ca prestarea de servicii să aibă ca obiect bunul imobil în sine. Aceasta este situația, printre altele, atunci când un bun imobil determinat în mod expres trebuie să fie considerat un element constitutiv al unei prestări de servicii, întrucât constituie un element central și indispensabil al acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 25).

Astfel, trebuie să se constate că prestările de servicii enumerate la articolul 47 din Directiva TVA, care vizează fie utilizarea sau amenajarea unui bun imobil, fie gestiunea, inclusiv exploatarea, și evaluarea unui astfel de bun, se caracterizează prin faptul că bunul imobil constituie el însuși obiectul prestației.

Rezultă că o prestare de servicii de depozitare precum cea în discuție în litigiul principal, care nu poate fi considerată ca privind amenajarea, gestiunea sau evaluarea unui bun imobil, poate intra în domeniul de aplicare al articolului 47 numai cu condiția ca beneficiarului acestei prestări să i se acorde un drept de utilizare a întregului sau a unei părți dintr-un bun imobil determinat în mod expres".

Față de considerentele instanței comunitare reiese că în cauza de față serviciile de depozitare sunt în legătură directa cu depozitul deținut de societate în localitatea Urziceni, șos Urziceni. Ploiești, ICM3 și cu depozitul închiriat, astfel că aceste cheltuieli sunt efectuate în legătură cu un bun imobil așa cum în mod legal au stabilit organele de isnpecție fiscală.

Ca urmare, sunt aplicabile prevederile art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 16 alin. (2) lit. (a), (3) lit. h) și alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015.

Din constatări reiese că în perioada 01.02.2017 - 31.05.2017, în baza Contractului nr. x/2015, intimata a efectuat servicii de ambalare a zahărului alb rafinat în funcție de solicitările MAN.

Astfel, pentru aceste servicii intimata a emis facturi către B., fără TVA, pe considerentul că sunt scutite de TVA.

Așa cum a arătat mai sus, serviciile de depozitare reprezintă servicii principale legate de un imobil.

Serviciile de ambalare împreună cu cele de depozitare sunt strâns legate între ele având în vedere că zahărul adus în facilitatea de stocare presupune o serie de prestații în afara celei de depozitare cum sunt serviciile de ambalare și manipulare a zahărului, toate aceste servicii accesorii serviciilor principale fiind efectuate într-un imobil în vederea livrării ulterioare a acestuia.

În cazul de față, mai multe operațiuni, formal distincte care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel în mod individual la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă acestea nu sunt independente.

Situația de față este cazul în care una sau mai multe prestații constituie o prestație principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii, care beneficiază de același tratament fiscal precum prestația principală.

O prestație trebuie printre altele să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (Cauza 208/15 - Stock ’94 Szolgáltató Zrt. v Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága).

Astfel, având în vedere jurisprudența europeana în materie respectiv Decizia emisă în cauza Card Protection Plan (Cauza C-349/96), care adresează în mod direct problema calificării unei operațiuni economice complexe, sub forma unei întrebări preliminare, CJUE a stabilit anumite principii, sub forma unor directoare în consacrarea și aplicarea criteriilor de calificare.

Potrivit acestor directoare, atunci când o operațiune este constituită dintr-un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea respectivă, cu scopul de a determina, pe de o parte, dacă ne găsim în prezența a două sau mai multe prestații distincte sau a unei prestații unice.

Pe de altă parte, fiecare operațiune trebuie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă, iar operațiunea constituită dintr-o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA-ului.

Având la bază aceste două principii-premise, cel al considerării tuturor împrejurărilor de desfășurare a operațiunii și cel al economicului, primul criteriu de calificare stabilit de CJUE este cel al operațiunii economice unice formate din prestații principale și prestații accesorii.

Prin urmare, atunci când, într-un fascicul de elemente care formează o prestație, unele elemente pot fi calificate ca principale, iar restul, ca accesorii, acestea trebuie privite, din punct de vedere al TVA-ului, unitar, ca o singură prestație.

În ceea ce privește realizarea distincției dintre principal și accesoriu, potrivit aceleiași decizii, o prestație trebuie să fie considerată accesorie unei prestații principale atunci când ea nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului.

Jurisprudența CJUE a rămas destul de constantă în această materie, aplicarea criteriilor de calificare realizându-se dintr-o perspectivă obiectivă și economică, adaptată situațiilor de fapt fiscale.

Astfel, potrivit prevederilor art. 286 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu prevederile pct. 30 alin. (5) din H.G. nr. 1/2016, baza de impozitare a TVA cuprinde și cheltuielile accesorii, cum sunt cele realizate din serviciile de ambalare.

