ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3281/2022

Ședința publică din data de 7 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea Națională de Transport Gaze Naturale (SNTGN) "A." S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DGSC) din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

a) anularea Deciziei nr. 257/11.10.2016 privind soluționarea contestației depusă de Societatea Națională de Transport Gaze Naturale A. S.A. din mun. Mediaș, înregistrată la DGSC din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A_SPL 1134/14.06.2016, emisă de DGSC (denumită în continuare Decizie de soluționare a contestației), înregistrată la A. sub nr. x/14.10.2016, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30.05.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F -AB 39, încheiat la data de 30.03.2016, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Alba;

b) obligarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba să emită o nouă decizie de impunere, corespunzătoare bazei de impunere rezultată prin soluționarea prezentului litigiu.

c) exonerarea A. S.A. de la plata sumelor contestate, întrucât nu sunt datorate.

d) plata cheltuielilor de judecată efectuate în prezentul proces.

Prin sentința nr. 227/2017 din 25 octombrie 2017 Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele:

Respinge acțiunea în contencios administrativ formulată și precizată de reclamanta Societatea Națională de Transport Gaze Naturale "A." S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu sediul în București și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

Împotriva sentinței nr. 227/2017 din 25 octombrie 2017 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta Societatea Națională de Transport Gaze Naturale "A." S.A. solicitând în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. admiterea recursului, constatarea nulității hotărârii atacate sau casarea acesteia și, în rejudecare, nulitatea sentinței, admiterea excepției prescripției extinctive, iar pe fond, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivului de recurs privind nulitatea sentinței atacate, recurenta arată că în dispozitiv nu se regăsește soluția instanței referitoare la excepția prescripției invocată, în sensul respingerii sau admiterii și nici nu sunt menționate datele de identificare ale părților, astfel cum sunt enumerate în art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ.

Totodată, se reiterează excepția prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2009, în anul 2015, indicând în acest sens prevederile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Termenul de prescripție se calculează raportat la momentul nașterii bazei impozabile, și nu la data depunerii declarației de impunere, astfel cum prevăd dispozițiile art. art. 23 și cele ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003.

Baza de impunere pentru veniturile care generează obligații fiscale (impozite, taxe, contribuții) o constituie veniturile impozabile, iar data înregistrării în contabilitate a diverselor operațiuni reprezintă momentul constituirii bazei impozabile.

Arată recurenta că organele de inspecție fiscală confundă data de la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv constituirea bazei de impunere, cu termenul de depunere a declarației anuale de impozit pe profit, respectiv data de 15 aprilie a anului următor, rezultând în acest mod o interpretare eronată a normei juridice aplicabile, respectiv că termenul de prescripție de 5 ani începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a definitivat ultima scadență a impozitului pe profit.

Însă, potrivit legii, termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv baza de impunere, și nu de la data scadenței termenului de depunere a unui înscris. Din această perspectivă de interpretare, ar reieși o situație absurdă conform căreia, în cazul nedepunerii declarației de către contribuabil, prescripția nu ar mai începe niciodată să curgă.

În opinia recurentei, susținerile comisiei de inspecție fiscală, cât și cele ale Direcției de Soluționare a Contestațiilor, conform cărora "termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 Declarație privind impozitul pe profit" iar, în prezenta speță "termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2011" nu întrunesc cerințele de claritate, previzibilitate și accesibilitate, încălcând prevederile constituționale cuprinse în art. 1 alin. (5) din Constituția Românei, care consacră principiul legalității și prelungind practic cu încă un an, în mod abuziv și fără nici un temei legal, momentul de la care începe să curgă termenul prescripției fiscale.

Apreciază recurenta că, prin modificarea lipsită de fundament legal a momentului de la care începe să curgă termenul de prescripție, acțiunile organului de inspecție fiscală se circumscriu acțiunilor din categoria excesului de putere definit de art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, actualizată.

De asemenea, invocă faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție recunoaște aplicabilitatea, în dreptul fiscal, a principiului de interpretare in dubio contra fiscum conform căruia " prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale", cauza CEDO nr. 39.776/2005 Serkov vs. Ucraina prin care acest principiu a fost ridicat la rang de drept al omului, precum și practica judiciară a curților de apel prin care s-au soluționat litigii similare celui din prezenta speță.

