ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2940/2024

Ședința publică din data de 30 mai 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 30.08.2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A., prin lichidator judiciar B. I.P.U.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, anularea Deciziei nr. 239/20.07.2017 privind soluționarea contestației depuse de societatea A. - în faliment, înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala cu nr. A_SLP 1216/18.05.2017 și obligarea pârâtei la soluționarea în fond a contestației formulate de societatea A. - în faliment împotriva deciziei de impunere nr. x/16.03.2017, a deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017, toate întocmite de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău.

1.2. Prin sentința civilă nr. 78/12.01.2018, pronunțată de Curtea de Apel București în primul ciclu procesual, a fost respinsă cererea reclamantei ca nefondată.

1.3. Împotriva acestei sentințe reclamanta societatea A. a declarat recurs, iar prin decizia civilă nr. 6042/17.11.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, unde cauza a fost înregistrată sub nr. x/2017*.

În rejudecare, prin sentința civilă nr. 93 din 11 aprilie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., prin lichidator judiciar B. I.P.U.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a dispus anularea Deciziei nr. 239/20.07.2017 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și obligarea pârâtei ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2017 pentru suma de 1.127.917 RON, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017 prin care a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată de societate cu suma de 4.948.384 RON și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017.

Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care, invocând incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței civile recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A.- în faliment.

În susținerea căii de atac, printr-un prim set de argumente, recurenta a criticat hotărârea instanței de fond de obligare a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor ("ANAF - DGSC") la soluționarea contestației societății reclamante, susținând că această hotărâre a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, astfel cum au fost modificate și completate prin Legea nr. 295/2020, ce, în forma modificată, prevăd că activitatea de soluționare a contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță, precum și împotriva altor acte administrativ-fiscale emise de organul fiscal central se realizează de către structura specializată de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice.

Totodată, recurenta a evocat și prevederile art. III din Legea nr. 295/2020 precum și pe cele ale articolului unic din O.U.G. nr. 51/2021, cu modificările ulterioare, prin care termenul prevăzut la art. III din Legea nr. 295/2020 s-a prorogat până la data de 31 martie 2022 și a învederat că, în virtutea acestor prevederile legale, începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluționare a contestațiilor se realizează de către structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanțelor, astfel încât a solicitat introducerea, în cauză, a Ministerului Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Pe fondul raportului juridic dedus judecații, recurenta - pârâtă a argumenta în sensul unei eronate aplicări, de către prima instanță, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, arătând recurenta că judecătorul fondului a considerat greșit că nu ar fi fost îndeplinită a doua condiție impusă de sus indicatul text de lege, mai precis ca soluția penală să aibă o înrâurire hotărâtoarea asupra soluționării contestației administrative.

Susținând teza unei motivări contradictorii și a unei însușiri, de către prima instanță, exclusiv a argumentelor părții reclamante și, urmare unei reiterări a aspectelor de fapt aferente emiterii deciziei de impunere nr. x/16.03.2017 și deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017, recurenta - pârâtă a învederat că, în contextul existenței unor suspiciuni de săvârșire a unor infracțiuni (prevăzute și pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale), ce au condus la transmiterea Sesizării penale nr. 1620/10.03.2017 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Buzău, împreună cu Procesul-verbal nr. x/06.03.2017, au devenit pe deplin aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, dispunându-se corect suspendarea soluționării, pe fond, a contestației formulate de intimată.

Recurenta a învederat că, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017, în baza căruia s-au emis Decizia de impunere nr. x/16.03.2017 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.06.2017, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Aceasta constă în faptul că, în urma verificărilor, se pune problema realității operațiunilor înregistrate, în raport de următoarele aspecte constatate:

- înregistrarea, în evidența contabilă, de facturi de prestări servicii, pentru care nu au fost prezentate documente justificative din care să reiasă prestarea efectivă și necesitatea serviciilor în obținerea de venituri impozabile;

- înregistrarea, în evidența contabilă, de facturi reprezentând furnizare energie electrică și gaze pentru puncte de lucru la care societatea nu mai desfășura activitate;

- cheltuieli nejustificate cu mărfurile, în condițiile în care acestea nu aveau corespondent în veniturile obținute din vânzarea acestora;

- declararea de achiziții de bunuri de la un furnizor care nu a declarat respectivele livrări către A.

