ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 46/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată inițial la data de 11.09.2019 pe rolul Tribunalului Alba sub nr. x/2019 și, ulterior declinării de competență, pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2020, reclamanta societatea A. S.R.L. aflată în procedura insolvenței - prin administrator special a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Alba, anularea deciziei de suspendare nr. 91/07.03.2019 prin care a fost suspendată soluționarea contestației înregistrate la Administrația Județeană a Finanțelor Alba cu nr. 174/04.01.2019 și obligarea pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba la emiterea unei decizii privind soluționarea contestației reclamantei.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 193 din 25 noiembrie 2020, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Alba, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvență, prin B. împotriva pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, a anulat decizia nr. 91 din 07.03.2019 privind suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă, a obligat pârâta să soluționeze contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. x din 20.11.2018 și a deciziei de accesorii 58422/05.12.2018 emise de AJFP Alba și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Alba ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care, invocând incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței civile recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. - în insolvență. În susținerea căii de atac, recurenta a învederat, în esență, că, din analiza întregii documentații depuse la dosarul cauzei, rezultă suspiciuni de săvârșire a unor infracțiuni, ce au fost suficiente pentru suspendarea soluționării, pe fond, a contestației formulate de intimată, iar astfel de aspecte nu au fost avute în vedere de prima instanță, câtă vreme reținerile acesteia s-au bazat pe apărările intimatei, omițând să observe că hotărârea definitivă a instanței penale de soluționare a acțiunii civile este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației. cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Făcând trimitere la jurisprudența Înaltei Curți, recurenta a învederat că în mod contrar reținerilor instanței de fond, aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală și privesc problema realității unor operațiunilor derulate de intimata, astfel încât este eronată concluzia primei instanțe privind neîndeplinirea luarea măsurii suspendării cu încălcarea dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. A argumentat recurenta și în sensul că, în fapt, condiția impusă de textul de lege se referă la faptul că infracțiunile pentru care s-a formulat sesizarea penală trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, iar o atare condiție este îndeplinită în cauză. În opinia recurentei, în cauza pendinte, interdependența constă în faptul că se ridică problema realității operațiunilor desfășurate, având în vedere că, în urma controalelor efectuate de autoritățile fiscale, au fost descoperite anumite elemente care conduc la suspiciunea de fraudă. Referitor la suma totală de 11.418.910 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.464.457 RON, cu accesorii aferente în sumă de 2.089.317 RON și TVA în sumă de 3.722.713 RON, cu accesoriile aferente în sumă de 3.142.423 RON, recurenta a învederat că, urmare inspecției fiscale efectuate la A. S.R.L., organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba au stabilit că societatea a declarat tranzacții de bunuri pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, fiind creat doar un circuit documentar, lipsit de conținut economic, încercând să dea o falsă aparență asupra provenienței reale a mărfurilor, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, astfel că a fost stabilită suplimentar de plată suma de 6.187.170 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA. În perioada supusă inspecției fiscale, reclamanta a declarat achiziții de marfă (preponderent materiale de contracții) de la C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G., H. S.R.L., I. S.R.L., J., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P. S.R.L., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L. și T. S.R.L., achiziții care în realitate nu au fost realizate, fiind efectuat doar un circuit documentar fictiv, în scopul deducerii de cheltuieli și TVA. Astfel, în urma verificărilor efectuate, controalelor încrucișate solicitate, a informațiilor existente în baza de date și a celor transmise de alte organe cu atribuții de control, organele de inspecție fiscală au constatat că furnizorii de marfă înregistrați de societatea verificată, fie nu au declarat respectivele livrări, fie nu au funcționat la sediile sociale sau nu au recunoscut tranzacțiile, ori făceau parte din diferite circuite evazioniste, ce implicau societăți de tip "fantomă", față de acestea fiind întocmite sesizări penale pentru fapte de evaziune fiscală. În urma verificării transporturilor efectuate pentru A. S.R.L., precum și din datele deținute de către inspectorii antifraudă (documente financiar contabile, informații