Prin urmare, momentul nașterii bazei de impunere este momentul constituirii venitului impozabil care se împlinește la 31 decembrie 2009, și nu termenul scadent al depunerii declarației fiscale (15 aprilie 2010), cum în mod eronat a considerat echipa de control a Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba. În plus, normele de tehnică legislativă, de constituționalitate și practica CEDO (cauza Rotaru împotriva României, cauza Sissanis împotriva României) resping o astfel de manieră de reglementare prin nedefinirea cu exactitate în cuprinsul Codului de procedură fiscală a momentului nașterii bazei de impunere, favorizându-se astfel confundarea momentului nașterii bazei cu acela al depunerii unui înscris și determinând astfel perceperea injustă de impozite și taxe prin reglementarea contradictorie și interpretarea eronată a actelor normative prin care se aduce atingere dreptului de proprietate.

Contrar celor reținute de instanța de fond în considerentele sentinței, conform cărora pe perioada inspecției fiscale, până la emiterea deciziei atacate, prescripția ar fi fost suspendată, recurenta susține că prescripția a vizat, în realitate, perioada verificată de organul fiscal în cursul inspecției fiscale. Pentru obligațiile aferente anului 2009, prescripția se împlinea la data de 1 ianuarie 2015, motiv pentru care, la data începerii inspecției fiscale, septembrie 2015, termenul de prescripție al dreptului ANAF de a verifica impozite și taxe datorate bugetului de stat se împlinise la data de 1 ianuarie 2015.

Solicită admiterea excepției și anularea deciziei atacate pe considerentul prescripției dreptului Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba de a stabili impozit pe profit, TVA și penalități de întârziere aferente anului fiscal 2009.

Criticând sentința sub aspectul nelegalității și netemeiniciei, subsumate motivului de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se arată ca, în esență, referitor la cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la obiectivele A. S.A. încadrate drept cheltuieli cu reparațiile/cheltuieli de dezvoltare/cheltuieli cu cercetarea științifică, organul de inspecție fiscală le-a calificat în mod eronat drept cheltuieli de natura investițiilor care majorează valoarea de intrare a imobilizărilor corporale/necorporale și care se recuperează pe calea amortizării, avându-se în vedere argumentele dezvoltate în cererea de recurs, pentru fiecare dintre lucrările menționate.

Astfel, referitor la o serie de lucrări, și anume; lucrări hidrotehnice efectuate în vederea protejării conductelor magistrale de transport gaze naturale aflate în apropierea cursurilor de apă, continuarea lucrărilor care să permită conectarea la SNT gaze naturale a conductei Frasin - Câmpulung ori schimbarea unor soluții tehnice la traversarea cu conducte de transport gaze naturale a unor cursuri de apă, se arată că nu reprezintă altceva decât lucrări de reparații, efectuate pentru funcționarea în condiții de siguranță a sistemului de transport gaze naturale, nefiind, așadar, lucrări de investiții care să poată fi încadrate în grupa imobilizărilor corporale.

De asemenea, activitatea de modernizare și reabilitare clădiri, prevăzută ca atare în Programele Anuale de Mentenanță, a fost îndeplinită în scopul menținerii și prelungirii stării de funcționalitate a patrimoniului constând în clădiri administrative și de producție necesar pentru asigurarea transportului gazelor naturale. Or, câtă vreme lucrările de modernizare nu au avut ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și astfel să conducă la obținerea unor beneficii viitoare sigure, nu pot fi calificate ca investiții ulterioare.

Cu privire la gările de godevilare, recurenta menționează că de fapt gara de primire godevil nu a fost realizată, echipamentele și materialele nu au fost puse în operă și ca atare aceasta nu poate constitui mijloc fix; pe de altă parte, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a încadrat lucrările în cauză în categoria celor de investiții, argumentând că acestea ar fi fost efectuate pe o durată mare de timp.

În ceea ce privește înlocuirea părților componente ale mijloacelor fixe, recurenta consideră incorectă concluzia organului fiscal, preluată de instanța de fond, raportată la faptul că societatea nu ar fi avut dreptul să considere deductibilă cheltuiala cu modulul de măsurare înlocuit. Schimbarea pieselor uzate din componența echipamentelor de foraj nu a însemnat executarea unor lucrări de modernizare a utilajelor, ci prin această operațiune s-a urmărit și realizat readucerea echipamentelor la caracteristicile inițiale.

