ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5943/2024

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia sub dosar nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L., succesoare în drepturi și obligații a B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), anularea Deciziei de impunere nr. x/2016, anularea Raportului de inspecție fiscal nr. x/2016, exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 32 din 12 februarie 2024, Curtea de Alba Iulia– secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., succesoarea în drepturi și obligații a B. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 57/17.02.2021, Decizia de impunere nr. x/29.12.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2016 în ceea ce privește stabilirea următoarelor obligații fiscale suplimentare: · 3.196.034 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2008; · 922.984 RON, reprezentând impozit pe profit aferent cesionării titlurilor de participare deținute la Autogara Internațională Rahova S.R.L. și C. S.R.L. către B. S.R.L.: · 236.480 RON, reprezentând impozit pe profit aferent serviciilor de publicitate prestate de D. S.R.L.; · 301.494 RON, reprezentând TVA nedeductibilă, aferente serviciilor de publicitate prestate de D. S.R.L.; · majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente sumelor reprezentând impozit pe profit, menționate mai sus; · 2.705.796 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice; · 5.181.101 RON, reprezentând majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente sumei mai sus menționate; · 290.663, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente veniturilor de natură salarială; · 102.110 RON, reprezentând majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente sumei mai sus menționate; a exonerat reclamanta de la plata acestor sume, a menținut în rest actele atacate și a respins celelalte cereri formulate de reclamantă, ca neîntemeiate, obligând pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 12.255 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Cererile de recurs Împotriva sentinței civile nr. 32 din data de 12.02.2024, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recursuri pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, dar și reclamanta. 3.1. În susținerea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susținut că hotărârea instanței de fond este nelegală în ceea ce privește soluția de anulare în parte a actelor administrativ fiscale contestate de reclamantă cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2008 și accesoriile aferente acestuia, ca urmare a intervenirii prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente acestui an. În acest sens, a pretins că în mod nelegal prima instanță a reținut aplicabilitatea Deciziei nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii, întrucât, în cauză, au fost analizate acte administrativ-fiscale supuse prescripțiilor extinctive începute și împlinite sub imperiul reglementării anterioare apariției deciziei de recurs în interesul legii. A considerat că soluția este nelegală și prin raportare la faptul că, inclusiv în ipoteza în care instanța ar fi făcut aplicarea deciziei de recurs în interesul legii, aceasta trebuia să constate și să dispună în sensul că impozitul pe profit suplimentar pentru perioada 2009-2013 va fi majorat cu suma de 198.480 RON, având în vedere constatările consemnate în raportul de inspecție fiscală, în sensul că această sumă a fost diminuată în anii anteriori. În continuare, a pretins că sentința este nelegală cu privire la impozitul pe profit în sumă de 922984 RON, aferent cesionării titlurilor de participare deținute de Autogara Internaționala Rahova S.R.L. și C. S.R.L. către B. S.R.L. precum și accesoriile aferente, soluția fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile, respectiv a art. 20, art. 21 alin. (1) lit. i) și alin. (4) lit. h) din Codul fiscal și a art. 14 1 din H.G. nr. 44/2004. Contrar celor reținute de instanța de fond, a considerat relevant faptul că societățile fac parte din același holding, toate fiind controlate de aceeași persoană, dl. E. și că prețul de vânzare a fost stabilit unilateral, în lipsa unui raport de evaluare întocmit obiectiv de un evaluator autorizat, iar vânzarea s-a efectuat către B. S.R.L.. al cărei acționar majoritar este tot dl E.. Considerentele primei instanțe s-au fundamentat pe o opinie teoretică, fără corespondent în situația practică din speță, în care nu a existat un eveniment care să justifice pierderea de valoare a părților sociale și niciun risc asociat care să justifice înregistrarea unor deprecieri și ajustarea în cotă de 100%, în condițiile în care aceste titluri nu sunt listate la bursă, iar achiziția lor s-a realizat la prețul pieței de la diverse persoane fizice. În continuare, a învederat că hotărârea este nelegală și în ceea ce privește soluția de anulare în parte a actelor administrativ fiscale cu privire la impozitul pe profit în sumă de 236.480 de RON și accesorii, aferent serviciilor de publicitate prestate de D. S.R.L. și cu privire la TVA aferente acestor servicii în valoare de 301.494 RON. În acest sens, a precizat că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d), art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) privind