ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 655/2025

Ședința publică din data de 6 februarie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2022, reclamanta Societatea Națională de Transport Gaze Naturale Transgaz S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat următoarele:

- anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 301/20.05.2022, respectiv a punctului 2;

- anularea Deciziei de impunere nr. x F-MC 428/16.12.2021;

- exonerarea societății de la plata sumelor stabilite prin decizia de impunere;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 37 din 14 februarie 2024, Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională de Transport Gaze Naturale Transgaz S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 301/20.05.2022 și Decizia de impunere nr. x/16.12.2021 în ceea ce privește suma de 3.718.855 RON, reprezentând impozit pe profit și suma de 397.484 RON, reprezentând TVA, menținând în rest actele atacate. A exonerat reclamanta de la plata sumei de 4.116.339 RON.

De asemenea, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 29.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 37 din 14 februarie 2024 a Curții de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

O primă critică se referă la soluția dată cererii de anularea actelor administrativ fiscale contestate pentru impozitul pe profit in suma de 3.401.568 RON aferent lucrarilor de investitii in vederea godevilarii conductelor.

Recurenta arată, în esență, că activitatea de reabilitare a unei conducte în vederea inspectiei si/sau curatirii prin intermediul unui PIG consta, în fapt, în patru etape de investitie asupra acesteia, respectiv:

- transformarea condutei în conducta godevilabila,

- executia curatarii interioare a conductei pentru eliminarea impuritatilor solide și lichide în vederea pregatirii pentru inspectie

- inspectia cu PIG inteligent a conductei în vederea obtinerii datelor privind starea tehnica a acesteia

- intocmirea programului de reparații a conductei în baza datelor de inspectie și executarea reparațiilor propriu- zise.

Or, proiectele pentru care s-au calculat datoriile suplimentare fac parte din prima etapa de investitie, respectiv sunt lucrari de trasformare a conductei în conducta godevilabila. Conducta clasica nu permitea circulatia PIG-ului inteligent lansat din gara de godevil, datorita unghiului anumitor curbe, formei si structurii unor robineti, pantelor exitente, diametrelor si structurii unor racorduri. Astfel, fara a se realiza aceste lucrari de modernizare ale conductei, godevilarea conductei ar fi imposibila chiar daca exista garile de lansare/primire a PIG-ului inteligent.

Beneficiile suplimentare ale acestor lucrări sunt: creșterea sigurantei în exploatare, marirea capacitatii de transport, asigurarea calitatii gazelor respectiv restabilirea capacitatii initiale de transport a conductelor, dupa caz. Astfel, aceste cheltuieli au fost facute in scopul modernizarii/imbunatatirii sistemului de transport gaze, in vederea diagnosticării rapide in viitor a eventualelor defectiuni si reprezinta investitie.

În concluzie, recurenta arată că în urma acestor lucrări s-au modificat si imbunatatit parametrii/caracteristicile tehnice ale conductelor, acestea transformandu-se in conducte godevilabile, cu consecinta directa a reducerii costurilor viitoare de mentenanta si reparatii precum si, după caz, cresterii sigurantei în exploatare, maririi capacitatii de transport, asigurarii calitatii gazelor, restabilirii capacitatii initiale de transport a conductelor.

În consecință, în raport de prevederile art. 24 alin. (1) și alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscală, aceste cheltuieli puteau fi recuperate doar pe calea amortizării.

O a doua critică se referă la anularea impozitului pe profit in suma de 317.287 RON aferent cheltuielilor cu lucrari de investitii, studii si cercetari.