Similar, serviciile de recalibrare a sistemelor de măsurare existente în cadrul stației de măsurare Brazi, au fost înregistrat corect în categoria cheltuielilor cu reparațiile, motivat de faptul că stația de măsurare de la B. era în funcțiune la data realizării recalibrării și efectuării cheltuielilor aferente și, ca urmare a efectuării serviciilor de recalibrare, nu s-a obținut o acuratețe superioară a informațiilor, modelul echipamentului înainte de serviciile de recalibrare fiind același cu cel al echipamentului după recalibrare, caracteristicile tehnice fiind aceleași. Cheltuielile au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, astfel încât societatea avea dreptul să deducă cheltuielile respective.

Referitor la lucrările de investiții înregistrate pe costurile societății, arată recurenta că sumele stabilite de echipa de inspecție fiscală reprezintă contravaloarea a 3 contracte încheiate de A. S.A. cu S.C. C., care au avut ca obiect, fiecare dintre ele, elaborarea de studii geotehnice și studii hidrologice la traversări de ape cu conducte de transport gaze naturale, la apărări de maluri și praguri de fund. Studiile au fost necesare pentru întocmirea studiilor de fezabilitate la trei mari programe de investiții.

Invocând dispozițiile H. G. nr. 28 din 9 ianuarie 2008 privind aprobarea conținutului-cadru al documentației tehnico-economice aferente investițiilor publice, precum și a structurii și metodologiei de elaborare a devizului general pentru obiective de investiții și lucrări de intervenții, precum și Standardul Internațional de Contabilitate IAS 16, pct. 7, afirmă că este posibilă capitalizarea cheltuielilor de proiectare începând cu faza de proiect tehnic și respectiv faza de detalii de execuție și nicidecum în faza de studiu de fezabilitate.

Se subliniază că evidențierea în contabilitate a studiilor geotehnice realizate, conform celor trei contracte antereferite, pe contul de cheltuieli este justificată de faptul că aceste cheltuieli sunt aferente unor studii de fezabilitate referitoare la realizarea proiectelor de investiții menționate, indicându-se în acest sens prevederile art. 21 alin. (2) lit. j) din Legea nr. 571/2003.

În continuare, cu privire la conversia cheltuielilor de dezvoltare in imobilizări necorporale, se arată că echipa de inspecție fiscală a considerat că au fost incorect încadrate ca și cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate cu privire la concepția, execuția și testarea modelului experimental al unui dispozitiv mecatronic inteligent pentru prescrierea automată a presiunii de referință a regulatoarelor de presiune.

Pentru realizarea acestui obiectiv de cercetare, inclus de altfel în Programul de cercetare al recurentei, societatea reclamantă a încheiat cu Institutul Național de Cercetare Dezvoltare pentru Mecatronică și Tehnica Măsurării trei contracte de prestări de servicii (contractele cu nr. x/14.12.2009, y/20.07.2010 și 361/06.06.2011).

Se susține că factura nr. x/20.12.2010 emisă în temeiul contractului nr. x/20.07.2010, a fost corect înregistrată în evidențele contabile, deoarece din executarea acestei convenții a rezultat doar o documentație încadrată în conformitate cu Ordinul nr. 3055/2009, art. 73 (3).

În acest context, înregistrarea cheltuielilor de cercetare efectuate drept cheltuieli deductibile fiscal, este justificată atât de prevederile art. 21 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal, cât și de faptul că sunt aferente unor prestări de servicii finalizate, recepționate și executate potrivit clauzelor contractuale.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 281.523 aferent cheltuielilor cu materiale bunuri si servicii de reclamă și publicitate, consultanță, publicitate media, onorariu de succes, servicii de protocol etc. în sumă de 1.759.513 RON, precum și la cheltuielile de sponsorizare aferente evenimentului "D.", arată că facturile au fost emise în temeiul unor contracte existente și sunt documente justificative în contabilitate, fiind încheiate cu respectarea cerințelor de formă și fond prevăzute de Codul fiscal; contractul de sponsorizare nr. x/10.06.2011 încheiat între recurentă și Federația Română de Box a respectat prevederile Legii nr. 32/1994, iar recurenta nu a încălcat nicio lege la momentul acordării sponsorizării și nici ulterior, iar prin constituirea de parte civilă în dosarul penal a uzat de dreptul de a-și recupera sumele de bani acordate cu acest titlu.

Referitor la veniturile din exploatare aferente diferenței între tariful de racordare perceput pentru lucrări de racordare la rețeaua de gaze naturale prevăzute prin contracte de racordare și valoarea lucrărilor executate efectiv, recurenta consideră că diferența dintre valoarea tarifului de racordare încasat (în anumite cazuri mai mare) și valoarea mijloacelor fixe rezultate nu trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în momentul recepționării mijloacelor fixe, ci pe o bază sistematică, pe perioada de amortizare a mijloacelor fixe.