Codul fiscal, în condițiile în care doar pe baza documentelor reținute de aceasta nu putea fi făcută dovada prestării efective a serviciilor de publicitate de către D. S.R.L., cu atât mai mult cu cât reclamanta nu a putut explica modul în care serviciile de publicitate facturate de D. S.R.L. au fost efectiv utilizate de către B.. De asemenea, a pretins că hotărârea pronunțată este nelegală în ceea ce privește soluția de anulare în parte cu privire la impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice stabilit în legătură cu împrumuturile acordate următoarelor persoane: F., G., H. S.R.L., I., J. și K., precum și cu privire la accesoriile aferente. Astfel, prima instanță a omis să observe că organele de inspecție fiscală au verificat impozitul pe dividende la nivelul anului 2023, iar împrumuturile în discuție au început să fie rambursate ulterior datei de 31.12.2023. Referitor la vânzarea imobilului situat în Sibiu str. x către E., recurenta-pârâtă a pretins că s-a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 7 alin. (1). 12 Codul fiscal, în contextul în care recurenta nu a folosit deloc acel spațiu, ci doar a efectuat cheltuieli de amenajare a acestuia ca și locuință pentru dl. E.. A mai arătat și că suma de 2.705.796 de RON anulată de instanța de fond, ca reprezentând impozit pe veniturile din dividende a fost greșit calculată de către aceasta, în contextul în care a reținut legala impunere cu privire la suma de 188.139 de RON. Recurenta-pârâtă a pretins și că soluția primei instanțe este nelegală în privința impozitului pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente împrumutului în sumă de 430.720 de RON acordat angajatului L., precum și cu privire la accesoriile aferente, în condițiile în care această sumă restituită a fost însușită de dl E.. De vreme ce suma a fost restituită societății, înseamnă că a fost vorba despre un împrumut restituit și, prin urmare, nu poate fi asimilată dividendului. În fine, a criticat soluția de obligare la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că nu se află în culpă procesuală, prin raportare la dispozițiile art. 453 C. proc. civ. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. 3.2. În ceea ce privește recursul promovat de pârâta ANAF, aceasta a susținut incidența cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ., arătând că au fost încălcate prevederile art. 196 alin. (1) C. proc. civ., în condițiile în care reclamanta nu a expus argumente care să combată cele reținute în decizia de soluționare a contestației. În continuare, a pretins că ar fi fost incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., sens în care a redat argumente similare celor cuprinse în recursul promovat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și redate supra (punctul 3.1). În drept cererea de recurs, a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 5 și 8 C. proc. civ. 3.3. În ceea ce o privește pe recurenta-reclamantă, o primă critică expusă a avut în vedere respingerea excepției nulității absolute a actelor fiscale, acestea fiind întocmite cu depășirea duratei inspecției fiscale. Contrar celor reținute de prima instanță, a susținut că termenul de efectuare a inspecției fiscale este un termen absolut, a cărui depășire atrage sancțiunea juridică a decăderii din dreptul a continua și finaliza inspecția fiscală. În continuare, a criticat sentința primei instanțe cu privire la impozitul pe profit aferent unor venituri din dobânzi determinate de inspecția fiscală în cuantum de 5.439.765 de RON. În acest sens, a pretins că reîncadrarea tranzacțiilor din împrumut fără dobândă în împrumut cu dobândă a generat venit impozabil pentru reclamantă fără ca societățile beneficiare ale împrumuturilor să aibă posibilitatea să deducă cheltuiala cu dobânda, conform prevederii exprese a Codul fiscal. Cu privire la această soluție, a considerat că sunt incidente și dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. De asemenea, referitor la impozitul pe profit și TVA aferentă investițiilor efectuate la bunurile imobile aparținând M., a considerat că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., în condițiile în care, prin raportare la art. 11 alin. (2) Codul fiscal tranzacțiile între persoanele afiliate române trebuiau să se realizeze la prețul de piață al bunurilor, respectiv la valoarea identificată de către expertul evaluator în raportul întocmit pentru luna iunie 2012, iar nu pentru luna martie 2012 după cum a apreciat instanța de fond. Cu privire la impozitul pe profit și TVA considerată nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu serviciile prestate în temeiul contractului de intermediere încheiat cu E.-întreprindere individuală și al contractului de prestări servicii încheiat cu C. S.A. a considerat că judecătorul fondului a nesocotit dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 și art. 146 din Codul fiscal precum și punctul 48 din H.G. nr. 44/2008 în condițiile în care expertiza a reținut că serviciile au fost efectiv prestate, iar reclamanta nu numai că a înregistrat venituri impozabile, dar a înregistrat și profit semnificativ. Referitor la impozitul pe profit și TVA considerat nedeductibilă aferente cheltuielilor cu serviciile prestate în temeiul contractului de consultanță încheiat cu E.