din baza de date a ANAF, declarații luate șoferilor înscriși pe documentele de transport), a rezultat că, în proporție de 90% din achizițiile de marfă înregistrate în evidenta contabilă, nu au avut loc în realitate, documentele fiind întocmite fictiv. În ceea ce privește reprezentanții legali ai unora dintre societățile furnizoare de marfă pentru A. S.R.L., exemplificative sunt constatările cu privire la J.. Astfel, din verificările efectuate de inspectorii antifraudă la acest furnizor, s-a constatat că reprezentantul legal al acestuia era o persoană cu o situație materială precară, care a declarat că îl cunoaște de dl. U. (cel care controla mare parte din firmele aflate în lanțul fictiv de tranzacționare), care îl chema o dată pe săptămână la birourile sale, unde îl punea să semneze mai multe documente, fiind recompensat apoi cu sume derizorii între 50-100 RON. Totodată, reprezentantul J. a declarat că dl. U. l-a dus în Cluj-Napoca, la sediul a trei bănci (V., W. și X.), unde l-a pus să deschidă mai multe conturi bancare și să-și facă carduri bancare și tokenuri, care ulterior ieșirii din bănci i-au fost luate, el neridicând niciodată sume din nicio bancă. De asemenea, întrucât au existat suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor desfășurate de furnizorii înregistrați de A. S.R.L. în evidența financiar contabilă, la realitatea existentei mărfurilor, s-au declanșat o serie de acțiuni de inspecție fiscală atât în "aval" cât și în "amonte", acțiuni finalizate prin întocmirea de rapoarte de inspecție fiscală, decizii de impunere și numeroase sesizări penale la adresa persoanelor care au administrat sau au coordonat respectivele societăți. Urmare inspecției fiscale efectuate Ia A. S.R.L., organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba au întocmit sesizarea penală nr. 61300/10.12.2018 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba, împreună cu procesul-verbal nr. x/19.11.2018, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute și pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Sesizarea penală transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba viza un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 6.187.170 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA, valoare ce se regăsește integral în Decizia de impunere nr. x/20.11.2018. Astfel, în opinia recurentei, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.11.2018, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/20.11.2018, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Printr-un alt set de critici, recurenta a contestat și legalitatea raționamentului primei instanțe ce se întemeiază pe argumentul că inspecția fiscală s-a desfășurat pe parcursul a 376 zile, fiind încălcate prevederile art. 126 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care limitează durata inspecției fiscale la un maxim de 360 de zile, precum și faptul că suspendarea inspecției fiscale a fost nelegală, încălcând prevederile art. 127 din același act normativ. A arătat recurenta că, potrivit prevederilor art. 126 alin. (1) și alin. (2) și art. 127 alin. (1) lit. a) și lit. f) alin. (2) și alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, durata inspecției fiscale, în cazul contribuabililor care au sedii secundare, nu poate fi mai mare de 180 de zile, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzătoare, respectiv 360 de zile, inspecția fiscală încetează fără a se mai emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere. Totodată. inspecția fiscală se poate suspenda în cazuri temeinic justificate. care împiedică finalizarea acesteia pentru o perioadă de până la 6 luni, iar perioada în care inspecția fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul duratei acesteia. Din mențiunile Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.11.2018, reiese că A. S.R.L. deține un sediu secundar (punct de lucru), situat în localitatea Alba Iulia astfel că în speță devin incidente prevederile art. 126 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Mai mult decât atât, inspecția fiscală la A. S.R.L. a început în data de 18.04.2016 (data înscrierii în registrul unic de control la poz. 49), a fost suspendată în perioadele 12.05.2016 - 09.11.2016, 09.08.2017 - 26.02.2018 și 13.04.2018 - 12.10.2018 și s-a finalizat în data de 29.10.2018 (data programată pentru discuția finală). Perioadele efective de durată a inspecției fiscale au fost 18.04.2016-12.05.2016 (23 zile). 10.11.2016-09.08.2017 (273 zile). 27.02.2018-13.04.2018 (44 zile) si 13.10.201829.10.2018 (16 zile), respectiv au totalizat 356 de zile, nefiind depășit termenul legal de 360 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecției fiscale. A mai arătat recurenta că, potrivit doctrinei, trăsăturile generale ale nulității sunt nesocotirea dispozițiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conțină actul administrativ fiscal, așa cum se prevede la art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, producerea unei vătămări, precum și ca respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât se desprinde concluzia potrivit căreia sancțiunea nulității intervine ca o ultimă rațiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condițiilor mai sus prezentate. De asemenea, recurenta a făcut trimitere la prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., devenit art. 28 alin. (1) din Legea 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o". Justa înțelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă intimata - reclamantă societatea A. S.R.L. prin B. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând, în esență, că prima instanță a interpretat și aplicat corect prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, în contextul în care situația de fapt incidentă cauzei pendinte relevă o neîndeplinire cumulativă a condițiilor reglementate de un astfel de text normativ.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 9 iulie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 11 ianuarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente și apărările formulate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondat, pentru următoarele considerente: Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării de către instanța de fond a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/20.11.2018. Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum și la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba prin adresa nr. x/10.12.2018, căreia i-a fost atașat procesul-verbal nr. x/19.11.2018 . Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea restului condițiilor prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, mai precis ca infracțiunea pentru care s-a făcut sesizarea să aibă legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și constatarea infracțiunii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, mai precis existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate societății debitoare, în sensul că de astfel de fapte trebuie să depindă soluționarea contestației administrative. Prima instanță a făcut o analiză justă a acestor cerințe, reținând corect că niciuna dintre ele nu este îndeplinită. Înalta Curte reține că, în actuala conformație a prevederilor normative ce reglementează instituția suspendării procedurii de soluționare a contestațiilor pe cale administrativă ce au fost invocate de recurenta - pârâtă prin decizia nr. 91/07.03.2019 (art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală), nu este suficientă, pentru dispunerea acestei măsuri, aprecierea conduitei generale a societății debitoare drept indicativ al potențialei săvârșiri a unei infracțiuni, ci este necesară evidențierea unor fapte care să vizeze mijloacele de probă în sine, cum ar fi, spre exemplu, întocmirea acestora sau obținerea lor pe calea sau urmare unor demersuri ce ar putea constitui fapte penale. Or, din această perspectivă, analizând decizia nr. 91/07.03.2019 emisă de recurenta - pârâtă, precum și sesizarea nr. 61300/10.12.2018, Înalta Curte constată că faptele descrise au vizat încălcarea prevederilor legale referitoare la impozitul pe profit și TVA, organul fiscal apreciind că acestea sunt susceptibile de a întruni elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, fără ca prin decizia de suspendare sau sesizarea adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba să fie evidențiate fapte apreciate de organul fiscal ca fiind susceptibile de a întruni elementele constitutive ale unor infracțiuni care să vizeze, în mod concret, mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare (astfel cum sunt acestea definite de art. 55 Codul de procedură fiscală). În concluzie, în mod corect prima instanță a apreciat că măsura suspendării a fost dispusă în mod nelegal, câtă vreme, în cauză, nu este îndeplinită condiția legăturii infracțiunii pentru care s-a făcut sesizarea cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Totodată, Înalta Curte constată că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal și în cauza pendinte în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor efectuate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia. Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale. În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002). Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative are drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei. Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Totodată, Înalta Curte reține că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L.: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre: "(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil." Cât privește argumentele recurentei ce vizează maniera de aplicare și interpretare a prevederilor art. 126 alin. (1) și alin. (2) și art. 127 alin. (1) lit. a) și lit. f) alin. (2) și alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reține că acestea nu au legătură cu soluția pronunțată de instanța de fond și nu vor fi analizate de instanța de control judiciar, câtă vreme, prin hotărârea recurată, nu s-a reținut încălcarea unor astfel de prevederi normative. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, hotărârea recurată fiind apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ. În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de casare invocate de recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.