Recurenta arată că suma inregistrata de reclamanta pe costuri reprezinta, in fapt, cheltuieli de natura investitiilor care indeplinesc criteriile de recunoastere a unei imobilizari necorporale in curs de executie, supuse amortizarii lineare pe durata de concesiune si nu cheltuieli de exploatare - constatari prezentate in mod detaliat, in Raportul de inspectie fiscala x/16.12.2021

In speta, inspectia efectuata a demonstrat ca au fost indeplinite criteriile de recunostere a imobilizarilor necorporale, respectiv:

- fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare,

- intenția de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza,

- capacitatea de a utiliza imobilizarea necorporală,

- dovada ca imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile,

- disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru a finaliza dezvoltarea imobilizării necorporale și pentru utilizarea acesteia precum capacitatea de evaluare credibila a cheltuielilor atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.

In mod cert, aceste imobilizari necorporale reprezentand studii si proiecte, evaluate in mod fiabil in baza valorilor contractate si facturate, au generat probabilitatea unor beneficii economice viitoare care sa revina societatii, prin punerea in functiune a celor doua proiecte, respectiv BRUA si Marea Neagra-Podisor.

În aceste condiții, reclamanta SNTGN Transgaz avea obligația sa înregistreze contravaloarea acestora in conturi de imobilizări necorporale, sa calculeze amortizare, iar nu să înregistreze direct in conturile de cheltuieli de exploatare așa cum s-a procedat.

Mai mult, din informațiile cuprinse în raportul de inspectie fiscala încheiat cu ocazia inspectiei anterioare (perioada de verificare 2009-2014), a rezultat ca pentru proiectul Dezvoltarea pe teritoriul Romaniei a Sistemului National de Transport Gaze Naturale pe Coridorul Bulgaria– Romania– Ungaria– Austria (BRUA), reclamanta a deschis contul 231 Imobilizari în curs, fapt ce demonstrează, în plus, ca a fost depasita faza de cercetare, astfel ca la momentul verificarii societatea se afla în faza de dezvoltare.

De asemenea, in ce priveste proiectului BRUA, au fost executate acelasi tip de servicii, atat pe perioada anterioara prezentei inspectii fiscale, cat si de la o anumita data, pe perioada supusa prezentei inspectii, servicii care au fost considerate imobilizari, fapt ce confirma continuitatea lucrarilor.

In concluzie, rezulta ca reclamanta avea obligatia sa inregistreze aceste servicii in conturi de imobilizari, iar nu in conturi de cheltuieli, asa cum eronat au fost inregistrate.

O a treia critică se referă la modalitatea de soluționare a contestației cu privire la taxa pe valoare adăugată ajustată de organele fiscale pentru cheltuielile aferente sediului administrativ nefinalizat.

Recurenta arată că chiar dacă dreptul de deducere este recunoscut în baza intenției de desfășurare a unor activități economice, in situatia in care persoanele impozabile nu utilizeaza bunurile/serviciile in cadrul activitatilor economice generatoare de operatiuni care dau dreptul la deducere, organele fiscale pot proceda la ajustarea dreptului de deducere exercitat initial. Altminteri, s-ar ajunge la situatia ca persoanele impozabile sa-si deduca taxa doar in baza intentiei si, fara niciun control ulterior si fara nici o consecinta fiscala, sa poata utiliza achizitiile de bunuri și servicii in orice alte scopuri decat cele declarate initial.

Or, reclamanta nu a prezentat ce motiv obiectiv a intervenit, ce circumstante au existat, care nu au depins de vointa sa, în perioada 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) pana în prezent, care să fi condus la abandorarea proiectului si, în consecinta, la neutilizarea lui pentru activitatea economica a societatii.

Concret, nu se mentioneaza ce investitii privind "diversificarea surselor si a rutelor de aprovizionare cu gaze naturale, cresterea sigurantei in furnizarea de gaze naturale" au fost initiate de societate după 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) ca urmare a Regulamentului UE 347/17 aprilie 2013 privind liniile directoare pentru infrastructurile energetice transeuropene si care ar fi dus la nefinalizarea proiectul: x – Sediu administrativ Transgaz S.A. P-ta C.I.Motas.

Mai mult, pe amplasamentul sediului proiectat este amenajata o parcare pentru autorturismele societatii, lucrare pentru care a fost încheiat Contractul nr. x/01.10.2020 si care are termen de finalizare trimestrul III 2021.