-Întreprindere individuală, a susținut că judecătorul fondului a nesocotit dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu punctul 48 și punctul 23 lit. h) din H.G. nr. 44/2004, ignorând voința contractuală a părților, procedând la o interpretare extracontractuală, prin însușirea opiniei ANAF. În acest context, a susținut că au fost încălcate și principiile neutralității și eficacității, astfel cum acestea au fost reflectate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. În continuare, în privința impozitului pe profit și TVA aferent serviciilor facturate de C. S.A., au considerat că sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1). 6 și 8 C. proc. civ. Referitor la primul dintre aceste cazuri, a pretins că motivarea primei instanțe este contradictorie, prin aceea că, deși într-un paragraf anterior a fost înlăturată expertiza pe aceeași motivare, tot la acest subiect a reținut că, prin înțelegerea lor, părțile ar fi golit de conținut contractul x/29.03.2012. Cât despre motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., a pretins că judecătorul de fond a încălcat art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 și art. 146 din Codul fiscal precum și punctul 48 din H.G. nr. 44/2008, prin aceea că a considerat eronat că au fost efectuate aceste transporturi de către B. și nu de către C. S.A., ignorând cu desăvârșire decontările dintre părți generate de contractele de închiriere a autocarelor care au fost folosite la efectuarea transporturilor facturate, dar și relația de afiliere dintre acestea. Cât despre impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, precum și impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stabilit cu privire la plata efectuată către N., a considerat că în mod eronat a apreciat instanța de fond că beneficiarii reali ai serviciilor de consultanță bancară ar fi alte persoane decât recurenta. Este indifirentă cota de participare a acesteia la capitalul O. S.A., atâta timp cât este ea însăși un acționar, aceste servicii de consultanță bancară fiindu-i efectiv necesare. Astfel, în condițiile în care recurenta este beneficiarul direct al serviciilor, în mod injust, prima instanță a stabilit că E. și P. ar fi primit un beneficiu de la recurentă, ce s-ar traduce prin dividend și pentru care ar trebui reținut impozit. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Recurenții-pârâți Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări, prin care au solicitat anularea recursului declarat de A. S.R.L., pentru nemotivare, iar, în subsidiar, respingerea acestuia, ca nefondat. În acest din urmă sens, în esență, au arătat că instanța de fond a analizat coerent atât argumentele recurentei-reclamante, cât și pe cele ale organelor fiscale, expunând detaliat motivele care au format convingerea sa. Deopotrivă, au considerat că normele de drept substanțial au fost corect aplicate, sens în care au reiterat împrejurările de fapt și de drept care au susținut soluția organelor fiscale și care au fost evidențiate și primei instanțe.

Procedura de soluționare a recursului În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 11.12.2024, în ședință publică, cu citarea părților. La acest termen de judecată, Înalta Curte a respins excepția de nemotivare a recursului reclamantei, invocată de recurentele-pârâte, pentru considerentele expuse în practicaua prezentei decizii. În recurs, nu au fost administrate probe noi.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. 6.1. Circumstanțele cauzei Prezenta cauză are ca obiect recursurile formulate de reclamantă și pârâte împotriva sentinței civile nr. 32 din 12 februarie 2024 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal. Litigiul a avut la bază inspecția fiscală efectuată de organele de inspecție fiscală la recurenta reclamantă A. S.R.L., în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2016 pe care s-a bazat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/29.12.2016, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare. Prin Decizia nr. 57/17.02.2021 organele fiscale au dispus respingerea contestației formulată de recurenta reclamantă, ca neîntemeiată pentru obligații de plată de 27.908.282 de RON, ca nemotivată pentru obligații de plată de 2.291.462 de RON, ca neîntemeiată și nemotivată pentru obligații de plată de 12.699.559 de RON. Împotriva acestei decizii, recurenta reclamantă a formulat acțiune în contencios administrativ fiscal, formulând critici de nelegalitate referitoare la procedura derulării inspecției fiscale și critici referitoare la modalitatea de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare. În ceea ce privește criticile procedurale, curtea de apel a găsit-o întemeiată pe cea referitoare la prescripție cu privire la obligațiile fiscale aferente anului 2008, sens în care exonerat recurenta-reclamanta de plata unui impozit pe profit de 3.196.034 de RON. Referitor la criticile substanțiale, acestea au fost admise în parte, referitor la cesiunea titlurilor de participare în Autogara Internationala Rahova S.A. și C. S.R.L. către B. S.R.L. cu privire la suma de 922.984 de RON, la serviciile de publicitate furnizate de D. S.R.L. pentru impozit pe profit de 236.480 de RON și TVA în sumă de 301.494 de RON, la impozitul pe dividende în valoare de 2.705.796 de RON, la veniturile salariale stabilite suplimentar ca fiind primite de către L. cu privire la suma de 290.663 de RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale aferente veniturilor de natură salarială. 