ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6054/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 09.12.2019 pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 346/27.08.2019, emisă de pârâta ANAF în soluționarea contestației și, pe cale de consecință, anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016 emise de DGAMC, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielile de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 282 din 27 octombrie 2022, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală; A anulat decizia nr. 346/27.08.2019, emisă de pârâta ANAF în soluționarea contestației; A anulat în parte decizia de impunere x/30.09.2016 și raportul de inspecție fiscală x/30.09.2016, în ceea ce privește nerecunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 19.563.453 RON și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 5.501.192 RON reprezentând 3.130.152 RON impozit pe profit, 1.906.685 RON dobânzi și 464.355 RON penalități de întârziere; A obligat pârâtele la plata sumei de 19.876 RON către reclamanta, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva sentinței nr. 282 din 27 octombrie 2022, pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recursuri recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală. 3.1. Prin recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., aceasta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată și exonerării recurentei-pârâte de plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 19.876 RON, la care a fost obligată prin sentința recurată. În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că sentința recurată reprezintă o reluare a afirmațiilor intimatei-reclamante, fiind astfel urmarea unui act de judecată superficial, aproape inexistent, efectuat cu încălcarea art. 22 din C. proc. civ.. De asemenea, hotărârea nu îndeplinește exigențele de motivare impuse de 425 din C. proc. civ., fiind practic lipsită de o motivarea în concret a cauzei, cu arătarea motivelor de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, cu referiri clare la argumentele pentru care a înlăturat anumite probe, respectiv a primit altele, în justificarea soluției pronunțate. Considerentele sentinței recurate nu conțin o motivare dezvoltată cu privire la argumentele de fapt și de drept relevante, ci conțin referiri la hotărârea judecătorească pronunțată în dosarul nr. x/2019, ca urmare a aplicării nelegale a efectului prezumției puterii de lucru judecat. În sentința recurată, prima instanță nu a analizat nici măcar susținerile intimatei-pârâte cu privire la lipsa elementelor pentru aplicarea prezumției puterii de lucru judecat. În ceea ce privește probatoriul administrat în cauză, în mod nelegal, prima instanță alege doar să valideze raționamentul instanței din dosarul nr. x/2019, precum și raportul de expertiză tehnică efectuat în dosarul menționat, fără să țină seama de expertiza tehnică efectuată în prezenta cauză sau să-și motiveze în vreun fel alegerea. Sentința civilă nr. 66/08.02.2022 pronunțată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2019, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 1153/08.06.2022 a Curții de Apel Craiova nu este obligatorie pentru instanță în prezentul dosar, întrucât aceasta are valoare jurisprudențială în ceea ce privește o apărare de fond și nu o excepție procesuală, și întrucât este vorba despre decizie de speță, nu reprezintă o dezlegare obligatorie, de natură a lega sau obliga instanța la un anume raționament juridic, nefiind îndeplinită nici condiția triplei identități. Între cele două dosare există multe elemente distinctive care fac să nu existe identitate de obiect, cauză și nici identitate de chestiune litigioasă: - controlul fiscal ce făcut obiectul dosarului nr. x/2019 a vizat activitatea reclamantei din perioada 01.05.2014-31.08.2015 pentru taxa pe valoare adăugată și accesorii aferente, iar controlul fiscal ce face obiectul prezentului dosar, vizează activitatea reclamantei pentru perioada 01.01.2009 - 30.06.2014. pentru impozit pe profit suplimentar și accesorii aferente; - actele administrativ fiscale contestate au numere și date diferite și vizează perioade diferite, dar și obligații fiscale diferite. Hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) si m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările și modificările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8. din C. proc. civ. În baza acestor dispoziții legale, organele de inspecție fiscală au constatat corect că intimata-reclamantă nu poate beneficia de deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile privind acordul de autorizare a mărcii înregistrate în sumă de 19.563.453 RON, ca și redevență pentru utilizarea mărcii B., în condițiile în care această din urmă societate nu era autorizată pentru această grupă de produse, diminuând în mod nelegal cuantumul impozitului pe profit datorat bugetului de stat. Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, - să se justifice prestarea efectivă a acestor servicii prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, - serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, - să se dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Neîndeplinirea uneia din aceste condiții expres stipulate de legiuitor are drept consecință pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză. Dovada prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestatorului) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuși, indiferent de dovezile aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate. Relația de afiliere nu este în sine, o interdicție pentru încheierea acordului analizat, însă, coroborat cu restul argumentelor menționate, conduce la concluzia lipsei caracterului necesar al cheltuielilor avute în vedere de organele de inspecție fiscal și atrage incertitudine cu privire la realitatea prestării respectivelor servicii. Lipsa caracterului necesar al cheltuielilor se confirmă din constatările organelor de control cu privire la modalitatea de întocmire a documentelor pe care intimata-reclamantă le-a avut în vedere la deducerea cheltuielilor legate de executarea Acordului de utilizare a mărcii. Din constatări reiese că mărcile B. și C. (începând cu data 01.01.2011, acordate prin intermediul Contractului nr. x/19.12.2008, nu puteau fi utilizate pentru produsele care fac obiectul de activitate al societății racord metalic, sârmă armare furtun, sârmă pentru taloane) întrucât aceste produse fac parte din clasa 6, conform Clasificării de la Nisa, ediția a-X-a, iar agentul economic a achiziționat dreptul de utilizare al mărcilor de la B. care nu are protecție legală prin marcă pentru produse din clasa

Pentru utilizarea mărcii C. nu s-a încheiat contract, acest fapt fiind stabilit prin anexa la Contractul nr. x/19.12.2008, deci nu puteau fi utilizate pentru produsele care fac obiectul de activitate al societății D. S.R.L. (fabricarea articolelor din fire metalice) și al acordului de utilizare a mărcii înregistrate încheiat cu B., întrucât aceste produse fac parte din clasa 6, conform clasificării de la Nisa, ediția a-X-a . În situația în care nu poate fi identificată o legătură directă între achiziția dreptului de utilizare a mărcilor B. și bunurile produse și vândute de către intimata-reclamantă, produse ce fac parte din clasa 06 conform Clasificării de la Nisa, utilizarea mărcilor internaționale B. nu este justificată, fapt ce atrage constatarea neîndeplinirii condițiilor de fond, ceea ce duce la neacordarea deductibilității taxei pe valoarea adăugată. 3.2. Prin recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., aceasta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că sentința recurată nu conține motivele pentru care pârâtele ANAF ȘI DGAMC au fost obligate la plata către reclamantă a sumei de 11.776 RON cheltuieli de judecată. Instanța de fond nu arată care sunt motivele pentru care a considerat că sumele solicitate de expertul desemnat de instanță și de către expertul parte, cu titlu de onorariu experți, este proporțională cu complexitatea cauzei, cu activitatea desfășurată de experți, raportat la circumstanțele cauzei, cu timpul și volumul de muncă solicitate pentru efectuarea expertizei, nefiind necesară aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., respectiv reducerea cuantumului sumei solicitate. De asemenea, recurenta-pârâtă se află în imposibilitate de a verifica dacă sumele ce au fost stabilite în sarcina sa și care urmează sa fie achitate din bugetul statului, au fost, în primul rând, verificate de instanță și au fost corect stabilite. Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 431 alin. (2) din C. proc. civ. deoarece soluția definitivă pronunțată în Dosarul nr. x/2019 nu se impune ca efect pozitiv al lucrului judecat, întrucât prezenta speță nu are legătură cu problema litigioasă dezlegată în dosarul menționat, având în vedere că atât obligațiile fiscale suplimentare, cât și perioadele pentru care au fost stabilite aceste obligații fiscale sunt total diferite și totodată, nu se suprapun. Astfel, inspecția fiscală ce făcut obiectul Dosarului nr. x/2019 a vizat activitatea intimatei-reclamante din perioada 01.05.2014-31.08.2015 pentru taxa pe valoare adăugată, inspecție care s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.03.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/14.03.2016 prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA în sumă de 601.476 RON și accesorii aferente în sumă de 47.037 RON, pentru perioada 01.05.2014-31.01.2015, în timp ce inspecția fiscală ce face obiectul prezentului dosar, vizează activitatea pentru perioada 01.01.2009-30.06.2014, pentru impozit pe profit suplimentar, inspecție care s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, prin care s-a stabilit în sarcina sa impozit pe profit în cuantum de 3.130.152 RON, dobânzi în cuantum de 1.906.685 RON și 464.355 RON penalități de întârziere. In altă ordine de idei, în acțiunea ce formează obiectul Dosarului nr. x/2019, instanța s-a pronunțat asupra dreptului S.C. A. S.R.L. de a beneficia de deducerea TVA, în timp ce prin acțiunea ce formează obiectul prezentului dosar, instanța a fost învestită să se pronunțe dacă societatea beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile privind acordul de autorizare a mărcii înregistrate. În aceste condiții, în cele două procese, chestiunile litigioase nu sunt similare. Așadar, concluziile instanței de fond potrivit cărora "facturile fiind comune, emise în executarea acelorași contracte" nu pot fi reținute în soluționarea recursului. Facturile nu sunt comune, întrucât acestea au fost emise în perioade total diferite. În Dosarul nr. x/2019, instanța a reținut că intimata-reclamantă a înregistrat în evidența contabilă, în jurnalele de cumpărări, operațiunile fiind reflectate în balanțele de verificare aferente lunilor mai- decembrie 2014, facturi emise de B. SPA. În prezentul dosar, situația de fapt supusă judecății este aceea că în perioada 01.01.2009-30.06.2014, intimata-reclamantă a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli de natura prestărilor de servicii efectuate de către B. SPA în baza facturilor aferente perioadei 01.01.2009-30.06.2014. 4. Apărările formulate în recurs Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursurilor și menținerea sentinței recurate, precum și obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată. În motivare, intimata-reclamantă a arătat că prima instanță reținut în mod legal incidența prezumției lucrului judecat în ce privește: - utilizarea efectivă a mărcilor B. în activitatea sa economică, în scopul obținerii de venituri supuse impozitării; - încadrarea produselor fabricate în clasa 12 conform Clasificării de la Nisa; - renumele de care se bucură mărcile B.. Din această perspectivă, toate chestiunile litigioase menționate au fost dezlegate prin sentința civilă nr. 66/08.02.2022 pronunțată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2019. Existența triplei identități este nerelevantă având în vedere că prima instanță a reținut autoritatea de lucru judecat în manifestarea sa de prezumție, ca efect pe care îl generează o hotărâre definitivă, conform art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., și nu s-a raportat la excepția autorității de lucru judecat, care ar fi implicat tripla identitate de elemente, conform art. 431 alin. (1). Autorității lucrului judecat i se cunoaște o dublă valență, de excepție și prezumție legală. Spre deosebire de excepție (care implică tripla identitate, de părți, obiect, cauză), prezumția nu este condiționată de această triplă cerință, presupunând doar dezlegarea unei situații juridice în cadrul unui proces precedent între aceleași părți. Prezumția implică un efect pozitiv (titularul unui drept recunoscut printr-o hotărâre care se bucură de autoritate de lucru judecat nu va mai trebui să își dovedească dreptul său într-un nou proces), precum și un efect negativ (cel care a pierdut