Sesizarea penală transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Buzău viza un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 1.127.917 RON, reprezentând TVA, valoare ce se regăsește integral în Decizia de impunere nr. x/16.03.2017, dar și în diminuarea pierderii declarate de societate cu suma de 4.948.384 RON, fiind întocmită, în acest, sens Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BZ 80/16.06.2017.

Făcând trimitere la jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție și la Deciziile Curții Constituționale nr. 72/28.05.1996 și Decizia nr. 401/2016, recurenta a apreciat că, în mod contrar reținerilor instanței de fond, aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală și privesc problema realității unor operațiunilor derulate de intimata, astfel încât este eronată concluzia primei instanțe privind luarea măsurii suspendării cu încălcarea dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În opinia recurentei, prezenta cauza se circumscrie considerentelor deciziilor Curții Constituționale invocate, ținând seama de faptul că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău a înaintat către Parchetul de pe lângă Tribunalul Buzău sesizarea penală nr. 1620/10.03.2017, în cuprinsul căreia, se consemnează fapte care au condus la diminuarea bazelor de impunere aferente impozitului pe profit și TVA, justa înțelegere a prevederilor legale invocate trimițând la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția aferentă laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

A proceda altfel ar însemna, în opinia recurentei, a ignora cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni.

Recurenta a invocat și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauzele C255/02 Halifax-Others, Fini H.C. C32/03, Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C-440/04, Mahayben și David C-80/11 și C142/11, Bonik C-285/11, precum și jurisprudența CEDO din cauza Lungu și alți împotriva României, susținând, în esență, că, până la finalizarea laturii penale, organul de soluționare a contestațiilor nu se poate învesti cu soluționarea pe fond a cauzei, conform art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și pct. 10.2 din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Intimata-reclamantă societatea A., prin lichidator judiciar B. I.P.U.R.L, nu a formulat întâmpinare, dar a depus note scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând, în esență, că prima instanță a interpretat și aplicat corect prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, în contextul în care situația de fapt incidentă cauzei pendinte relevă o neîndeplinire cumulativă a condițiilor reglementate de un astfel de text normativ.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că argumentele evocate sub titulatura de "solicitare de introducere, în cauză, a Ministerului Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor" din cuprinsul memoriului de recurs nu au structura aferentă unei cereri formulate de parte în temeiul art. 38 din C. proc. civ. și care să vizeze cadrul procesual subiectiv în recurs, în ceea ce privește petitul secund al cererii de chemare în judecată (obligarea la soluționarea pe fond a contestației), ci pe cea a unor critici de nelegalitate/motive de casare evocate de partea recurentă împotriva soluției primei instanțe de obligare a recurentei - pârâte la soluționarea în fond a contestației formulate de societatea A. - în faliment împotriva deciziei de impunere nr. x/16.03.2017, a deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F BZ 80/16.03.2017 și a raportului de inspecție fiscală nr. FBZ 97/15.03.2017. O atare calificare a sus indicatei "solicitări" este impusă de apartenența acesteia la o succesiune de argumente prin care recurenta clamează nelegalitatea hotărârii instanței de fond, circumscrisă tezei unor efecte pe care, în opinia recurentei, le-ar fi produs, în cauza pendinte, la momentul pronunțării sentinței recurate, modificarea adusă prevederilor art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală") de Legea nr. 295/2020, ce a intrat în vigoare la data de 1 aprilie 2022, succesiune de argumente din care nu rezultă, însă, voința părții recurente de a evoca transmisiunea calității procesuale, în etapa de judecată a recursului, ci de a critica soluția instanței de fond.