6.2. Analiza recursurilor părților și a apărărilor corelative Un prim motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă A.N.A.F. a fost fundamentat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. ("prin hotărârea dată instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității,,) fiind invocată o pretinsă nemotivare în fapt a cererii de chemare în judecată. Într-adevăr, prin raportare la prevederile art. 196 alin. (1) C. proc. civ. "cererea de chemare în judecată care nu cuprinde (...) motivele de fapt ale acesteia (…) este nulă,,. Înalta Curte reamintește că, prin motive de fapt, se înțeleg toate împrejurările, faptele și circumstanțele ce au condus la formularea cererii de chemare în judecată și pe care se sprijină pretenția dedusă spre soluționare instanței. Or, parcurgând cererea de chemare în judecată, se constată că partea reclamantă a expus pe larg motive de fapt (atât de ordin substanțial, cât și de ordin procedural) pentru care a solicitat anularea actelor fiscale contestate . Este irelevant că recurenta-reclamantă nu a invocat motive, prin care să combată explicit argumentele organelor fiscale din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, câtă vreme toate susținerile sale sunt relative la actele premergătoare care fac corp comun cu aceasta (raport de inspecție fiscală și decizie de impunere) și care conturează raportul juridic dedus judecății. În acest context, se reține că aceste motive exhibate au vizat implicit și decizia de soluționare a contestației, prin care a fost confirmată legalitatea deciziei de impunere fiscală. În cadrul aceluiași motiv de casare, recurentele-pârâte au invocat pretins greșita reținere a prescripției pentru obligațiile fiscale aferente anului 2008, susținând pe de-o parte că Decizia nr. 21/14.09.2020 dată de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii nu era aplicabilă în timp, iar pe de alta că prescripția nu puțea fi invocată direct în cadrul acțiunii în anulare prin omiterea contestației fsicale. Conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., "dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial." Totodată, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, decizia "nu are efecte asupra hotărârilor judecătorești examinate și nici cu privire la situația părților din acele procese." Cu alte cuvinte, decizia Înaltei Curți produce efecte pentru viitor, începând cu data publicării acesteia, ulterioară în cauză datei de emitere a deciziei de impunere fiscală. Pe de altă parte, se reamintește că recursul în interesul legii nu instituie o nouă normă, ci o interpretare a unei norme existente deja, cu scopul de a asigura interpretarea și aplicarea acesteia într-un mod unitar. Astfel, interpretarea apreciată de către Înalta Curte ca fiind cea corectă nu era inexistentă înainte ca aceasta să se fi pronunțat, însăși premisa recursului în interesul legii fiind interpretarea neunitară a unei norme deja existente. Prin urmare, singurul efect al publicării deciziei de recurs în interesul legii este că interpretarea devine de acum obligatorie și, inevitabil, unică. Se reține astfel că, în contextul invocării prescripției pentru obligațiile fiscale aferente anului 2008, prima instanță avea obligația de a face aplicarea Deciziei nr. 21/14.09.2020 date de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii și, astfel, de a respecta interpretarea pe care instanța supremă a dat-o prin această hotărâre dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căreia termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Cât despre faptul că prescripția ar fi fost invocată omisso medio, direct în cadrul acțiunii în anulare, Înalta Curte reamintește că, prin Decizia nr. 20 din 2023 a Înaltei Curți de Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 579 din 27 iunie 2023, și obligatorie de la această dată conform art. 521 alin. (3) C. proc. civ., s-a stabilit că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă. Prin urmare, nici această critică nu poate fi primită. Față de cele de mai sus, se reține că motivul de casare invocat este nefondat. Un prim motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la motivarea insuficientă/contradictorie a sentinței, fiind așadar întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;". Cu privire la acest aspect, se reține că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă în raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudență a Curții Europene a Drepturilor Omului, deși instanțele naționale sunt obligate să-și motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înțeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei – MC- pct. 26). Astfel, această obligație impune doar ca instanța să examineze în mod real chestiunile esențiale supuse atenției sale. Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanța de fond și-a motivat sentința în acord cu dispozițiile art. 425 C. proc. civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Faptul că recurenta nu împărtășește aceste argumente nu deschide calea recursului pentru nemotivare, criticile vizând pretins greșita interpretare și aplicare a normelor de drept fiscal urmând a fi analizate ulterior în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. Nu reprezintă un viciu al motivării nici faptul că argumentele expuse de judecător sunt în același sens cu cele exprimate de una dintre părți, câtă vreme acestea sunt rezultatul analizei proprii a judecătorului, precum în cauza de față. Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte reține că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată, considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind astfel respectate cerințele unui proces echitabil. Față de aceste considerente, rezultă că acest motiv de casare este nefondat. În continuare, vor fi analizate criticile părților subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. potrivit căruia casarea unei hotărâri poate fi cerută "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material,,. O primă alegație a recurentei-reclamante a vizat pretins greșita aplicare a prevederilor art. 104 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, susținându-se că, opus celor reținute de prima instanță, depășirea duratei inspecției fiscale reprezintă o cauză de nulitate necondiționată de vătămare. În subsidiar, s-a apreciat că vătămarea este probată, prin prisma întinderii accesoriilor calculate. În ceea ce privește sancțiunea care poate interveni cu privire la actele de control emise cu depășirea termenului reglementat de dispozițiile art. 104 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că analiza tipului de nulitate trebuie circumscrisă regimului special al nulității actului administrativ fiscal, configurat de dispozițiile art. 43 și 46 din Codul de procedură fiscală. Astfel, contrar celor invocate de recurenta-reclamantă, dar în acord cu judecătorul fondului, în ipoteza în discuție nu poate fi reținută sancțiunea nulității absolute, în condițiile în care cazurile de nulitate absolută în materia actelor administrativ fiscale sunt limitativ reglementate de art. 46 Codul de procedură fiscală Prin urmare, în lipsa menționării printre cauzele de nulitate prevăzute de art. 46 Codul de procedură fiscală sau în cuprinsul unei alte norme legale, depășirea duratei inspecției fiscale poate atrage doar nulitatea virtuală a actului administrativ fiscal, care, prin urmare, poate surveni numai în cazul producerii unei vătămări împotriva contribuabilului vizat. Faptul că în acest interval penalitățile și dobânzile au continuat să curgă nu poate constitui un argument care să susțină vătămarea, întrucât, după cum just a remarcat prima instanță, relevant pentru curgerea dobânzilor și penalităților de întârziere este momentul scadenței obligației fiscale, iar nu al stabilirii obligațiilor suplimentare. Prin urmare, nu există o legătură de cauzalitate între durata inspecției fiscale și întinderea accesoriilor imputate recurentei, astfel încât teza subsidiară a existenței unei vătămări nu poate fi primită. În continuare, recurenta-reclamantă a criticat dezlegarea dată de prima instanță cu privire la impozitul pe profit aferent unor venituri din dobânzi, invocând greșita aplicare a prevederilor art. 11 Codul fiscal În acest, sens a susținut că nu s-a observat că, deși s-a procedat la reîncadrarea tranzacțiilor din împrumut fără dobândă în împrumut cu dobândă, nu s-a dat posibilitatea societăților beneficiare ale împrumuturilor să deducă cheltuiala cu dobânda. În egală măsură, s-a pretins că instanța a ignorat faptul că până la 03.08.2010 nu era posibilă reconsiderarea tranzacțiilor între persoane juridice afiliate, sens în care au fost invocate dispozițiile punctul 22 din H.G. nr. 44/2004. În fine, a pretins că este neîntemeiată motivarea instanței potrivit căreia finalitatea contractelor la unele societăți afiliate prin conversia în participații nu are relevanță, întrucât scopul inițial al acordării sumelor a fost de a împrumuta societatea. Criticile nu pot fi primite. Înalta Curte reamintește că art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, incident în cauză, stipulează că "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției,,. Rezultă din textul legal că acesta cuprinde două teze, conform cărora fiscul are doar două opțiuni: (i) fie nu ia în considerare tranzacțiile fără scop economic, prin acestea înțelegându-se tranzacțiile care au un scop exclusiv fiscal, (ii) fie recalifică din punct de vedere juridic o tranzacție în așa fel încât forma juridică să reflecte adevărata ei substanță economică/conținutul economic corespunzător. Această a doua ipoteză, incidentă în cauză, reprezintă aplicarea în dreptul fiscal român a teoriei prevalenței economicului asupra juridicului și a fost reglementată și în dispozițiile Codului de procedură fiscală din 2003, care la art. 14 alin. (2) (introdus prin O.G. nr. 29/2011) prevedeau că "Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conținutul lor economic". Alegațiile recurentei conform cărora aceste dispoziții legale nu ar fi fost aplicabile în timp tranzacțiilor între persoane juridice române afiliate sunt neîntemeiate, în condițiile în care norma în discuție nu face niciun fel de distincție