procesul nu va putea invoca dreptul său), doctrina și jurisprudența pronunțându-se unanim în acest sens. Importanța autorității de lucru judecat, în scopul protejării securității juridice, este atât de ridicată la nivel comunitar încât, în cauza Kobler, CJUE, învestită cu întrebarea dacă o curte supremă națională răspunde pentru încălcarea dreptului comunitar, prin decizia dată, a constatat dreptul la reparații al părții vătămate, dar nu dreptul la desființarea hotărârii naționale. Jurisprudența Curții Supreme încorporează și dezvoltările jurisprudenței curților europene privind raportul dintre dreptul la un proces echitabil și principiul autorității de lucru judecat, stabilind: "principiul autorității de lucru judecat corespunde necesității de a stabilitate juridică și ordine socială și are ca drept finalitate interzicerea readucerii în fața instanțelor de judecată a chestiunilor litigioase deja rezolvate, fără a aduce atingere dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenție." și "din perspectiva dreptului la un proces echitabil(...) garantat de art. 6 par. 1 din Convenție(...) un element fundamental al preeminenței dreptului este principiul securității raporturilor juridice, care înseamnă, între altele, că o soluție definitivă a oricărui litigiu nu trebuie rediscutată". În cauză, prezumția operează sub ambele efecte: pe de o parte, cel pozitiv, întrucât toate chestiunile de drept relevante au fost tranșate în mod definitiv în favoarea intimatei-reclamante în dosarul x/2019 și, pe de altă parte, efectul negativ deoarece DGAMC este parte în ambele dosare. Împrejurarea că pârâta MFP nu a figurat în cadrul procesual al dosarului nr. x/2019 este nerelevantă dat fiind că ne aflăm într-un caz particular în care judecata ambelor cauze s-a realizat cu autorități ale statului din domeniul fiscal. Această interpretare este unica în consonanță cu cele statuate de CEDO, care a reținut că dreptul la un proces echitabil trebuie interpretat din perspectiva securității raporturilor juridice, "aceasta impunând ca soluția dată în mod definitiv oricărui litigiu de către instanțe să nu mai poată fi rediscutată". Intimata-reclamantă a mai arătat că hotărârea primei instanțe este motivată, contrar criticilor aduse de recurentele-pârâte. Criticile formulate de recurenta-pârâtă ANAF în temeiul acestui motiv de recurs vizează exclusiv cuantumul cheltuielilor de judecată constând în onorariile de expert achitate de intimata-reclamantă, respectiv pentru expertul desemnat și pentru expertul consilier, conform dovezilor atașate la dosar. În ce privește onorariul expertului desemnat de instanță, cuantumul acestuia a fost stabilit prin încheierea de ședință din data de 15.09.2022, când prima instanță a analizat și a admis cererea expertului desemnat de majorare a onorariului provizoriu (de 3.000 RON) cu suma de 5.000 RON, apreciind astfel că în raport de complexitatea dosarului și de activitatea prestată de expert, acestuia i se cuvine un onorariu total de 8.000 RON. ANAF nu a formulat recurs împotriva încheierii din 15.09.2022, astfel încât aceasta se bucură de autoritate de lucru judecat, criticile privind pretinsa nemotivare a acordării onorariului solicitat de expertul desemnat fiind inadmisibile. Onorariul achitat de intimata-reclamantă expertului consilier a fost probat prin documente justificative, instanța neavând posibilitatea, în temeiul art. 451 alin. (3) din C. proc. civ. de a cenzura onorariile experților consilieri. Atât timp cât prima instanță a încuviințat aceste cheltuieli prin raportare la culpa recurentelor-pârâte (care au pierdut procesul) și la dovedirea suportării acestora, cu documentele justificative depuse la dosar, hotărârea primei instanțe răspunde exigențelor de motivare impuse de art. 425 alin. (1) di C. proc. civ. În ce privește recursul formulat de DGAMC, recurenta invocă pretinsa nemotivare a hotărârii primei instanțe întrucât aceasta ar fi preluat din considerentele hotărârii definitive pronunțate în dosarul nr. x/2019 și nu ar fi prezentat un raționament propriu, pe baza probatoriului administrat în cauza de față. În primul rând, susținerile vizează, în fapt, nemulțumiri legate de faptul că prima instanță a dat eficiență prezumției autorității de lucru judecat. Or, tocmai incidența acestei prezumții o obligă să se bazeze pe modul în care instanțele