Astfel, prin argumentele invocate supra, recurenta - pârâtă apreciază, în esență, că, deși Agenția Națională de Administrare Fiscală deține calitatea de autoritate emitentă a actului administrativ anulat de prima instanță prin admiterea petitului principal al cererii de chemare în judecată (anularea Deciziei nr. 239/20.07.2017 privind soluționarea contestației depuse de societatea A. - în faliment), în raport de prevederile art. 272 din Codul de procedură fiscală, în forma normativă modificată prin Legea nr. 295/2020, modificare a cărei aplicare a fost prorogată prin O.U.G. nr. 51/2021, până la data de 31 martie 2022, recurenta - intimată nu mai era, la data pronunțării sentinței civile nr. 93 din 11 aprilie 2022, autoritatea publică căreia îi incumba, în virtutea legii, obligația de soluționare a contestației administrative pe fond, astfel încât, în soluționarea petitului accesoriu, prin care intimata - reclamantă a solicitat obligarea pârâtei în sensul indicat mai sus (soluționarea pe fond a contestației administrative), prima instanță ar fi nesocotit anterior referitele prevederi legale.

Conform formei normative modificate prin Legea nr. 295/2020 a prevederilor art. 272 alin. (1) din Codul de procedură fiscală:

"(1) Contestațiile formulate împotriva titlurilor de creanță, precum și împotriva altor acte administrativ-fiscale emise de organul fiscal central se soluționează de către structura specializată de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice."

Potrivit art. III din Legea nr. 295/2020:

"Prevederile art. 270, 272 și 274 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică în termen de 6 luni de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentei legi. Contestațiile aflate în curs de soluționare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și se soluționează de către aceasta.", iar conform articolului unic al O.U.G. nr. 51/2021: "Termenele prevăzute la art. II pct. 9 și art. III din Legea nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1266 din 21 decembrie 2020, cu modificările ulterioare, se prorogă până la data de 31 martie 2022."

Pe de altă parte, Înalta Curte reține că, în etapa de soluționare a fondului, în rejudecare, în dosarul nr. x/2017, dezbaterile și susținerile orale ale părților au avut loc la data de 28.01.2022, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, când instanța, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea pentru datele de 11.02.2022, 25.02.2022, 11.03.2022, 25.03.2022, 01.04.2022, 08.04.2022 și 11.04.2022.

Pe cale de consecință, la data de 28.01.2022, ce reprezintă data închiderii dezbaterilor, conform prevederilor art. 394 din C. proc. civ., modificările aduse prin Legea nr. 295/2020 prevederilor art. 272 din Codul de procedură fiscală, nu erau, încă, în vigoare, forma normativă a alin. (1) și (5) ale acestui text al Codului de procedură fiscală fiind următoarea:

"(1) Contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin decizie de modificare a bazei de impunere, precum și împotriva deciziei de reverificare se soluționează de către structurile specializate de soluționare a contestațiilor.

(...)

(5) Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F. este competentă pentru soluționarea contestațiilor care au ca obiect:

a) creanțe fiscale în cuantum de 3 milioane RON sau mai mare;

b) măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de 3 milioane RON sau mai mare;

c) creanțe fiscale și măsura de diminuare a pierderii fiscale indiferent de cuantum, precum și decizia de reverificare, în cazul contestațiilor formulate de contribuabili împotriva actelor emise de organele fiscale din aparatul central al A.N.A.F.;

d) creanțele fiscale accesorii, indiferent de cuantum, aferente creanțelor fiscale principale stabilite prin decizii de impunere/acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere contestate și pentru care competența de soluționare a contestației revine Direcției generale de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F."