Reclamnta nu a prezentat o decizie de abandonare a executarii lucrarilor de investitii, acestea nefiind scoase din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli.

Avand în vedere cele prezentate mai sus, rezulta ca SNTGN Transgaz S.A. isi pierde dreptul de deducere a TVA, deoarece nu a fost prezentat nici un motiv obiectiv ce a intervenit, nici o circumstanta care a existat, care nu au depins de vointa sa si care a dus la abandonarea proiectului, respectiv la neutilizarea lui pentru activitatea economica a societatii.

Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pentru Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 37 din 14 februarie 2024 a Curții de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

O primă critică se referă la anularea impozitului pe profit in suma de 317.287 RON aferent cheltuielilor cu lucrari de investitii, studii si cercetari.

Recurenta arată că in mod eronat, reclamanta a inregistrat aceste facturi direct in conturile "cheltuieli de exploatare" si nu in conturile din Grupa 23:imobilizari in curs".

In prezenta cauza, inspectia efectuata a demonstrat ca au fost indeplinite criteriile de recunoastere a imobilizarilor necorporale, respectiv:

- fezabilitatea tehnica pentru finalizarea imobilizarii necorporale astfel incat aceasta sa fie disponibila pentru utilizare,

- intentia de a finaliza imobilizarea necorporala si de a o utiliza,

- capacitatea de a utiliza imobilizarea necorporala,

- dovada ca imobilizarea necorporala va genera beneficii economice viitoare probabile,

- disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de alta natura adecvate pentru a finaliza dezvoltarea imobilizarii necorporale si pentru utilizarea acesteia precum capacitatea de evaluare credibila a cheltuielilor atribuibile imobilizarii necorporale pe perioada dezvoltarii sale.

Avand in vedere ca reclamanta a achizitionat serviciile in vederea dezvoltarii activitatii proprii, aceasta avea obligatia sa inregistreze contravaloarea acestora in conturi de imobilizari necorporale, sa calculeze amortizare si nu sa inregistreze direct in conturile de cheltuieli de exploatare.

O a doua critică se referă la la soluția dată cererii de anularea actelor administrativ fiscale contestate pentru impozitul pe profit in suma de 3.401.568 RON aferent lucrarilor de investitii in vederea godevilarii conductelor.

Recurenta arată că, in vederea inspecției si/sau curatirii unei conducte prin intermediul unui PIG, este necesara, inițial, o activitate de reabilitare, in patru etape de investitii, asupra acesteia după cum urmează:

- transformarea conductei in conducta godeviabila

- executia curatarii interioare a conductei pentru eliminarea impuritatilor solide si lichide in vederea pregatirii pentru inspectie

- inspectia cu PIG inteligent a conductei in vederea obtinerii datelor privind starea tehnica a acesteia,

- intocmirea programului de reparatii a conductei in baza datelor de inspectie si executarea reparatiilor propriu zise.

Asa cum a prezentat si echipa de inspectie fiscala detaliat in RIF nr. x/16.12.2021, s-a constatat ca acestea se incadreaza in prima etapa de investitii, respectiv sunt lucrari de transformare a conductei existente, in conducta godeviabila.

Potrivit lucrarilor prezentate în Avizele consiliului tehnico economic intocmite de TRANSGAZ, rezulta ca majoritatea lucrărilor au fost necesare pentru a putea fi realizata inspectia cu PIG inteligent a conductelor, curatarea interioara a acestora cu PIG si verificare tip godevil având in vedere că caracteristicile preexistente ale conductelor nu permiteau la acea data circulația PIG-ului inteligent.

Astfel de lucrări au constat în:

- înlocuirea robineților cu robineti noi cu acționare hidropneumatica prevazute cu ocolitor,

- inlocuirea tevilor cu altele de alta calitate,

- construirea de subtraversare CF noua cu tub de protecție,

- cuplarea conductei existente DN 150 mm cu conducta proiectata DN 200 mm prin montarea unei reductii, traseul conductei dintre gara de godevil pana la cuplarea acesteia se va face aerian si nu prin subtraversare,

- curba de schimbare a directiei conductei de 70° se va inlocui cu o curba noua godevilabila ON 500 mm, etc.