pe criteriul raportului dintre societățile implicate în tranzacțiile recalificate în împrumuturi cu dobândă. Cât despre faptul că, deși s-a procedat la reîncadrarea tranzacțiilor din împrumut fără dobândă în împrumut cu dobândă, nu s-a dat posibilitatea societăților beneficiare ale împrumuturilor să deducă cheltuiala cu dobânda, critica este nepertinentă, excedând cadrului procesual. În acest sens, se observă că litigiul vizează raportul fiscal în care este parte societatea împrumutătoare, recurenta, iar nu societățile împrumutate. Astfel, eventualul drept de deducere al cheltuielii reprezentate de contravaloarea dobânzilor rezultate în urma reîncadrării tranzacțiilor aparținând societăților împrumutate nu a făcut obiect al inspecției fiscale și implicit nici al prezentului litigiu. În fine, se reține că prima instanță a constatat cu justețe că, deși ulterior au operat conversii ale datoriilor în participații, acestea nu sunt relevante. Într-adevăr, mecanismul datoriilor convertibile oferă posibilitatea perceperii unor dobânzi de către creditor, astfel că până la momentul intervenirii acordului privind conversia, creditorul avea obligația de a percepe dobânzi pentru finanțările acordate. Or, în cauză, conversia creanțelor în capital social a intervenit ulterior perioadei controlate, astfel încât recurenta-reclamantă era obligată să înregistreze venituri din dobânzi aferente finanțărilor acordate în perioada 2009-2013. O altă critică adusă de recurenta-reclamantă a vizat pretins greșita aplicare a pct. 441 din OMFP nr. 1802/2014 cu consecința greșitei determinări a datei la care trebuia recunoscut în contabilitate venitul din vânzarea investițiilor și obligația de colectare a TVA referitor la tranzacțiile încheiate cu M.. În esență, recurenta a pretins că luna martie 2012 nu putea fi avută în vedere deoarece, la acel moment, nu era stabilită valoarea de piață printr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator independent. Susținerile recurentei sunt nefondate. Punctul 258 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 (forma în vigoare în anul 2012) are următorul conținut: ,,(1) În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți. (2) Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiții: a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor; c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate; și e) costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil,,. De asemenea, în conformitate cu punctul 441 alin. (2) din Ordinul MFP nr. 1802/2014: ,,(2) Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanțelor în care s-a desfășurat tranzacția. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări cu amănuntul. În alte cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se asigura că va încasa suma care se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacția este o vânzare și veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu când entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vânzare cu amănuntul, cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare și poate recunoaște un provizion aferent retururilor pe baza experienței anterioare și a altor factori relevanți,,. În fine, potrivit art. 208 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 "reducerea capitalului social va putea fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a,,. Față de aceste dispoziții legale coroborate, se reține că, în mod just, prima instanță a constatat că în luna martie 2012 erau îndeplinite condițiile prevăzute de pct. 258 din Ordinul MFP nr. 3055/2009, pentru ca veniturile din vânzarea investițiilor realizate de reclamantă să fie recunoscute și înregistrate în contabilitate. Astfel, în condițiile în care autoarea recurentei a transferat societății cumpărătoare M. riscurile și avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor încă de la momentul predării posesiei asupra bunurilor (anul 2008), rezultă că aceasta nu mai deținea controlul efectiv asupra bunurilor, astfel încât costurile tranzacției puteau fi evaluate în mod credibil. Nu se poate reține că transferul riscului și a avantajelor semnificative aferente dreptului de proprietate erau condiționate de transferul efectiv al dreptului de proprietate, după cum pretinde recurenta, câtă vreme încă de la momentul predării posesiei asupra investițiilor realizate către M., autoarea recurentei nu mai deținea niciun control asupra acestora. Or, punctul 441 alin. (2) din Ordinul MFP nr. 1802/2014 stipulează expres că evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanțelor în care s-a desfășurat tranzacția, în anumite situații transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate operând într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului. Prin urmare, în cauză, veniturile erau aferente unei tranzacții și trebuiau recunoscute în contabilitate, neprezentând relevanță că, la momentul respectiv, nu s-a realizat și transmiterea dreptului de proprietate. Faptul că nu exista aprobarea achiziționării acestor investiții de către Adunarea Generală Extraordinară a Acționarilor este, de asemenea, lipsit de relevanță în condițiile în care entitatea reclamantă a transferul riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra investițiilor. De asemenea, după