În acest context, chestiunea pusă în discuție prin criticile aduse de recurenta - pârâtă este ce a aplicării inter-temporale a modificărilor aduse art. 272 din Codul de procedură fiscală prin Legea nr. 295/2020 raportat la data închiderii dezbaterilor, respectiv la cea a pronunțării sentinței, întrebarea care se pune fiind dacă și în ce măsură noua formă normativă a textului în discuție se aplică și situației juridice generate de închiderea dezbaterilor sub imperiul vechii forme normative, în ipoteza în care pronunțarea sentinței este realizată după data intrării în vigoare a modificărilor indicate în precedent.

Răspunsul este în sensul neaplicării noii forme normative, deoarece "închiderea dezbaterilor" la care se referă textele de lege (art. 394 alin. (1) și (3) și art. 395 alin. (1) din C. proc. civ.), vizează atât dezbaterile finale care marchează terminarea cercetării judecătorești într-un dosar, cât și dezbaterile care au loc pe parcursul procesului în legătură cu orice aspect procedural.

Or, în speța de față, la data intrării în vigoare a modificării aduse de Legea nr. 295/2020 prevederilor art. 272 din Codul de procedură fiscală (1 aprilie 2022), dezbaterile în fond erau închise și ședința de judecată ridicată, neavând relevanță că s-a luat măsura amânării pronunțării în cauză.

Pe de altă parte, împrejurarea că modificările normative sunt obligatorii și produc efecte numai pentru viitor, dă expresie principiului constituțional al neretroactivității legii, ceea ce înseamnă că nu se poate aduce atingere unor drepturi definitiv câștigate sau situațiilor juridice deja constituite.

În speță, în contextul în care dezbaterile au fost declarate închise la data de 28 ianuarie 2022, nu a fost pusă în discuția părților incidența modificărilor normative indicate supra ce nu erau încă în vigoare la această dată, astfel încât, raportarea instanței de fond la forma normativă a prevederilor art. 272 din Codul de procedură fiscală anterioară modificărilor, este conformă dispozițiilor legale în vigoare la momentul la care s-a discutat această cauză.

Instanța de fond nu putea pronunța hotărârea reținând aspecte pe care nu le-a pus, în prealabil, în discuția părților, fără a încălca principiile procesului civil și fără a vătăma părțile în drepturile lor procesuale. Totodată, o respingere a petitului secund al cererii de chemare în judecată pentru argumentele evocate de ANAF, ar fi lipsit de finalitate demersul judiciar.

Se mai reține și faptul că teza a doua a art. III din Legea nr. 295/2020 conține o normă tranzitorie ce oferă o soluție pentru punerea în executare a sentinței primei instanțe, câtă vreme se prevede astfel:

"Contestațiile aflate în curs de soluționare la data intrării în vigoare a prezentului alineat se predau structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și se soluționează de către aceasta.", astfel încât sunt nefondate susținerile recurentei - pârâte legate de imposibilitatea executării sentinței primei instanțe.

În concluzie, soluția instanței de fond, de a obliga recurenta - pârâtă la soluționarea contestației administrative, iar nu Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, este una corectă, fiind nefondate criticile aduse de recurenta - pârâtă acesteia și care au fost subsumate de parte cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În continuare, analizând criticile din cuprinsul memoriului de recurs ce vizează soluția dată petitului principal al cererii de chemare în judecată/fondului cauzei, Înalta Curte observă că, deși acestea sunt circumscrise de partea recurentă tot cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin parte din ele este evocată și teza unei motivări contradictorii a sentinței recurate, precum și cea a examinării exclusiv a argumentelor exhibate de intimata - reclamantă (ergo neexaminarea celor invocate de pârâtă). Or aceste din urmă argumente vizează ipoteze reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., urmând a fi examinate ca atare.

Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele impuse de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât, față de obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Astfel, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia admiterii cererii de chemare în judecată.

În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Cu privire la acest aspect, se reține că judecătorul nu este obligat legal să răspundă oricărui argument de fapt și de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menționate de părți în sprijinul aceluiași motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație a unei părți nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Relevante sunt argumentele esențiale evocate, iar nu cele secundare, ce au doar rolul de a le susține pe cele principale. Cu alte cuvinte instanța nu este obligată să răspundă fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința atacată, contrar aspectelor evocate de recurentă.