Astfel, serviciile de depozitare constituie prestația principală desfășurată în cadrul unui bun imobil situat în România, iar celelalte servicii nu constituie un scop în sine, ci doar un mijloc care permite desfășurarea activității in continuare în bunul imobil.

Aceste servicii reprezintă servicii accesorii având în vedere că ulterior rafinării și transferului dreptului de proprietate a zahărului acesta intră în facilitățile de stocare, în vederea păstrării în custodie până la livrarea de către proprietar.

Or, păstrarea în custodie se efectuează pentru a fi vandabil ca produs alimentar nefiind stocat în condiții de insecuritate alimentară ci este ambalat în saci, stocat pe paleți și transferat ulterior în alte categorii de ambalaje pe măsura solicitărilor efectuate de B.

Ca urmare, veniturile din serviciile de ambalare facturate reprezintă operațiuni taxabile în România, fiind accesorii serviciilor principale de depozitare desfășurate într-un bun imobil din România în conformitate cu prevederile art. 268, art. 281, art. 282 alin. (1), art. 286 alin. (1) și art. 291 din Legea nr. 227/2015.

Astfel, în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor realizate din facturarea acestor servicii accesorii.

Referitor la TVA aferentă facturilor de avans pentru servicii de procesare zahăr și TVA aferentă serviciilor de agent, instanța este investită să se pronunțe dacă societății A. S.R.L. avea obligația colectării TVA pentru veniturile din facturile reprezentând avans servicii de procesare a zahărului și pentru servicii de agent, în condițiile în care din instrumentarea efectuată de organele de inspecție fiscală rezultă că B. desfășoară activitate în România printr-un sediu fix, iar serviciile prestate sunt operațiuni taxabile în România.

În fapt, societatea din Marea Britanie, B., utilizează pe teritoriul României resursele tehnice și umane ale grupului fiscal unic de TVA A., în asa fel încât acesta din urma trebuie tratat ca fiind drept sediu comercial fix al societății B. din Marea Britanie.

B. importa zahăr brut in România, îl preda spre prelucrare grupului fiscal A. (deținând exclusivitatea față de alți eventuali clienți A.), menține permanent în România stocuri de zahăr alb procesat (în depozitele A.) asupra cărora are control și acces permanent, își asuma riscurile de depozitare, dispune efectuarea continua de operațiuni de ambalare și manipulare în raport cu cerințele clienților săi din România, prin intermediul salariaților grupului A. (care acționează în numele sau) realizează operațiuni de marketing în România (prospectare a pieței, identificare clienți, analiza comenzi, suport pentru analizarea și semnarea contractelor, asigurarea unei bune colaborări cu clienții), caută cele mai eficiente posibilități de transport a bunurilor către clienți și livrează permanent zahăr alb procesat către clienții săi sau către alte depozite (exclusiv de pe teritoriul României).

B. folosește codul de TVA atribuit de autoritățile române pentru importuri și pentru livrarea zahărului alb procesat către clienți, iar pentru toate celelalte operațiuni (procesare, depozitare, ambalare, expediere bunuri din depozite) a comunicat grupului A. codul de TVA atribuit de autoritățile din Marea Britanie în vederea facturării respectivelor operațiuni în regim de scutire de TVA, deși acestea nu sunt destinate activității din Marea Britanie, ci activității desfășurate în România.

În baza Contractului nr. x/07.08.2015 societatea A. S.R.L. Urziceni a emis facturi de avans pentru servicii de procesare a zahărului,

În intervalul 01.02.2017 - 31.03.2017, A. S.R.L. a deținut, în depozitele proprii și închiriate, zahăr alb procesat în proprietatea B. Marea Britanie, ambalat pe diverse categorii și sortimente.

În cea mai mare parte, acesta provine din procesarea zahărului brut cumpărat de societatea A. S.R.L. de la același partener B. Marea Britanie, zahărul alb obținut, după procesare, fiind vândut tot către aceasta din urmă (operațiuni derulate anterior anului 2017), dar păstrat în depozitele A. până la livrarea către clienții MAN.

În perioada 23.04.2017 - 12.05.2017, societatea A. S.R.L. a recepționat o cantitate totală de zahăr brut de 27.087.050 kg primita spre rafinare, proprietatea importatorului în România B., pe care l-a introdus în procesul de fabricație, pentru zahărul alb obținut efectuând, de asemenea, operațiuni de depozitare, manipulare, de ambalare și livrare exclusiv către clienți MAN din România sau către depozite de pe teritoriul României.