În atare situație, recurenta apreciază ca fiind corectă recunoașterea veniturilor din taxa de racordare în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor, venitul din taxa de racordarea fiind determinat prin împărțirea integrală a taxei de racordare la durata de utilizare a activului construit. Societatea consideră că diferența dintre valoarea tarifului de racordare încasat (în anumite cazuri mai mare) și valoarea mijloacelor fixe rezultate nu trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în momentul recepționării mijloacelor fixe ci pe o bază sistematică, pe perioada de amortizare a mijloacelor fixe.

Se arată că, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată aferentă contravalorii lucrărilor de construcții privind demontarea tronsonului de conductă la care s-a renunțat "Conducta de transport gaze naturale Dn 400 Biharia Aleșd", dispozițiile pct. 45 alin. (6) și (7) din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal prevăd că pentru imobilizările în curs de execuție, nefinalizate, scoase din evidență pe seama conturilor de cheltuieli în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiții, persoana impozabilă își poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare sau după casare, dacă din circumstanțe care nu depind de voința sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică; indica în acest sens și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Totodată, menționează că circumstanțele care au determinat decizia de abandonare a executării lucrărilor de investiții nu au depins de voința A., precizând că motivul abandonării fiind refuzul proprietarilor de a permite accesul în teren a constructorului, din diverse motive, în special datorită restricțiilor care apar odată cu montarea conductei pe terenul proprietarilor.

Prin întâmpinarea depusă, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat, în principal, excepția nulității recursului, apreciind că, deși recurenta indică motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aspectele învederate prin cererea de recurs nu relevă normele de drept care au fost încălcate de către instanța de fond, iar în subsidiar a formulat apărări prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței primei instanțe, drept temeinică și legală.

Cu privire la prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2009, invocând dispozițiile art. 91 alin. (1) și alin. (2), art. 23 și art. 105 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și cele ale art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, arată că baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

În cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit".

Ca atare, pentru impozitul pe profit aferent anului 2009 declarația anuală se depune până la data de 15 aprilie 2010, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2011.

În ceea ce privește impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2009-31.12.2014, se relevă că inspecția fiscală a fost începută în data de 28.09.2015, conform înregistrării din Registrul unic de control la poz. 98 și finalizată în data de 21.03.2016, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 30.03.2016.

Astfel, în perioada cuprinsă între 28.09.2015-21.03.2016, prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2011 pentru impozitul pe profit și având în vedere perioada de suspendare a cursului acesteia, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 28.09.2015. nu era împlinit termenul de prescripție, obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind anterior împlinirii termenului de prescripție.

În ce privește motivul de recurs privind încălcarea sau aplicarea greșită a legii de către instanța de fond a normelor de drept material, solicită respingerea ca neîntemeiat.

Referitor la cheltuielile efectuate în perioada 2009-2014 în sumă de 63.461.547 RON aferente lucrărilor efectuate la obiectivele A. S.A., și pentru care s-a stabilit impozit pe profit în sumă de 10.153.848 RON, înregistrate ca deductibile, arată că acestea nu puteau fi încadrate în categoria cheltuielilor cu reparațiile/cheltuieli de dezvoltare/cheltuieli de cercetare științifică, în condițiile în care din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că sunt de natura investițiilor care majorează valoarea de intrare a imobilizării corporale/necorporale și se recuperează pe calea amortizării.

Precizează intimata că organele de inspecție fiscală au stabilit că aceste cheltuieli efectuate de societate au contribuit integral sau parțial la crearea unor active/bunuri care îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca imobilizări corporale/necorporale, astfel încât contravaloarea acestora nu reprezintă cheltuieli de exploatare/dezvoltare/reparații, ci se recuperează pe calea amortizării conform art. 24 alin. (1), alin. (10), alin. (15)

1

și alin. (15)

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea în cauză sunt incidente, începând cu data de 01.01.2009, prevederile art. 19 și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora la determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Arată că, potrivit prevederilor art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a fi încadrate ca deductibile, cheltuielile trebuie să fie aferente veniturilor realizate.

În ceea ce privește cheltuielile aferente mijloacelor fixe și celor asimilate mijloacelor fixe, se învederează că aceste cheltuieli se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării în timp ce recuperarea cheltuielilor cu reparații de orice fel se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării.