Susținerile recurentei, prin care aceasta afirmă că prima instanță ar fi preluat necenzurat argumentele părții adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale, nu pot fi reținute în sensul dorit de partea recurentă. Astfel, faptul că argumentele și probele administrate de către societatea reclamantă au format convingerea instanței în sensul soluției adoptate și că judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente nu poate echivala, sub nicio formă, cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei.

Totodată, în cauza pendinte nu se poate reține caracterul contradictoriu al argumentelor invocate de judecătorul fondului, aspectele relevate de partea recurentă ca având o atare natură vizând, în realitate, condiții diferite reglementate de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală (pe de o parte condiția existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, iar, pe de altă parte cea a înrâuririi hotărâtoare a infracțiunii asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă).

Pe cale de consecință, pretinsa deficiență în motivare imputată de partea recurentă - pârâtă sentinței atacate nu poate fi reținută ca fiind fondată. Ceea ce trebuie observat, în cauză, este faptul că cerința existenței unei motivări prin care s-a răspuns argumentelor principale evocate de recurenta - pârâtă și care are legătură cu cauza, fără a fi contradictorie este îndeplinită, iar faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei - pârâte nu poate să atragă casarea hotărârii. În concluzie, Înalta Curte consideră că nu sunt fondate susținerile și criticile recurentei - pârâte, subsumabile motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Nefondate sunt și criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă care privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2017 pentru suma de 1.127.917 RON, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017 prin care a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată de societate cu suma de 4.948.384 RON și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Chestiunile ce generează divergență între părțile litigante vizează legalitatea măsurii suspendării procedurii administrative din perspectiva condițiilor prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală referitoare la necesitatea ca infracțiunea pentru care s-a făcut sesizarea să aibă legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și la cea potrivit căreia constatarea infracțiunii trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Prin această ultimă chestiune este vizată existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și decizia privind modificarea bazei de impozitare și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate societății debitoare, în sensul că de astfel de fapte trebuie să depindă soluționarea contestației administrative.

Prima instanță a făcut o analiză justă a acestor cerințe, reținând corect că, în afară de cea a sesizării organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, condițiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu sunt îndeplinite. Înalta Curte reține că, în actuala conformație a prevederilor normative ce reglementează instituția suspendării procedurii de soluționare a contestațiilor pe cale administrativă ce au fost invocate de recurenta - pârâtă prin decizia nr. 239/20.07.2017 (art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală), nu este suficientă, pentru dispunerea acestei măsuri, aprecierea conduitei generale a societății debitoare drept indicativ al potențialei săvârșiri a unei infracțiuni, ci este necesară evidențierea unor fapte care să vizeze mijloacele de probă în sine, cum ar fi, spre exemplu, întocmirea acestora sau obținerea lor pe calea sau urmare unor demersuri ce ar putea constitui fapte penale.

Or, din această perspectivă, analizând decizia nr. 239/20.07.2017 emisă de recurenta - pârâtă, precum și sesizarea nr. 1620/10.03.2017, comunicată de organele fiscale către Parchetul de pe lângă Tribunalul Buzău, împreună cu Procesul-verbal nr. x/06.03.2017, Înalta Curte constată că faptele descrise au vizat modul de exercitare a dreptului de deducere și îndeplinirea condițiilor legale pentru a solicita deducerea, mai precis modul în care au fost înregistrate în contabilitate anumite operațiuni precum și lipsa documentelor justificative pentru încadrarea anumitor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal, organul fiscal apreciind că acestea sunt susceptibile de a întruni elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, fără ca prin decizia de suspendare sau sesizarea adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Buzău să fie evidențiate fapte apreciate de organul fiscal ca fiind susceptibile de a întruni elementele constitutive ale unor infracțiuni care să vizeze, în mod concret, mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare (astfel cum sunt acestea definite de art. 55 din Codul de procedură fiscală).