În aceste conditii, conducta clasica a devenit o conducta godevilabila cu alte caracteristici tehnice care permite lansarea PIG-ului inteligent care inspecteaza conducta in vederea depistarii si localizarii eventualelor defectiuni sau modificari de parametri si ulterior pentru operatiunile programate de curatare sau inspectare inteligenta a tronsonului de conducta pe care il deservesc.

Având în vedere aceste aspecte, soluția organului fiscal prin care a considerat ca aceste cheltuieli sunt aferente unor investitii realizate în modernizarea mijloacelor fixe, supuse regimului special de deductibilitate limitata și etapizata specific amortizării este corecta.

O a treia critică se referă la TVA in suma de 397.484 RON cu privire la care recurenta arată că în perioada 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) si pana la data finalizarii inspectiei fiscale, reclamanta nu a prezentat ce motiv obiectiv a intervenit, ce anume circumstante au existat, care nu au depins de vointa sa si care au dus la abandonarea proiectului si, în consecinta, la neutilizarea lui pentru activitatea economica a societatii.

Concret, reclamanta nu mentioneaza ce investitii privind "diversificarea surselor si a rutelor de aprovizionare cu gaze naturale, cresterea sigurantei in furnizarea de gaze naturale" au fost initiate de ea dupa 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) ca urmare a Regulamentului UE 347/17 aprilie 2013 privind liniile directoare pentru infrastructurile energetice transeuropene si care au dus la nefinalizarea proiectul x-Sediu administrativ Transgaz S.A., P-ta C.I.Motas.

Mai mult, reclamanta a mentionat ca pe amplasamentul sediului proiectat este amenajata o parcare pentru autorturismele societatii, lucrare pentru care a fost încheiat Contractul nr. x/01.10.2020 si care are termen de finalizare trimestrul III 2021, cu precizarea ca pentru cheltuielile generate de amenajarea parcarii, inspectia fiscala a acordat dreptul de deducere a TVA.

Chiar daca reclamanta nu a prezentat o decizie de abandonare a executarii lucrarilor de investitii, aceasta a schimbat destinatia amplasamentului (parcare auto), pe cale de consecinta, in cadrul perioadei verificate, SNTGN Transgaz S.A. isi pierde dreptul de deducere a TVA deoarece nu a fost prezentat nici un motiv obiectiv ce a intervenit, nici o circumstanta care a existat ce nu a depins de vointa sa si care a dus la abandonarea proiectului, respectiv la neutilizarea lui pentru activitatea economica a societatii.

In perioada 2015-2018, SNTGN Transgaz S.A. nu a mai efectuat cheltuieli suplimentare la aceasta investitie, astfel societatea recunoscand implicit abandonarea investitiei.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, considerând că sentința atacată este temeinică și legală.

1.5. Procedura de soluționare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 21 noiembrie 2024, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Referitor la impozitul pe profit in suma de 3.401.568 RON aferent lucrărilor de investiții in vederea transformării conductelor în conducte godevilabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.

Așa cum a reținut și instanța de fond, sunt considerate mijloace fixe amortizabile, în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (3) lit. d) vechiul Codul fiscal, respective art. 28 alin. (3) lit. d) Noul Codul fiscal și investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Prima instanță a apreciat, întemeindu-se pe expertiza tehnică efectuată în cauză, că lucrările realizate de reclamantă în scopul transformării conductelor în conducte godevilabile nu au condus la modificarea parametrilor tehnici și nu constituie investiții.