Invocă în acest sens prevederile pct. 106 și pct. 107 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat și completat prin O.M.F.P. nr. 1898/22.11.2013, coroborate cu cele ale pct. 7 din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 54/1997, concluzionând că, numai după încadrarea cheltuielilor ca fiind aferente investițiilor efectuate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali se procedează la recuperarea acestor cheltuieli prin deducerea amortizării.

Referitor la cheltuielile de dezvoltare care reprezintă imobilizări necorporale din punct de vedere contabil, sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (10) din Legea nr. 571/2003, aplicabile în perioada decembrie 2010 - ianuarie 2011.

Prin urmare, cheltuielile de dezvoltare sunt cele care privesc aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.

Relevă intimata că respectivele cheltuielile de dezvoltare se recunosc în categoria de imobilizări cu respectarea unor condiții stricte detaliate de art. 78 alin. (2) și alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

În consecință, se arată că, din punct de vedere contabil, pot fi recunoscute ca imobilizări necorporale și supuse amortizării, iar din punct de vedere fiscal, temeiul normativ analizat permite deducerea amortizării fiscale pentru cheltuieli de cercetare dezvoltare utilizându-se metoda liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

În ceea ce privește deducerea amortizării, consideră intimata ANAF că sunt incidente dispozițiile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare., potrivit cărora, în cazul în care se înlocuiesc părți componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părților înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părților înlocuite și majorarea cu valoarea fiscală aferentă părților noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă.

De asemenea, în cazul în care se înlocuiesc părți componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale după expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

În primul rând, analizând, cu prioritate, în raport de dispozițiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția nulității recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin întâmpinare, Înalta Curte o va respinge, constatând că argumentele de ordin critic dezvoltate în cererea de recurs se subsumează motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., menționat ca atare în memoriul de recurs.

Plecând de la argumentele statuate de prima instanță, societatea recurentă a învederat care sunt aspectele de nelegalitate pe care le apreciază incidente cauzei, indicând în acest sens dispozițiile de drept pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea greșelilor apreciate de parte ca fiind săvârșite de instanță în legătură cu astfel de dispoziții legale.

Este adevărat că recursul conține ample dezvoltări factuale, asta în timp ce prevederile art. 483 alin 3 C. proc. civ. statuează că "recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", însă, sintetizând cererea de recurs, Înalta Curte identifică critici de nelegalitate față de hotărârea primei instanțe, critici de nelegalitate care pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pe de o parte, în sensul aplicării eronate a dispozițiilor care reglementează prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare, iar pe de altă parte, cu privire la aplicarea greșită a normelor de drept în materie fiscală referitoare la înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli apreciate de recurentă ca deductibile.

Excepția nulității sentinței atacate motivată prin absența din dispozitiv a soluției date de instanța de fond asupra excepției prescripției în privința dreptului pârâtei de a extinctive, invocată de recurentă, va fi calificată și reținută de către Înalta Curte ca motiv de casare circumscris art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., fiind analizată în consecință.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate și de dispozițiile legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat în limitele și în considerarea celor în continuare arătate.

În ce privește motivul de recurs referitor la nulitatea sentinței atacate, Înalta Curte va reține că instanța de fond s-a pronunțat asupra excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în sarcina recurentei, în sensul respingerii ca neîntemeiată, critica sentinței sub acest aspect fiind, în consecință, nefondată.

Referitor la critica soluției instanței de fond asupra prescripției dreptului de stabilire a creanțelor fiscale pentru anul 2009, în anul 2015, Înalta Curte va aprecia ca întemeiate susținerile recurentei-reclamante.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că prin Decizia nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 1257 din 18 decembrie 2020, a fost admis recursul în interesul legii stabilindu-se că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Conform considerentelor Deciziei nr. 21/2020, determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri și cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidențierea acestora în registrele de evidență fiscală, iar baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează ca diferență între veniturile impozabile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal.

Relevant pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, baza de impunere se constituie în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

În consecință, creanța fiscală nu este generată prin declarația de impunere, aceasta fiind doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală creat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material.

Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative.

Depunerea declarației anuale de impozit pe profit este o obligație care revine contribuabilului în temeiul dispozițiilor art. 35 din Codul fiscal și se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal, determinat de prevederile art. 16 din Codul de procedură fiscală.

Dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Dispozițiile art. 16, 19 din Codul fiscal și art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanța fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declarației fiscale de impunere și nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declarație anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecției fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile și a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Totodată, inspecția fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din același cod prevede că "Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale".