Totodată, în cauză, nu rezultă, din cuprinsul considerentelor deciziei de suspendare a soluționării contestației, motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce privește soluționarea contestației care se analizează, conform dispozițiilor art. 276 Codul de procedură fiscală, în raport de susținerile contestatorului și de motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispozițiilor legale situației de fapt constatate ca urmare a inspecției fiscale.

În acest context, nu s-a făcut dovada îndeplinirii condiției legăturii infracțiunii pentru care s-a făcut sesizarea cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Cât despre susținerile recurentei - pârâte, în sensul că prioritatea de soluționare o au organele de urmărire penală, iar procedura administrativă poate fi reluată doar în condițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), Înalta Curte reține că prevederile legale invocate de recurentă sunt aplicabile doar în situația unei legale suspendări a soluționării contestației fiscale, ceea ce în speță nu e cazul.

Contrar criticilor recurentei-pârâte, concluziile mai sus expuse nu sunt în contradicție cu considerentele Deciziilor nr. 72/28.05.1996 și nr. 401/2016 ale Curții Constituționale.

Totodată, Înalta Curte constată că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei, câtă vreme, după cum corect a arătat și prima instanță, controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță.

Intimata - reclamantă este îndreptățită la a-i fi soluționată pe fond contestația administrativă, respectiv la a-i fi lămurită situația fiscală și la a avea acces la instanță, cu atât mai mult cu cât i se respinge, de autoritatea fiscală, pe fond, recunoașterea dreptului de rambursare TVA.

Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L. (evocată și de instanța de fond):

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)".

Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil."

Se observă că, de la data suspendării soluționării contestației administrative (20.07.2017), a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului intimatei-reclamante la un proces echitabil și într-un termen rezonabil de soluționare.

Suspendarea soluționării contestației administrative pe o perioadă nedeterminată conduce, astfel, la o încălcare a dreptului la soluționare a procedurii administrative într-un termen rezonabil, fiind, în acest context, afectat și dreptul la un proces echitabil, în sensul art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, raportat la durata suspendării soluționării contestației, în condițiile în care nu există o justificare concretă a înrâuririi hotărâtoare a constatării săvârșirii unei infracțiuni în ceea ce privește soluționarea contestației.

Așa fiind, este legală soluția primei instanțe de anulare a deciziei menționate, cu privire la măsura suspendării soluționării contestației și de obligare a recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală la soluționarea contestației administrative formulate de societatea A. - în faliment împotriva deciziei de impunere nr. x/16.03.2017, a deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F - BZ 80/16.03.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017, toate întocmite de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău.

În cauză, nu sunt incidente chestiunile dezlegate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele Halifax and Others C255/02, Fini H. C. civ.-32/03, Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C-440/04, Mahayben și David C-80/11 și C142/11, Bonik C-285/11, în mod corect instanța de fond stabilind că, prin adoptarea actului administrativ atacat, principiul proporționalității și exigențele dreptului la o bună administrare nu au fost respectate, nesoluționarea contestației administrative având drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei.

Nici jurisprudența CEDO în cauza Lungu nu poate fi reținută în sprijinul susținerilor recurentei, instanța de fond arătând corect că aceasta nu consacră soluția suspendării pe o durată nedeterminată a soluționării cauzei de către organul de soluționare a contestației, ci vizează cerința impusă de principiul securității raporturilor juridice de a nu se reveni asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluționată și care făcuse obiectul unei hotărâri definitive, situație care nu se regăsește în cauză.

În concluzie, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, fiind apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ.

Față de cele învederate în precedent, observând prevederile art. 496 din C. proc. civ. raportate la art. 20 din Legea nr. 554/2004 și fiind infirmate motivele de casare/nelegalitate invocate de recurentă, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 93 din 11 aprilie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 93 din 11 aprilie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 30 mai 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.