Conform balanței de verificare întocmită de societatea A. S.R.L. pentru luna mai 2017, în anul 2017 intimata nu a evidențiat stocuri de materii prime, iar singurele stocuri de produse finite (zahăr tos) au fost în valoare de 205,14 RON (existente în același cuantum atât la începutul anului cât și la finele lunii mai 2017).

De asemenea, pentru a îndeplini obligațiile contractuale privind emiterea unui raport zilnic către B. din care să rezulte cantitățile de zahăr intrate și ieșite din rafinărie și din depozite în acea zi, pe sortimente, precum și cantitatea aflată în stoc la sfârșitul acelei zile (contract de depozit nr. x/11.08.2015), societatea A. S.R.L. întocmește situații privind mișcările din fiecare zi ale diferitelor sortimente de zahăr, centralizate pe fiecare din vasele cu care a fost transportat zahărul brut achiziționat din import de partenerul britanic.

Din zahărul brut primit spre procesare în lunile aprilie și mai 2017, potrivit situațiilor prezentate de A. S.R.L., până la data de 31.05.2017 s-au obținut urmare prelucrării 12.728,89 tone zahăr alb, din care au fost efectuate livrări de 7.051,154 tone.

Zahărul alb livrat în întreaga perioada verificata (01.02.2017 - 31.05.2017) totalizează 19.157,042 tone.

Livrarea zahărului (exclusiv către clienți MAN din România sau către depozite de pe teritoriul României) este efectuată de A. S.R.L., acesta emițând avize de însoțire a mărfii în care MAN este identificat ca proprietar/vânzător cu codul x atribuit de autoritățile române. Avizele de însoțire a mărfii sunt întocmite de d-na E., angajată cu norma întreagă a societății A. S.R.L. în baza contractului de munca nr. x/2011, încheiat pe perioada nedeterminată în funcția de referent compartiment desfacere, aceasta fiind desemnată să gestioneze avizele de expediție emise pentru expediții în interiorul țării și prin Decizia nr. 203/30.12.2016 privind alocarea seriilor și numerelor documentelor cu regim special pentru anul 2017.

E. este angajată și a societății A. S.A. (agent de marketing al MAN), cu timp parțial, în baza contractului individual de munca nr. x/03.12.2102 încheiat pe perioada nedeterminată, în funcția reprezentant comercial, locul de muncă fiind Depozit Sediu - zahăr situat la punctul de lucru din Urziceni.

Din documentele prezentate (email-uri, dispoziții de livrare) rezultă faptul că, în vederea efectuării livrărilor permanente de zahăr în numele MAN, d-na E. primește de la reprezentanții acestuia, pe email, informațiile necesare expedierii, precum și dispozițiile de livrare care stau la baza întocmirii de către aceasta a avizelor de expediere către clienții MAN.

Serviciile de agent de marketing sunt realizate de societatea A. S.A. în baza contractului încheiat în data de 21.08.2015 între societatea A. S.A. (mandatar) și B. Marea Britanie (mandant).

Conform contractului, "in timp ce acționează în calitate de agent al mandantului în baza prezentului contract, agentul nu va acționa ca agent al unei alte organizații sau persoane din teritoriu și nu va tranzacționa altfel, direct sau indirect, articole similare cu sau care concurează cu sau pot concura cu produsul."

"Agentul va depune toate eforturile să analizeze toate comenzile de produs în teritoriu, să susțină mandantul în semnarea și administrarea tranzacțiilor și să se asigure permanent că procedurile comerciale și de operare ale mandantului stabilite perioadic sunt respectate."

Comisionul este de 5 euro pe tona metrica de produs livrat.

Ca urmare, organele de inspecție fiscală au stabilit faptul că serviciile prestate de A. sunt realizate în legătura cu bunuri ce aparțin unui proprietar identificat cu cod de TVA atribuit de autoritățile române, iar aceste servicii cresc valoarea adăugata a unor bunuri vândute în regim de taxare de proprietarul de drept, pe teritoriul României (deci centrul de cost al acestei activități și beneficiul din vânzarea produselor se realizează pe teritoriul României), nicidecum pe teritoriul Marii Britanii (acolo unde se afla sediul activității economice declarat de către B.).

Bunurile nu părăsesc teritoriul României, sunt valorificate pe teritoriul României prin vânzare, operațiunile de vânzare a acestor bunuri de către MAN sunt supuse taxării cu TVA în România, însa din punct de vedere al facturării serviciilor de procesare, depozitare, ambalare, livrare, activități de vânzare și marketing care privesc direct bunurile în cauză, acestea sunt facturate de A. S.R.L. și A. S.A. în regim de scutire, în baza codului de TVA atribuit activității economice din Marea Britanie a B.