Prin urmare, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, reglementat de dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

În cauză, Înalta Curte rețíne că în perioada 25.09.2015 - 30.03.2016 a fost efectuată o inspecție fiscală a societății A. S.A. pentru verificarea modului de determinare a profitului impozabil, respectiv a impozitului pe profit, realitatea datelor de evidență contabilă cu cele din declarațiile privind impozitul pe profit și evidenta fiscală, organizarea și conducerea evidenței privind veniturile și cheltuielile, înregistrarea corectă în contabilitate a acestora și întocmirea registrului de evidență fiscală, pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2014.

Activitatea de inspecție a fost finalizată prin emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2016 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.05.2016.

Potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

În consecință, termenul de prescripție de 5 ani pentru stabilirea obligațiilor fiscale aferente anului 2009 a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010, în raport de care, la data începerii inspectiei fiscale, respectiv 25 septembrie 2015, era împlinit.

Din această perspectivă, sunt irelevante concluziile instanței de fond privind intervenirea suspendării termenului de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Așadar, Înalta Curte va constata intervenirea prescripției dreptului de a stabili creanțe fiscale pentru obligațiile fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2009.

Pentru aspecte ce țin de fondul cauzei, criticile sentinței sunt nefondate, argumentele dezvoltate în cererea de recurs nefiind de natură să determine o soluție contrară celei pronunțate de instanța de fond.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte va reține că impunerea suplimentară a reclamantei cu impozitul pe profit stabilit în legătură cu cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la obiectivele reclamantei, încadrate de către aceasta în categoria cheltuielilor cu reparațiile/cheltuieli de dezvoltare/cheltuieli de cercetare științifică, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, a fost determinată de faptul că respectivele cheltuieli au contribuit integral sau parțial la crearea unor active/bunuri care îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca imobilizări corporale/necorporale, astfel încât contravaloarea acestora nu reprezintă cheltuieli de exploatare/dezvoltare/reparații, ci se recuperează pe calea amortizării conform art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) și alin. (10), art. 15

1

și alin. (15)

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 78 alin. (2) și alin. (3), pct. 106 și pct. 107 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, respectiv cu prevederile pct. 7 din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 54/1997.

Ca atare, criticile reclamantei recurente privind impozitul pe profit stabilit în legătură cu cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la obiectivele societății, încadrate de către aceasta în categoria cheltuielilor cu reparațiile/cheltuieli de dezvoltare/cheltuieli de cercetare științifică, sunt neîntemeiate, raportate pentru fiecare dintre obiectivele enumerate mai jos.

Cu privire la lucrările hidrotehnice efectuate în vederea protejării conductelor magistrale de transport gaze naturale aflate în apropierea cursurilor de apa, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, au fost verificate devizele detaliate întocmite pentru fiecare lucrare din devizul centralizator care însoțește facturile și contractele în baza cărora s-au executat lucrările și s-a constatat că natura lucrărilor efectuate și scopul realizării acestora este acela de a proteja conductele de transport gaze naturale, mărind parametrul "siguranța în exploatare".

Lucrările respective au fost noi, astfel că în mod eronat au fost considerate și contabilizate ca și lucrări de reparații, în realitate fiind imobilizări corporale nou construite, aceste aspecte regăsindu-se și în cazul lucrării Reabilitare conductă de transport gaz Sinaia - Filipești în zona Gara CFR Breaza.

Instanța de fond a apreciat corect că lucrările în discuție îndeplinesc condițiile prevăzute de OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, pentru a fi încadrate ca imobilizări corporale nou construite, așa cum sunt definite de art. 7 pct. 16 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la schimbarea unor soluții tehnice la traversarea cu conducte de transport gaze naturale a unor cursuri de apă, din raportul de inspecție fiscală rezultă că este vorba de schimbarea soluției tehnice la traversarea râului Olt cu conducta Dragasani - Caracal prin renunțarea la traversarea aeriană lestată existentă în favoarea subtraversării prin foraj dirijat.

Analizând documentele justificative întocmite pentru fiecare lucrare din devizul centralizator care însoțește facturile și Contractul nr. x/15.05.2012 în baza căruia s-a executat lucrarea, prima instanță a constatat că schimbarea soluției tehnice, respectiv a modului de traversare a răului Olt, a condus la realizarea unor tipuri de lucrări noi.