cum a reținut judicios judecătorul fondului, faptul că în luna martie 2012 nu era stabilită valoarea de piață printr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator independent nu poate constitui un argument pentru a considera că nu erau îndeplinite condițiile pentru recunoașterea în contabilitate a veniturilor aferente acestei tranzacții, atâta timp cât cerința impusă de Punctul 258 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 alin. (2) lit. c) nu se referă la existența raportului de evaluare, ci doar la posibilitatea evaluării în mod credibil a costurilor tranzacției. Cât despre pretinsa încălcare a principiului neutralității, critica recurentei este pur formală, câtă vreme aceasta nu a argumentat cu privire la legătura de cauzalitate dintre data la care trebuia recunoscut în contabilitate venitul din vânzarea investițiilor cu consecințe asupra obligației de colectare a TVA și pretinsa încălcare a dreptului de deducere a acesteia. Recurenta-reclamantă a criticat modalitatea de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și a punctului 48 din H.G. nr. 44/2008, apreciind, contrar celor reținute de prima instanță, că serviciile prestate de E. - Înteprindere Individuală îndeplineau cerințele de deductibilitate. Înalta Curte reamintește că potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. Potrivit pct. 48 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Din analiza acestor prevederi legale rezultă că pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părți, să fie efectiv prestate și să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităților desfășurate. Or, după cum corect a reținut prima instanță, în cauză nu a fost făcută dovada prestării efective a serviciilor de către E. – Întreprindere Individuală, anume de a întreprinde acțiuni prin mijloace proprii și/sau cu sprijinul unor entități specializate în tranzacții financiare și juridice, în scopul identificării unor potențiali parteneri interesați de preluarea unor elemente din fondul de comerț al Q.. Caracterul fictiv al obligației de consultanță asumate de E.-Întreprindere Individuală este reliefat de calitatea pe care domnul Carabulea o deținea atât în cadrul B. (autoarea recurentei, beneficiară a contractului de consultanță), cât și al Q.. Astfel, în perioada de desfășurare a procesului de vânzare a fondului de comerț al Q., Carabulea llie deținea 90.21% din societatea B. care deținea 92,42% din societatea O. S.A., societate care a deținut în perioada ianuarie 2011- iulie 2012, 72,28% din acțiunile societății Q.. Or, în acest context, luând în calcul că potrivit Protocolului acord, încheiat la data de 03.04.2012 la R., între E. și S., reprezentant al T., cel dintâi a participat la negocieri, în calitate de persoană care are controlul societății Q., iar nu de consultant al B., că în Procesul-verbal pentru realizarea obiectivelor încheiat între B. și Q. în data de 31.08.2012 nu sunt menționate serviciile de intermediere prestate de E. – Întreprindere Individuală. dar și că la dosar nu au fost depuse înscrisuri privind demersurile efectuate de E. - Întreprindere Individuală pentru identificarea cumpărătorului și nici înscrisuri referitoare la raporturile juridice dintre U., persoană implicată în procesul de vânzare a fondului de comerț și E. – Întreprindere Individuală, se constată că în mod just prima instanță a reținut caracterul fictiv al obligației de consultanță asumate. Această concluzie este accentuată și de conținutul procesului-verbal nr. x/25.02.2016 încheiat de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, ca urmare a controlului efectuat la Q. S.A., având ca obiect verificarea modalității de vânzare a fondului de comerț, prin care s-a reținut că respectivul contract de consultanță încheiat cu societatea B. și care a stat la baza contractului subsecvent încheiat de aceasta din urmă cu E. – Întreprindere Individuală nu a avut scop economic. Mai mult, în mod judicios judecătorul fondului a dat relevanță și conținutul tranzacțiilor dintre părțile implicate în vânzarea fondului de comerț al Q., observând că din prețul de vânzare către T., de 70 eur/utilizator, Q., proprietara fondului de comerț a primit 3,5 eur/utilizator, restul de 67,5 eur/utilizator fiind primit de B. care a achitat lui E. - Întreprindere Individuală suma de 65 de eur/utilizator. Aceste constatări au justificat concluzia potrivit căreia încheierea contractului de intermediere nr. x/28.02.2012 cu Carabulea llie – Întreprindere Individuală nu a avut scop economic, ci a constituit un aranjament pur artificial. Pe cale de consecință, în mod corect s-a apreciat că suma achitată în temeiul respectivului contract de consultanță reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. Deopotrivă, TVA-ul aferent acestei operațiuni este nedeductibil, nefiind îndeplinite în mod cumulativ condițiile prevăzute la art. 145 Codul fiscal, în condițiile în care s-a reținut că achiziția serviciilor de consultanță a fost fictivă, iar nicidecum destinată scopului economic al autoarei recurentei-reclamante, B.. Susținerile recurentei, potrivit cărora respectiva concluzie a primei instanțe ar avea drept consecință încălcarea principiului neutralității sunt lipsite de pertinență. După cum corect a remarcat judecătorul fondului, în hotărârea pronunțată în cauza C-712/17 (EN.SA. SRL), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că nedeductibilitatea TVA-ului aferent operațiunilor fictive reiese din articolul 168 din Directiva TVA, astfel: "23 Astfel, din acest articol rezultă că o persoană impozabilă poate deduce TVA-ul care grevează bunurile și serviciile pe care le utilizează în scopul operațiunilor taxabile. Cu alte cuvinte, dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achizițiilor de bunuri sau servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor impozitate în aval (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, punctul 36). 