au dezlegat în dosarul paralel chestiunile de drept relevante și pentru cauza de față (și implicit să se raporteze la considerentele respective). Nici nu s-ar putea concepe, de altfel, reținerea acestei prezumții prin raportare la alte probe, întrucât s-ar înfrânge esența autorității de lucru judecat în această manifestare (de prezumție), ce presupune că partea nu trebuie să mai facă dovada a ceea ce s-a stabilit deja în favoarea sa într-o altă cauză, soluționată definitiv. În al doilea rând, hotărârea primei instanțe este amplu motivată și se sprijină, în mod firesc, pe considerentele hotărârilor definitive pronunțate în dosarul nr. x/2019 prin care au fost dezlegate chestiunile relevante disputate și în prezenta cauză. Raportat la aceste dezlegări, întrucât refuzul autorităților de a recunoaște deducerea cheltuielilor cu utilizarea mărcilor B. care au făcut obiectul Acordului s-a bazat exclusiv pe aspectele comune disputate în cele două cauze, Curtea de Apel Craiova a stabilit că sunt îndeplinite condițiile legale pentru deducerea acestor cheltuieli și anume: intimata-reclamantă a demonstrat că achiziția a fost destinată operațiunilor taxabile și că deține documente justificative aferente. 5. Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) din C. proc. civ., prin rezoluția din data de 3 aprilie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 1 noiembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. 6. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Cu referire la motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurentele-pârâte au criticat în recursurile declarate reținerea prezumției puterii de lucru judecat de către prima instanță, dintr-o dublă perspectivă: pe de o parte, insuficienta motivare a aplicării prezumției în speță, ca urmare a neanalizării argumentelor invocate de către recurentele-pârâte în această privință și, pe de altă parte, neîndeplinirea condițiilor legale pentru aplicarea prezumției menționate. Examinând considerentele sentinței recurate referitoare la aplicarea prezumției puterii de lucru judecat, Înalta Curte consideră întemeiată critica recurentelor-pârâte cu privire la insuficienta motivare a aplicării în speță a acestei prezumții, ca urmare a neanalizării argumentelor invocate de recurentele-pârâte cu privire la lipsa elementelor pentru aplicarea prezumției. Astfel, prima instanță a arătat următoarele: "Aplicând efectul prezumției puterii de lucru judecat, Curtea va reține incidența în prezenta cauză a aspectelor dezlegate instanță în sentința definitivă pronunțată în dosarul nr. x/2019. Astfel, s-a reținut că elementele obligatorii pe care trebuie să le conțină o factură sunt prevăzute la art. 155 alin. (19) lit. h) din Legea nr. 571/2003 republicată cu modificările si completările ulterioare. Facturile indicate de inspectorii fiscali au menționate părțile contractante, seria și nr. facturii, nr. de înregistrare al societății, precum și valoarea tranzacțiilor și ce reprezintă acestea; chiar dacă sunt în formă simplificată, ele se referă la contractul în vigoare. Instanța constată că inspectorii fiscali aveau toate datele pentru a putea face verificări de fond în ceea ce privește deducerea TVA, verificări pe care l-au și realizat, chiar și în cazul completării lapidare a facturilor. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea, în ceea ce privește sistemul de taxare inversă, Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, Rep., p. I 10385, punctul 42). De altfel, calitatea facturilor de documente justificative reiese și din recunoașterea ca deductibilă de către inspectorii fiscali a cheltuielii de 2% din valoarea bunurilor vândute. În ceea ce privește utilizarea mărcii de către reclamantă având ca scop garantarea calității produselor către clienți, în baza acordului nr. 3124/19.12.2008, instanța constată că aceasta este justificată, chiar și în condițiile în care produsele obținute de reclamantă au fost valorificate în marea lor majoritate (peste 90%) prin intermediul B. și prin B. Spa, iar acești beneficiari cunoșteau foarte bine calitatea produselor. Simpla cunoaștere a mărcii de către beneficiari nu se răsfrânge în valoarea produselor, ci valoarea acestora este independentă, se păstrează, fiind o garanție pentru orice cumpărător a calității fiecărui component al produsului final. În