ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1068/2025

Ședința publică din data de 27 februarie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la 13.05.2024, sub nr. x/2024, reclamanta A. S.R.L. a solicitat suspendarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite urmare a verificării documentare, emise la 26.04.2024, având numărul de înregistrare A-FHD 5061, în sumă totală de 3.975.469 RON, reprezentând impozit pe venit aferent perioadei 2018 - 2023.

Prin sentința nr. 423 din 28 mai 2024, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității cererii pentru neconsemnarea cauțiunii.

A admis excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

A respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva.

În baza art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., a dispus restituirea către reclamanta A. S.R.L. a cauțiunii în cuantum de 17.475,47 RON.

Împotriva acestei hotărâri, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, pe fond, admiterea cererii de suspendare.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în contextul expunerii unor considerente de ordin teoretic, recurenta-reclamantă a susținut că sentința recurată este insuficient motivată, deoarece nu conține o sistematizare a informațiilor și argumentelor prezentate în susținerea cererii de suspendare a executării, respectiv în combaterea acestora, și nici evaluarea completă a acestora într-o modalitate clară, fluentă și inteligibilă, care să excludă ideea de arbitrariu și să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În acest sens, a arătat că este nelegal ca judecătorul fondului să se limiteze la a susține aspecte generice pe care să își fundamenteze demersul de a nu interveni și de a nu analiza fondul problemei, a aspectelor de nelegalitate invocate, care trebuie analizate a priori în această procedură a suspendării executării pentru a opri orice fel de abuz de drept.

În mod greșit, prima instanță a considerat că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, deși decizia de impunere a fost criticată atât din prisma unor motive de nelegalitate de ordin procedural, cât și de ordin substanțial, în opinia recurentei-reclamante, aceste aspecte fiind de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ fiscal contestat.

Reluând considerentele expuse in extenso în susținerea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere, în ceea ce privește existența motivelor de nelegalitate de ordin procedural, recurenta-reclamantă a susținut că, în efectuarea inspecției fiscale, organele de control fiscal au încălcat normele procedural-fiscale prin:

- limitarea controlului documentelor la unul mai mult decât formal, în sensul că decizia de impunere contestată are la bază doar un "control documentar" efectuat în temeiul art. 148 și art. 149 Codul de procedură fiscală;

- interpretarea eronată și extrem de abuzivă a textului de lege, a înscrisurilor puse la dispoziție, precum și efectuarea unor calcule eronate;

- refuzul nejustificat de a lua în considerare toate documentele prezentate de societate pentru a dovedi modul de calcul corect al plății impozitelor, din care rezulta fără urma de dubiu că nu era necesară reținerea la sursă a procentului de 10% din totalitatea operațiunilor derulate cu persoanele fizice, organele fiscale încălcând astfel dispozițiile art. 64, art. 55 alin. (2) și ale art. 72 Codul de procedură fiscală,

Depășirea termenului de desfășurare a inspecției fiscale generează un prejudiciu, o pagubă prin calculul accesoriilor, reprezentată de dobânzi și penalități, respectiv posibilitatea de a se calcula penalități de nedeclarare.

Astfel, având în vedere încălcarea prevederilor alin. (1) și alin. (2) ale art. 126 Codul de procedură fiscală, care atrage nulitatea relativă a actului, precum și existența unui vătămări aduse societății reclamante, contrar celor reținute de prima instanță, există caz bine justificat care să determine suspendarea executării deciziei de impunere contestate.

Referitor la criticile de nelegalitate ca urmare a nerespectării de către organele fiscale a procedurii verificării documentare instituite de Codul de procedură fiscală, a susținut că reținerile primei instanțe, în sensul că aspectul antamează fondul cererii de anulare a deciziei de impunere, nu pot fi primite în raport cu prevederile art. 148 alin. (1) și alin. (2) și art. 149 Codul de procedură fiscală.

Redând conținutul textelor de lege invocate, a arătat că procedura verificării documentare este o procedură specifică și diferită de inspecția fiscală și, chiar și la o verificare sumară a probelor se poate observa că organele de control au emis decizia de impunere cu nerespectarea dispozițiilor legale, nefiind incident nici unul din cazurile prevăzute de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în speță, organul de control nefăcând altceva decât să dea o cu totul altă interpretare textului de lege fiscal. Or, acest viciu de procedură este, așadar, de natură a genera serioase dubii cu privire la legalitatea actului administrativ-fiscal contestat.