Modul de facturare reflectă opinia membrilor grupului fiscal unic A. și B. conform căruia, beneficiul vânzărilor de zahăr realizat de B. este realizat pe teritoriul României, iar beneficiul achiziționării serviciilor de procesare și marketing efectuate pentru zahărul comercializat este atribuit companiei din Marea Britanie.

B. este un consumator final de servicii, cu sediul într-un stat membru UE (Marea Britanie), dar care utilizează infrastructura unei societăți (Grupul fiscal unic de TVA A.) dintr-un alt stat membru, în cadrul desfășurării activității sale economice, identificat ca "sediu comercial fix" în sensul că sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 44 din Directiva 2006/112/CE.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 266 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, potrivit cărora o persoană impozabilă care are sediul activității economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile.

Potrivit prevederilor art. 278 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile.

De asemenea, potrivit pct. 14 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, în aplicarea art. 278 alin. (2) din Codul fiscal, sediu fix înseamnă sediul definit la art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.

În perioada verificată cei doi membrii ai Grupului fiscal unic de TVA A. emit facturi de prestări servicii furnizate unui sediu comercial fix al societății din Marea Britanie pe teritoriul României și, în consecință, se impune taxarea acestor servicii în România prin aplicarea cotei de taxa la data facturării, conform art. 291 din Legea nr. 227/2015.

Concluzia are la bază faptul că societatea din Marea Britanie, B. utilizează pe teritoriul României resursele tehnice și umane ale Grupului fiscal unic de TVA A., în așa fel încât acesta din urma trebuie tratat ca fiind drept sediu comercial fix al societății B. din Marea Britanie.

Ca urmare, B. este un consumator final de servicii, cu sediu într-un stat membru UE (Marea Britanie), dar care utilizează infrastructura unei societăți (Grupul fiscal unic de TVA A.) dintr-un alt stat membru, în cadrul desfășurării activității sale economice, identificat ca "sediu comercial fix" în sensul că sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 44 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA coroborat cu prevederile art. 11 din Regulamentul 282/2011 de stabilire a masurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE, regăsite in legislația românească la art. 266 alin. (2) lit. b) și art. 278 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 14 alin. (8) din H.G. nr. 1/2016.

în vederea stabilirii faptului că B. își desfășoară activitatea în România printr-un "sediu comercial fix", a fost solicitat punctul de vedere al direcției de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice- Direcția generală de legislație Codul fiscal și reglementări vamale.

Din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie, în special Hotărârea Planzer Luxemburg, C-73/06, EU:C:2007:397, din care se inspiră în mod direct modul de redactare a art. 11 din Regulamentul nr. 282/2011, se poate deduce că un sediu fix trebuie să se caracterizeze printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.

Considerăm relevantă si Hotărârea Curții în cazul C-190/95 ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemlngen te Amsterdam.

ARO Lease BV este o companie de leasing cu sediul în Olanda care pune la dispoziția clienților săi autoturisme. De asemenea, ARO a încheiat contracte de leasing cu persoane (juridice și fizice) din Belgia. Având în vedere că ARO nu deține un birou în Belgia, contractele au fost întocmite în birourile ARO din Olanda. ARO își desfășoară activitatea în Belgia prin intermediul dealer-ilor care sunt remunerați pe bază de comision, aceștia nefiind implicați în executarea contractelor de leasing. Clienții belgieni aleg, în general, mașina de la un astfel de dealer. Dealer-ul vinde mașina către ARO, care plătește prețul de cumpărare, inclusiv TVA. ARO pune apoi mașina la dispoziția clientului în temeiul contractului de leasing. Vehiculele sunt înmatriculate în Belgia. Aceste contracte prevăd, printre altele, că costurile de întreținere și taxa de drum revin în sarcina clienților belgieni. Reparațiile și asistența în caz de avarie a mașinii sunt suportate de ARO, care a contractat o asigurare împotriva riscurilor, în calitate de proprietar al mașinii. La sfârșitul contractului de leasing, ARO informează clientul asupra prețului pentru care mașina poate fi cumpărată. În cazul în care mașina nu poate fi vândută imediat, aceasta este depozitată temporar, în numele și pe riscul ARO la sediul unui dealer din Belgia, deoarece ARO nu are spații de depozitare proprii în Belgia.