Or, expertul, atât în expertiza propriu-zisă, cât și în suplimentul la raportul de expertiză a concluzionat că procesul de godevilare, care reprezintă doar o inspecție, nu poate să îmbunătățească sau să înrăutățească parametrii tehnici inițiali ai conductei. În ceea ce privește procesul de transformare a unei conducte în conductă godevilabilă, nu există o analiză în expertiza efectuată la instanța de fond.

Recurentele au arătat, însă, în mod corect, că proiectele pentru care s-au calculat datoriile suplimentare sunt lucrări de transformare a conductei în conducta godevilabila.

Conducta clasica nu permitea circulația PIG-ului inteligent lansat din gara de godevil datorita unghiului anumitor curbe, formei si structurii unor robineți, pantelor existente, diametrelor si structurii unor racorduri. Astfel, fără a se realiza aceste lucrări de modernizare ale conductei, godevilarea conductei ar fi imposibila chiar dacă există gările de lansare/primire a PIG-ului inteligent.

Potrivit lucrărilor prezentate în Avizele consiliului tehnico economic întocmite de TRANSGAZ, rezultă că majoritatea lucrărilor au fost necesare pentru a putea fi realizată inspecția cu PIG inteligent a conductelor, curățarea interioara a acestora cu PIG si verificare tip godevil având in vedere că anterior caracteristicile conductelor nu permiteau circulația PIG-ului inteligent.

Astfel de lucrări au constat în:

- înlocuirea robineților cu robineți noi cu acționare hidropneumatica prevăzute cu ocolitor,

- înlocuirea țevilor cu altele de alta calitate,

- construirea de subtraversare CF noua cu tub de protecție,

- curba de schimbare a direcției conductei de 70° se va înlocui cu o curba noua godevilabila etc.

Efectuarea acestor lucrări a fost confirmată de expertul tehnic în suplimentul la raportul de expertiză.

În mod indiscutabil, lucrările menționate au modificat parametrii tehnici ai rețelei, transformând conductele din conducte care, datorită unor parametrii tehnici (curbura țevilor, tipul robineților etc.) nu permiteau trecerea PIG-ului, în conducte care permit realizarea inspecției cu ajutorul PIG-ului inteligent. Parametrii tehnici ai unor conducte de gaz nu se rezumă la cantitatea de gaz pe care o pot transporta, așa cum încearcă reclamanta demonstreze, ci se referă și la alte caracteristici care conferă conductelor respective o funcționalitate superioară, sporindu-le valoarea.

De altfel, gările de lansare a PIG-ului au fost înregistrate, chiar de către intimata-reclamantă, ca investiții, or aceste investiții nu puteau fi privite separat de lucrările de modificare a conductelor în conducte godevilabile întrucât toate aceste lucrări au avut o finalitate unică, respectiv aceea de a permite realizarea inspecției cu ajutorul godevilului. Fără lucrările de modificare a conductelor, construirea gărilor de lansare a PIG-ului ar fi rămas o investiție nefinalizată întrucât intimata-reclamantă nu ar fi fost în măsură să valorifice respectivele lucrări.

Privite împreună, aceste lucrări au sporit valoarea mijlocului fix inițial, creând premisele pentru beneficii viitoare suplimentare ca urmare a creșterii siguranței în exploatare, măririi capacității de transport, asigurării calității gazelor respectiv restabilirea capacității inițiale de transport a conductelor, după caz. Astfel, aceste cheltuieli au fost făcute in scopul modernizării/imbunatatirii sistemului de transport gaze, in vederea diagnosticării rapide in viitor a eventualelor defecțiuni si reprezintă investiție.

Fiind vorba de un mijloc fix, recuperarea cheltuielilor nu se putea face decât pe calea amortizării, în conformitate cu prevederile art. alin. (1) din Legea nr. 571/2003, așa cum au stabilit și organele fiscale, prin actele atacate.