În ceea ce privește existența motivelor de nelegalitate de ordin substanțial a deciziei a cărei suspendare se solicită, recurenta-reclamantă a susținut că interpretarea primei instanțe este nelegală, având în vedere că judecătorul fondului s-a mărginit doar la a enunța că aspectele semnalate, de nelegalitate a procedurii urmate de inspectorii antifraudă, privitoare la modul abuziv de interpretare a legii de către inspectori, intră sub sfera de incidență a analizei fondului și nu pot face obiectul unei astfel de cercetări sumare, or, în aprecierea recurentei, tocmai aceste chestiuni de nelegalitate, de interpretare abuzivă a legii, trebuie să facă obiectul unei astfel de proceduri, a suspendării executării, pentru a fi stopată de către instanța de judecată și de a sancționa abuzul autorității de a interpreta legea, precum cel al organelor de control ale Antifraudei.

Expunând contraargumentele sale față de cele reținute de organul de control, recurenta-reclamantă a arătat că, în speță, este îndeplinită condiția existenței unui caz bine justificat prevăzută de art. 14, raportat la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, existând motive serioase de nelegalitate ale actului administrativ-fiscal contestat, care creează o îndoială serioasă asupra legalității acestuia.

Astfel, pe lângă nemotivarea actului administrativ fiscal, împrejurările de natură a crea o îndoială asupra legalității actului administrativ fiscal atacat pot fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor, dar și din:

- adăugarea de organul fiscal a unor condiții care nu sunt cuprinse în niciun act normativ și anume aspectele privind caracterul repetitiv al achizițiilor, definirea proprie în afara legii a noțiunii de patrimoniu personal, stabilirea unui prag valoric de 5.000 RON fără o bază legală, prin raportare la aspecte care nu au nicio legătură cu norma fiscală;

- inconsecvența, ambiguitatea de raționament a organului fiscal în privința aplicării dispozițiilor legale exprese în ceea ce privește regimul de impozitare (diferența de tratament între persoanele fizice care predau deșeuri reciclabile din patrimoniul personal);

- greșeli esențiale de calcul a impozitului ce se presupune că ar fi trebuit a fi reținut la sursă, de 10%; astfel sumele aferente fiecărei luni, prezentate de echipa de control în tabelul din cuprinsul deciziei de impunere, aferente perioadei 2018- iunie 2023, care sunt adunate de către echipa de control și se ajunge la suma de 3.975.469 RON, însă la un calcul corect aritmetic se observă că suma corectă este de 3.643.267 RON;

- verificările anterioare ale activității societății efectuate de autoritățile statului din cadrul A.N.A.F. care, deși au avut la bază aceleași documente aferente aceleași perioade fiscale verificate, nu au stabilit încălcări ale legislației.

În opinia recurente-reclamante, au fost încălcate următoarele principii de drept fiscal, care fac ca această decizie de impunere să fie nelegală și netemeinică: principiul securității juridice, principiul in dubio contra fiscum, principiul certitudinii impunerii, principiul legalității, principiul interpretării legii.

Referitor la cea de a doua condiție prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv paguba iminentă, recurenta-reclamantă a susținut că menținerea efectelor deciziei de impunere este de natură a aduce societății un prejudiciu material viitor și previzibil, dat fiind că executarea silită a creanței bugetare stabilită prin decizie va compromite orice fel de șanse pe care societatea le-ar mai avea să își redreseze activitatea.

Contrar aprecierii făcute de instanța de primă jurisdicție, este îndeplinită și condiția pagubei iminente, raportat la cuantumul ridicat al sumei în discuție, de peste 3 milioane de RON, și la specificul activității recurentei, în care necesitățile de lichidități financiare sunt esențiale pentru: plata salariaților; plata furnizorilor, respectiv peste 113 de societăți companii care furnizează lunar materie prima, mărfuri și servicii, în vederea derulării activității; posibilitatea derulării activității societății A. S.R.L., onorarea comenzilor și, implicit, a contractelor de furnizare de produse și contracte de vânzare-cumpărare, aflate în derulare.