24 Or, în cazul în care o operațiune de achiziționare a unui bun sau serviciu este fictivă, aceasta nu poate avea vreo legătură cu operațiunile persoanei impozabile taxate în aval. În consecință, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipsește, nu poate lua naștere niciun drept de deducere (Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI și Valériane, C-459/17 și C-460/17, EU:C:2018:501, punctul 36). 25 Prin urmare, este inerent mecanismului TVA-ului ca o operațiune fictivă să nu poată da naștere dreptului la deducerea acestei taxe. 26 Pe de altă parte, obligația oricărei persoane care menționează TVA-ul pe o factură de a achita această taxă figurează în mod expres la articolul 203 din Directiva TVA. În această privință, Curtea a precizat că TVA-ul menționat pe o factură este datorat de emitentul acestei facturi, inclusiv în lipsa oricărei operațiuni impozabile reale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 38). (...) 30 Este adevărat că mecanismul deducerii TVA-ului, astfel cum este prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA, vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA-ului datorat sau achitat pentru toate activitățile sale economice, din moment ce acestea sunt supuse TVA-ului. Prin urmare, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 octombrie 2009, noul C. civ. Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, punctul 27, și Hotărârea din 22 decembrie 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810, punctul 38). 31 Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este de asemenea un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA (Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 46). Or, riscul de pierdere a unor venituri fiscale nu este, în principiu, eliminat complet câtă vreme destinatarul unei facturi pe care se menționează în mod greșit cuantumul TVA-ului are posibilitatea să o utilizeze în vederea obținerii deducerii acestei taxe (Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 31)". Așadar, potrivit Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul de deducere al TVA este aplicabil doar în situația în care operațiunile economice la care se referă au fost efectiv realizate, iar verificarea existenței operațiunilor impozabile se face în conformitate cu normele privind probele din dreptul național. Corelativ, în mod nefondat, s-a invocat încălcarea principiului eficacității. După cum s-a arătat în cele ce preced, nu este vorba despre reținerea unei cerințe suplimentare pentru deducerea TVA, ci despre neîndeplinirea condiției de fond, esențiale, atât în legislația națională, cât și în cea europeană, pentru reținerea dreptului de deducere: achiziția să fie destinată să servească activității economice a persoanei impozabile. Cât despre criticile aduse sentinței, prin aceea că prima instanța nelegal nu a considerat deductibil TVA-ul și cheltuielile cu serviciile prestate în temeiul contractului de consultanță încheiat cu E. Întreprindere Individuală, Înalta Curte constată că și în acest caz hotărârea primei instanțe a fost dată cu justa aplicare a legii. În acest sens, se reține că în mod corect curtea de apel a constatat că nu poate fi reținută dovada prestării efective a serviciilor, câtă vreme în perioada februarie 2013 - decembrie 2013 Carabulea llie a avut și calitatea de salariat al B. conform contractului de muncă pe perioadă nedeterminată, înregistrat sub nr. x/19.02.2013 în Registrul de evidență a salariaților, acesta fiind angajat în funcția de consilier în management (cod 263101 conform COR), durata muncii fiind stabilită la 8 ore/zi, 40 ore/săptămână. Or, în condițiile unei suprapuneri între obiectul contractului de consultanță și atribuțiile funcției de consilier în management, este rezonabil a se presupune că E. a participat la ședințele săptămânale de management în care erau expuse problemele apărute și că a oferit soluții, în calitate de angajat al societății în funcția de consilier în management, iar nu în virtutea calității de parte în contractul de consultanță. În acest context, se constată că simpla depunere a înscrisurilor invocate de recurentă este insuficientă, câtă vreme acestea nu au evidențiat în concret prestarea unor servicii de consultanță, nereieșind timpul alocat fiecărei prestări și nefiind individualizate persoanele executante. Or, văzând că între obiectul contractului de consultanță și atribuțiile funcției de consilier în management deținute de domnul E. în cadrul autoarei-recurente exista o suprapunere, se constată că, în mod just, prima instanță a reținut că probele prezentate ar fi trebuit să r