această garanție de produs constă, de fapt, importanța mărcii și la ea se referă și expertul când concluzionează în privința mărcii de renume că este marca ce se bucură de o apreciere publică înaltă pentru calitățile sau produsele serviciilor pe care se aplică sau o marcă foarte apreciată pe piață de către consumatorii produselor sau serviciilor pe care aceasta se aplică. Instanța a preluat în motivare concluziile expertului bazate pe mențiunile din Ghidul de Clasificare Nisa (ediția a 10-a), partea a II-a, lit. a), lit. d) privind un produs finit, ce este clasificat în general conform funcției sau scopului său, iar produsele care urmează să facă parte din alte produse nu se clasifică în principiu în aceeași clasă cu acestea din urmă decât dacă au o altă utilizare. Pe baza acestor criterii, expertul a stabilit că produsele cord metalic, sârmă armare furtun și sârmă pentru taloane fac parte din categoria produselor finite, folosite exclusiv la fabricarea altui produs finit, anvelope. S-a precizat, astfel, că aceste produse fac parte din clasa 12 în clasificarea NISA. Fiind produse finite, este firesc ca fiecare din aceste produse să aibă caracteristicile mărcii. Chiar dacă reclamanta nu a specificat la rubrica "condiții de vânzare" că produsele ce le va fabrica vor purta marca x, între societăți exista deja o practică comercială, care impunea utilizarea tehnologiei mărcii pentru fiecare component. În această idee, nu are importanță cum ar fi procedat societatea reclamantă în relația cu alți clienți independenți de grupul B., dacă aceasta utiliza sau nu certificat de origine/certificare/calitate ce ar fi fost eliberat către acești clienți în care să se menționeze că produsele cord metalic, sârmă armare furtun și sârmă pentru taloane sunt certificate și garantate că sunt fabricate după tehnologie "B." și îndeplinesc condițiile de calitate, că acest act ar fi constitut garanția supremă a certificării calității produselor fabricate (cord și sârmă) de reclamantă cu tehnologie "B.". Această relație ține de libertatea contractuală ce caracterizează relațiile comerciale. SC D. S.R.L. (actuala S.C. A. SRL) achiziționase know-how chiar de la B.. ltalia (acordul 3125/19.12.2008), pe langă dreptul de utilizare a mărcii B., adică tehnologie pentru fabricarea acestor produse, reclamanta plătind prețul de 2% din valoarea bunurilor vândute, cheltuială ce a fost considerată deductibilă de organele fiscale. Nu este relevant că societate afiliată B. Spa, în tripla sa calitate (acționar, licențiator și client principal al bunurilor fabricate de reclamantă ianuarie- iunie 2014 în proporție de 75% produsele realizate de reclamantă au fost livrate către aceasta, iar în proporție de 93,34% produsele realizate în perioada menționată au fost vândute către societăți ce fac parte din grupul C.) este beneficiara majorității produselor livrate de reclamantă, din moment ce legea permite acest mod de organizare și desfășurare a activităților comerciale. Mai mult, din raportul de expertiză se constată că produsele A. au fost vândute atât către companii afiliate, cât și către companii neafiliate. Ca atare, nu are importanță că valoarea de 1% era influențată de valorile de vânzare înregistrate de societatea contestatoare către aceeași entitate afiliată B. Spa care în perioada menționată mai sus a fost de 179.570 mii RON către afiliații B., din valoarea totală a vânzărilor de 192.386 mii RON. Această valoare de 1% din valoarea de vânzare a produselor furnizate de reclamantă, procent plătit în baza acordului nr. 3124/19.12.2008 pentru care s-au emis facturile nr. x/30.04.2015, y/30.09.2014, z/05.11.2014 și x/18.12.2014, reprezintă cheltuială deductibilă pentru că a fost destinată utilizării în folosul unor operațiuni taxabile, utilizarea mărcilor în baza acordului nr. 3124/19.12.2008 fiind de natură să aducă plus valoare produselor realizate de reclamantă și ulterior vândute, valoare care consolidează prestigiul unei mărci. Prin urmare, Curtea reține și în prezenta cauză, că sunt deductibile cheltuielile ocazionate de executarea Acordului, întrucât reclamanta deține documente justificative care să dovedească efectuarea operațiunilor, iar cheltuielile au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, în sensul art. 21 alin. (1) Codul fiscal." În sensul neaplicării prezumției puterii de