În acest context, s-a pus întrebarea Curții dacă ARO are un sediu fix în Belgia. Curtea a concluzionat că un sediu al unei companii situat în alt loc de desfășurare a activității economice, nu se consideră a fi locul de prestare a serviciilor în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva a 6-a decât dacă acesta prezintă un grad suficient de permanență și o structură aptă, din punct de vedere al resurselor umane și tehnice, să facă posibile. în mod independent, prestările de servicii respective. În consecință, o companie de leasing stabilită într-un stat membru nu prestează servicii printr-un sediu fix în alt stat membru dacă autoturismele sunt puse la dispoziție în al doilea stat membru, prin contracte de leasing, unor clienți din al doilea stat, dacă clienții au încheiat contracte cu ei prin intermediari persoane fizice stabiliți în cel de-al doilea stat, dacă și-au ales autoturismele de la reprezentanțe aflate în al doilea stat, dacă compania de leasing a achiziționat autoturismele din al doilea stat, în care aceștia sunt înregistrați, și le-a pus la dispoziția clienților prin contracte de leasing, întocmite și semnate la locul principal de activitate, și dacă clienții suportă costurile de întreținere și plătesc taxe de drum în cel de-al doilea stat, compania de leasing neavând un birou sau posibilitatea de a depozita autoturism în acest loc.

Prin urmare, în acest caz, Curtea a decis în defavoarea autorităților belgiene care au susținut că existența unui parc de mașini aparținând lui ARO în Belgia însemna că ARO avea un sediu fix în Belgia. Autoritățile olandeze au susținut că ARO nu are un sediu fix în Belgia, deoarece nu are personal sau facilități tehnice pentru încheierea contractelor de leasing.

Din hotărârile CEJ prezentate mai sus, înțelegem că prezența permanentă atât a resurselor tehnice, cât și a celor umane într-un stat membru este esențială în stabilirea existenței sediului fix, iar aceste resurse tehnice și umane trebuie să permită realizarea independentă a operațiunilor. De asemenea, din decizia dată în cazul ARO ar rezulta că resursele umane din statul membru în care se pune problema existenței unui sediu fix ar trebui să fie în măsură să încheie contracte în numele firmei pentru a se considera că societatea respectivă are un sediu fix în statul membru.

În cazul descris de organul fiscal situația este diferită de cea abordată în cazul C-190/95 ARO Lease, prin faptul că în cazul de față se dorește să se stabilească dacă beneficiarul serviciilor are sediu fix într-un stat membru la care primește serviciile, respectiv România, iar jurisprudența referitoare la sediul fix s-a raportat la prestator, respectiv dacă prestatorul are un sediu fix de la care prestează serviciile. Cu toate acestea, în opinia noastră, noțiunea de sediu fix utilizată în Directiva TVA și pentru care s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene, ar trebui să fie interpretată în mod identic în cele două situații, respectiv în situația în care o companie are calitatea de prestator, respectiv de beneficiar, astfel cum rezultă din cauza C-605/12 Welmory.

În consecința, locul de prestare al serviciilor furnizate de membrii Grupului fiscal unic de TVA A. către B. nu se mai considera a fi la sediul activității economice din Marea Britanie, ci în statul în care se afla sediul fix, respectiv pe teritoriul României,

Ca urmare, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit TVA colectată suplimentar.

Astfel, in conformitate cu prevederile art. 281, art. 282, art. 286 și art. 291 din Codul fiscal, intimata avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Se mai crictică hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 31.100 RON reprezentând cheltuieli de judecata, întrucât în cauza nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor, apreciind în esență că hotărârea instanței de fond este motivată și dată cu interpretarea corectă a normelor de drept material incidente în speță, interpretarea instanței fiind susținută și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în domeniu.

Instanța a analizat în mod temeinic prevederile legale, analizând în primul rând aplicabilitatea regulii generale în ceea ce privește locul prestării serviciilor, iar ulterior analizând și incidența excepțiilor de la această regulă.

Potrivit regulii generale de impozitare a serviciilor prevăzute la art. 278 alin. (2) din Codul fiscal:

"(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice (...),"

Dat fiind ca B.. este o societate cu sediul social situat si înregistrat în Marea Britanie, loc în care se află și sediul activității sale economice, locul în care sunt adoptate deciziile esențiale privind managementul societății și locul unde sunt exercitate funcțiile administrației sale centrale și unde se întâlnește conducerea societății, serviciile prestate de membrele grupului fiscal A. către B.. trebuiau să fie taxabile în Marea Britanie, deci erau scutite în România de TVA.

Este adevărat ca de la aceasta regula generala exista mai multe excepții, dintre care cele invocate de organele fiscale, respectiv atunci când serviciile sunt furnizate către un sediu fix și atunci când serviciile sunt strâns și direct legate de un bun imobil.

Fiind excepții de la regula generală, aceste excepții