În ceea ce privește impozitului pe profit in suma de 317.287 RON aferent cheltuielilor cu lucrări de investiții, studii si cercetări, pentru proiectele BRUIA și Marea Neagră-Podișor, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a negat faptul că, de la un moment dat, cele două proiecte au îndeplinit condițiile de recunoaștere a imobilizărilor necorporale. Problema care se pune, în speță, este aceea de a stabili regimul fiscal al cheltuielilor realizate anterior respectivului moment.

Cu privire la acest aspect, instanța de fond, întemeindu-se pe expertiza în specialitatea contabilitate-fiscalitate, a apreciat că sunt supuse amortizării doar cheltuielile efectuate începând cu data de la care erau îndeplinite condițiile pentru recunoașterea imobilizărilor necorporale, cheltuielile efectuate anterior nefiind aferente fazei de dezvoltare a proiectului.

Or, în motivele de recurs nu sunt prezentate argumente concrete pentru care organele fiscale consideră că aceste din urmă cheltuieli urmează regimul imobilizărilor necorporale deși au fost efectuate la un moment la care nu erau, încă, îndeplinite condițiile pentru recunoașterea acestor imobilizări. În recursurile depuse este reiterat faptul că cele două proiecte au îndeplinit condițiile pentru recunoașterea lor ca imobilizări necorporale, dar nu este prezentat nici un temei juridic din care să rezulte că acest fapt influențează, retroactiv, și regimul cheltuielilor realizate anterior de societate.

În aceste condiții, cu privire la acest punct din sentință nu poate fi identificat niciun motiv de casare care să poată fi analizat de instanța de control judiciar.

În ceea ce privește la TVA in suma de 397.484 RON aferent cheltuielilor pentru sediul administrativ, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.

Așa cum a reținut instanța de fond, în vederea realizării proiectului "Sediu administrativ Transgaz S.A. – P-ța C.I. Motaș" reclamanta a achiziționat servicii de proiectare, a achitat taxe și avize (facturile sunt din perioada 2012-2013) și că aceste servicii constituie o activitate pregătitoare prin care s-a urmărit realizarea proiectului, respectiv construirea unui sediu administrativ pentru desfășurarea activității societății.

În speță, nu s-a pus în discuție dreptul de deducere exercitat inițial prin prisma intenției reclamantei de a desfășura operațiuni impozabile și nu s-a condiționat rambursarea TVA de realizarea concomitentă a serviciului purtător de taxă în folosul unei operațiuni taxabile sau valorificarea dreptului de deducere de desfășurarea efectivă a activităților generatoare de TVA într-un anumit termen.

Așa cum a arătat și instanța de fond, o persoană impozabilă are, la momentul probării intenției de a derula o activitate economică, dreptul imediat de a deduce taxa datorată sau achitată pentru cheltuielile și/sau investițiile efectuate în scopul operațiunilor taxabile pe care intenționează să le efectueze, iar dreptul de deducere rămâne dobândit atunci când, din circumstanțe în afara voinței sale, contribuabilul nu a folosit respectivele bunuri și servicii pentru realizarea operațiunilor taxabile. Însă, contrar constatărilor instanței de fond, în speță, reclamanta nu a făcut dovada că, din circumstanțe care nu depind de voința sa, nu a folosit respectivele bunuri și servicii pentru realizarea operațiunilor taxabile.

Mecanismul de regularizare face parte integrantă din regimul de deducere a TVA, iar Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că normele prevăzute de directivă referitor la regularizare urmăresc să sporească precizia deducerilor pentru a asigura neutralitatea T.V.A. ului, astfel încât operațiunile efectuate în stadiul anterior continuă să dea naștere dreptului la deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru a efectua prestații supuse acestei taxe, prin intermediul acestor norme se urmărește obiectivul de a stabili o relație strânsă și directă între dreptul la deducerea T.V.A. ului efectuată în amonte și utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză pentru operațiuni cărora li se aplică taxa în aval (Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 57). Pe cale de consecință, "În ceea ce privește nașterea unei obligații de regularizare a deducerii TVA ului efectuate în amonte, articolul 185 alin. (1) din directivă stabilește principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie efectuată în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei care face obiectul deducerii" (Hotărârea din 4 octombrie 2012, C 550/11, PIGI – Pavleta Dimova ET, punctul 25).