Nu pot fi primite susținerile recurentei în sensul că lucrările în discuție sunt lucrări de reparații, nu imobilizări corporale (mijloace fixe) cum eronat a reținut organul de inspecție fiscală, fundamentate doar pe Nota de discuții din 07.10.2013, în condițiile în care se menționează în raportul de inspecție fiscală că în balanța mijloacelor fixe sunt înregistrate ca și mijloace fixe amortizabile "subtraversare prin foraj dirijat".

Cu privire la gările de godevilare, în mod corect și-a însușit instanța de fond argumentele expuse în Decizia nr. 257/11.10.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, organele de inspecție fiscală încadrând în mod corect respectivele gări de godevil în categoria imobilizărilor corporale.

Cu privire la construirea sau reabilitarea unor stații de protecție catodică, prima instanță a reținut întemeiat că aceste lucrări de construire/reabilitare a SPC-urilor în perioada 2009-2012 au fost în mod eronat considerate și contabilizate de către recurentă ca lucrări de reparații, în realitate fiind cheltuieli care contribuie la realizarea unor imobilizări corporale nou construite, aspect confirmat din perspectiva Referatului nr. x/10.02.2014 aprobat de către conducerea societății recurente prin care se propune ca "din valoarea totală a unei lucrări pentru reabilitarea unei conducte (C+M), cheltuielile efectuate pentru lucrările de modernizare a SPC-urilor (nou montate sau reabilitate) să fie transferate în obiective de investiții pentru crearea de noi mijloace fixe", fără a se face o diferențiere a acestor cheltuieli.

Cu privire la continuarea lucrărilor care să permită conectarea la SNT gaze naturale a conductei Frasin - Câmpulung, Înalta Curte împărtașește opinia judecătorului fondului în sensul reținerii că acest obiectiv de investiții a fost preluat de către SNTGN A. în baza H.G. nr. 1216/07.10.2009 privind unele măsuri pentru finalizarea Programului "Utilități și mediu la standarde europene în județul Suceava", iar intervențiile efectuate pe aceasta conducta sunt de natura investițiilor, respectiv au fost continuate lucrările necesare care sa permită punerea în funcțiune a conductei de transport gaze naturale de înalta presiune și implicit obținerea de beneficii viitoare. De asemenea, aceste lucrări au contribuit, integral sau parțial, la crearea unor active/bunuri care îndeplinesc condițiile prevăzute de pct. 92 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, pentru a fi încadrate ca imobilizări corporale (mijloace fixe), așa cum sunt definite de art. 7 pct. 16 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la lucrările de modernizare și reabilitare clădiri, Înalta Curte apreciază ca fundamentată opinia primei instanțe privind corectitudinea hotărârii organului de soluționare a contestației administrative, lucrările în discuție fiind realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, contribuind astfel la sporirea gradului de confort și ambient, cu consecința obținerii de beneficii economice viitoare.

Cu privire la lucrările de înlocuire părți componente ale mijloacelor fixe, prima instanță reține că recurenta a înregistrat în regim de deductibilitate cheltuieli reprezentând contravaloarea unor părți componente din cadrul unor instalații, respectiv reparație instalație de separare filtrare gaze naturale la E. în trimestrul II 2012, în valoare de 3.780.100 RON și componente echipamente de foraj F. în trimestrul I 2014 în valoare de 714.572 RON.

Or, în raport de prevederile art. 24 alin. (15) indice 1 și alin. (15) indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod corect judecătorul fondului a considerat că recurenta nu avea dreptul să deducă cheltuielile cu părțile componente înlocuite pentru cele două situații identificate, recuperarea cheltuielilor enunțate urmând să se facă în mod treptat pe durata de amortizare a mijloacelor fixe.

Criticile recurentei nu au vizat modalitatea de aplicare a dispozițiilor legale menționate, ci s-au referit doar la nemodificarea parametrilor inițiali de funcționare ai obiectivului E., aspect nedovedit însă cu documente justificative, astfel încât susținerile în acest sens nu pot fi primite în urma exercitării controlului judiciar al soluției primei instanțe.

Cu privire la recalibrarea sistemelor de măsurare existente în cadrul stației de măsurare Brazi, instanța de fond a constatat că societatea recurentă a beneficiat de servicii de recalibrare a sistemelor de măsurare existente în cadrul stației de măsurare B. de la G., în valoare de 435.000 euro, fără TVA, în baza contractului de prestări servicii x/16.08.2012, constând în înlocuirea modulului de măsurare distrus în urma inundației produse în timpul unei acțiuni de curățare a conductelor. Potrivit contractului, prestatorul a realizat serviciile solicitate și a emis factura nr. x din 03.04.2014 în valoare de 435.000 euro, iar reclamanta a înregistrat în luna aprilie 2014, în contul x, contravaloarea serviciilor de care a beneficiat în suma de 1.934.145 RON (curs euro 4,4670 RON).