Astfel, aplicarea imediată a actelor administrativ-fiscale contestate, în special instituirea popririi pe conturile companiei și plata unei asemenea sume de bani, plasează compania în fața iminenței procedurii insolvenței, generând în mod evident dificultăți grave în executarea obligațiilor contractuale, care vor fi imposibil de finalizat și vor duce la pierderea contractelor comerciale deja semnate cu partenerii săi externi, cu directe consecințe fată de terți furnizori. De asemenea, vor duce la grave probleme de ordin social prin imposibilitatea plății salariilor angajaților și în mod indirect la încetarea raporturilor contractuale cu aceștia.

Pentru motivele expuse, solicită casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanațelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

De asemenea, ANAF a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința recurată, actele și lucrările dosarului, în raport cu dispozițiile legale incidente, cu argumentele prezentate de recurenta-reclamantă și cu apărările formulate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, reținând în acest sens, în acord cu instanța de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actul a cărui suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării.

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat a solicitat, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea Deciziei de impunere nr. A-FHD 5061/26.04.2024.

Soluționând cauza, curtea de apel a respins cererea de suspendare, recurenta-reclamantă criticând sentința primei instanțe din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., critici pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a criticat faptul că hotărârea primei instanțe nu conține o sistematizare a informațiilor și argumentelor prezentate în susținerea cererii de suspendare a executării, respectiv în combaterea acestora, și nici evaluarea completă a acestora într-o modalitate clară, fluentă și inteligibilă, care să excludă ideea de arbitrariu și să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.

Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") este nefondat.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Contrar celor susținute de către recurentă, prima instanță s-a pronunțat asupra îndeplinirii condițiilor stipulate de prevederile art. 14 din Legea contenciosului administrativ, invocate de către autoarea cererii de suspendare.

Ca atare, motivul de casare în discuție este nefondat.

Analizând sentința atacată prin raportare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nici acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 și art. 15 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condițiilor existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În jurisprudența sa, Înalta Curte a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind, exempli gratia, emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare), etc.

În prezenta cauză, nu se regăsește niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentei-reclamante neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Înalta Curte reține că nu este suficient ca reclamanta să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului.

Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor.

Fără a relua considerentele instanței de fond, care a făcut o analiză completă a argumentelor invocate de părți, în limitele procedurii vizând suspendarea executării unui act administrativ, se constată că argumentele recurentei-reclamante, care face trimitere și la literatura de specialitate și la jurisprudența instanței supreme din diverse cauze pe care le apreciază a fi relevante, - referitoare, în esență, la: nulitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva depășirii termenului de desfășurare a inspecției fiscale; depășirea termenului desfășurare a verificării documentare; încălcarea dispozițiilor art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală prin emiterea deciziei de impunere; nemotivarea deciziei de impunere, având în vedere că organele fiscale au ignorat argumentele recurentei-reclamante; nelegalitatea interpretării și aplicării de către organele fiscale a dispozițiilor H.G. nr. 942/2017 și a informațiilor din raportul Eurostat privind cantitățile de deșeuri; încălcarea prezumției de proprietate a posesiei deșeurilor feroase de către persoanele fizice care le-au predat reclamantei; greșita aplicare a dispozițiilor art. 62 și art. 114 alin. (1) Codul fiscal și stabilirea greșită a lipsei de efecte a borderourilor de achiziție prezentate de reclamantă; pretinsa încălcare a principiilor securității juridice, al legalității, "in dubio contra fiscum" și al certitudinii impunerii - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acțiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care privește examinarea legalității deciziei atacate.

Susținerile recurentei-reclamante excedează analizei instanței învestită cu soluționarea cererii de suspendare și nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat, verificarea acestor aspecte presupunând administrarea unui probatoriu complex.

Or, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță, nu li se pot pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului.

Judecătorul fondului a analizat aspectele invocate în limitele învestirii sale, în raport cu obiectul acțiunii și cu aplicarea corectă a normelor de drept material, neputându-se reține incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește cea de-a doua condiție, a prevenirii unei pagubei iminente, în raport cu cele reținute anterior, nu se mai impune analiza criticilor recurentei-reclamante, ambele condiții trebuind să fie îndeplinite cumulativ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 423 din 28 mai 2024 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 27 februarie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.