Referitor la eventuala incidență pe care evenimentele care survin ulterior o au asupra deducerii, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că dreptul de deducere rămâne dobândit, în principiu, chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voința sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile și serviciile respective care au dat naștere dreptului de deducere în cadrul unor operațiuni taxabile (în acest sens Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C 110/94, EU:C:1996:67, punctul 20, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, EU:C:1998:1, punctele 19 și 20).

Instanța de fond a apreciat că nefinalizarea investiției s-a datorat unor motive obiective existând, în continuare intenția de realizare a acesteia, dar în sentință nu se regăsește o analiză a respectivelor motive.

Or, Înalta Curte constată că, dimpotrivă, intimata-reclamantă nu a prezentat elemente obiective care fie să confirme menținerea intenției de a finaliza investiția, fie să justifice decizia de a nu mai continua proiectul inițial. În raport de datele existente, decizia de nefinalizare a sediului social apare ca fiind definitivă și arbitrară, situație în care este pe deplin justificată regularizarea taxei pe valoare adăugată dedusă inițial.

Astfel, așa cum au arătat recurentele, nu au mai fost efectuate cheltuieli pentru finalizarea sediului administrativ din anul 2013, învederându-se faptul că pe terenul respectiv este amenajată o parcare. Având în vedere situația menționată, este evident, chiar în lipsa unei decizii de abandonare a investiției, că nu mai există intenția de finalizare a respectivei investiții. Existența, în continuare, a intenției de realizare a proiectului nu trebuie doar afirmată, ci trebuie confirmată de elemente obiective care, însă, în speță, conduc, așa cum am arătat mai sus, la concluzia că, în prezent, nu mai există intenția de a construi sediul administrativ respectiv, nemaiexistând nici un demers al reclamantei în acest sens.

Cât privește motivele pentru care intimata-reclamantă a renunțat la proiect, recurentele au arătat, în mod corect, că acestea au fost indicate pur formal de către societate care, însă, nu a menționat ce investiții privind "diversificarea surselor si a rutelor de aprovizionare cu gaze naturale, creșterea siguranței in furnizarea de gaze naturale" au fost inițiate de societate după 22.08.2013 (data ultimei facturi pentru acest proiect) ca urmare a Regulamentului UE.

Faptul că organul fiscal nu poate să facă aprecieri cu privire la temeinicia motivelor de abandonare a unei investiții nu înseamnă că motivele invocate de societate nu trebuie să aibă o componentă obiectivă. Or, în speță, nu poate fi identificată nicio legătură între motivele invocate, formal, de intimata-reclamantă și decizia de edificare a unui sediu administrativ, decizia de abandonare a investiției apărând, așa cum am arătat mai sus, ca fiind pur arbitrară.

În consecință, decizia organelor fiscale de ajustare a taxei pe valoare adăugată dedusă inițial de intimata-reclamantă este pe deplin legală, fiind în acord cu prevederile art. 148 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează mecanismul ajustării taxei pe valoare adăugată.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (subrogată în drepturile și obligațiile Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pentru Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va respinge acțiunea în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 3.401.568 RON și taxa pe valoare adăugată în sumă de 397.484 RON.

Totodată, va respinge cererea de obligare a pârâtei la plata sumei de 24.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată și va menține sentința atacată în ceea ce privește suma de 317.287 RON impozit pe profit și suma de 5000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (subrogată în drepturile și obligațiile Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pentru Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 37 din 14 februarie 2024 a Curții de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, în rejudecare:

Respinge acțiunea în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 3.401.568 RON și taxa pe valoare adăugată în sumă de 397.484 RON.

Respinge cererea de obligare a pârâtei la plata sumei de 24.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Menține sentința atacată în ceea ce privește suma de 317.287 RON impozit pe profit și suma de 5000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 6 februarie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.