În aceste condiții, prima instanță a apreciat corect ca nedeductibilă cheltuiala cu modulul de măsurare înlocuit, urmând ca această cheltuială să fie recuperată în mod treptat pe durata de viață a mijloacelor fixe, prin amortizare, potrivit prevederilor art. 24 alin. (15) indice 1 și alin. (15) indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; argumentele recurentei nu justifică încadrarea serviciilor în discuție în categoria cheltuielilor cu reparațiile.

Cu privire la lucrările de investiții, înregistrate pe costurile societății, care au făcut obiectul contractelor nr. x/03.10.2014, nr. y/19.11.2014 și nr. 435/23.10.2014, încheiate între SNTGN A. S.A. Mediaș, în calitate de achizitor și S.C. H. S.A. Targoviste, in calitate de prestator, precum și cu privire la conversia cheltuielilor de dezvoltare in imobilizări necorporale, Înalta Curte constată ca în mod corect instanța de fond și-a însușit argumentele organului de soluționare a contestației administrative, expuse în Decizia nr. 257/11.10.2016, cheltuielile .

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 281.523 RON aferent cheltuielilor cu materiale, bunuri si servicii de reclamă și publicitate, consultanță, publicitate media, onorariu de succes, servicii de protocol în valoare de 1.759.513 RON, criticile recurentei nu sunt fondate.

Conform datelor rezultate din raportul de inspecție fiscală, în perioada 01.01.2009-31.12.2014, societatea recurentă a înregistrat pe costuri suma de 1.759.513 RON, iar în perioada 01.12.2009 - 31.12.2014 a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de 207.464 RON, aferentă:

- serviciilor de reclama si publicitate în sumă de 770.300 RON (TVA în sumă de 92.772 RON) efectuate de către I. S.A., J. S.R.L., K., L. S.R.L., în baza contractelor nr. x/11.10.2011, nr. y/17.10.2011, nr. z/29.11.2012 și nr. 520/28.10.2013, pentru care nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de publicitate, dacă serviciile au fost efectiv prestate în beneficiul societății, respectiv dacă sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății;

- evenimentului privind celebrarea celor 35 de ani de tranzit gaz în Balcani pentru care s-au înregistrat cheltuieli în suma totală de 811.375 RON, din care cheltuieli nedeductibile în suma de 98.876 RON iar diferența de 712.499 RON ca și cheltuieli deductibile, pentru care organele de inspecție fiscală au constatat că suma de 265.445 RON nu poate fi considerată deductibila, întrucât societatea nu a dovedit cu documente justificative care sunt beneficiarii serviciilor, respectiv dacă aceste servicii au fost destinate direct sau indirect realizării de venituri impozabile;

- contravalorii onorariului de succes în sumă de 239.218 RON (TVA în sumă de 57.412 RON) în baza facturii nr. x din 04.04.2011 emisă de către Cabinet avocat "M." CIF x conform actului adițional nr. x/29.03.2011 la contractul de asistență juridică nr. x/05.05.2009 din Dosarul nr. x/2009, pentru care organele de inspecție fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 239.218 RON și TVA fără drept de deducere în sumă de 57.412 RON, deoarece stabilirea onorariului de succes nu a avut suport, iar beneficiul pentru A. S.A. nu s-a realizat efectiv;

- serviciilor de protocol în suma totală de 484.550 RON (TVA în sumă de 57.569 RON), înregistrate în perioada 2009-2014, pentru o serie de evenimente, mese acordate angajaților societății cu ocazia zilei de 8 martie și cu ocazia Crăciunului, respectiv diverse cadouri, pentru care organele de inspecție fiscală au stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor și TVA fără drept de deducere, întrucât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Analizând materialul probator, prima instanță a apreciat în mod corect stabilirea cheltuielilor nedeductibile în urma inspecției fiscale în sumă de 1.759.513 RON și TVA fără drept de deducere în sumă de 57.280 RON, reținând nerespectarea prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f) și lit. m), art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 12, pct. 13, pct. 39, pct. 44 și pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin urmare, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reține că recurenta nu a probat cu documente justificative (devize, situații de lucrări) prestarea efectivă a serviciilor de consultanță.

Potrivit art. 21 alin. (4) li