jucru judecat, recurentele-pârâte au invocat în fața primei instanțe următoarele argumente: - facturile depuse în cauză nu sunt comune cu cele depuse în dosarul nr. x/2019, fiind emise în perioade diferite, motiv pentru care concluzia instanței din dosarul menționat că facturile îndeplinesc condițiile legale pentru a fi documente justificative nu se aplică în prezenta cauză în baza prezumției de lucru judecat. În Dosarul nr. x/2019, instanța a reținut că intimata-reclamantă a înregistrat în evidența contabilă, în jurnalele de cumpărări, operațiunile fiind reflectate în balanțele de verificare aferente lunilor mai- decembrie 2014, facturi emise de B. SPA. În prezentul dosar, în perioada 01.01.2009-30.06.2014, intimata-reclamantă a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli de natura prestărilor de servicii efectuate de către B. SPA în baza facturilor aferente perioadei 01.01.2009-30.06.2014. - nu există identitate de probleme litigioase, deoarece controlul fiscal ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2019 a vizat activitatea reclamantei din perioada 01.05.2014-31.08.2015 pentru taxa pe valoare adăugată și accesoriile aferente, iar controlul fiscal ce face obiectul prezentului dosar, vizează activitatea reclamantei pentru perioada 01.01.2009-30.06.2014 pentru impozitul pe profit suplimentar și accesoriile aferente. În consecință, atât obligațiile fiscale suplimentare, cât și perioadele pentru care au fost stabilite aceste obligații fiscale sunt total diferite în cele două dosare. Astfel, inspecția fiscală ce făcut obiectul Dosarului nr. x/2019 a vizat activitatea intimatei-reclamante din perioada 01.05.2014-31.08.2015 pentru taxa pe valoare adăugată, inspecție care s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.03.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/14.03.2016 prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA în sumă de 601.476 RON și accesorii aferente în sumă de 47.037 RON, pentru perioada 01.05.2014-31.01.2015, în timp ce inspecția fiscală ce face obiectul prezentului dosar, vizează activitatea pentru perioada 01.01.2009-30.06.2014, pentru impozit pe profit suplimentar, inspecție care s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, prin care s-a stabilit în sarcina sa impozit pe profit în cuantum de 3.130.152 RON, dobânzi în cuantum de 1.906.685 RON și 464.355 RON penalități de întârziere. - în acțiunea ce formează obiectul dosarului nr. x/2019, instanța s-a pronunțat asupra dreptului intimatei-reclamante de a beneficia de deducerea TVA, în timp ce prin acțiunea ce formează obiectul prezentului dosar, instanța a fost învestită să se pronunțe dacă societatea beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile privind acordul de autorizare a mărcii înregistrate. Prima instanță nu a analizat aceste argumente invocate de recurentele-pârâte în fața primei instanțe în sensul neaplicării prezumției puterii de lucru judecat, încălcând obligația impusă de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora considerentele hotărârii trebuie să cuprindă atât motivele pentru care s-au admis cererile părților, cât și cele pentru care s-au înlăturat aceste cereri. Pe de altă parte, din considerentele sentinței recurate nu reiese, în mod clar, neîndoielnic, care sunt toate împrejurările de fapt sau de drept care au fost preluate în cauză în baza prezumției puterii de lucru judecat. Astfel, cu privire la utilizarea mărcii de către reclamantă având ca scop garantarea calității produselor către clienți, prima instanță reține în motivare că "instanța constată că (…)" fără să fie clar dacă această constatare este o constatare proprie a primei instanțe sau a instanței care a soluționat dosarul nr. x/2019 și a fost preluată în prezentul dosar în baza prezumției puterii de lucru judecat. În același sens, nu este clar dacă aprecierea primei instanțe conform căreia valoarea de 1% din valoarea de vânzare a produselor furnizate de reclamantă, procent plătit în baza acordului nr. 3124/19.12.2008 este cheltuială deductibilă pentru că a fost destinată utilizării în folosul unor operațiuni taxabile este o apreciere făcută pe baza probelor administrate în cauză sau a prezumției puterii de lucru judecat. Motivarea unei hotărâri judecătorești trebuie realizată într-o manieră clară și coerentă, fiind indispensabilă pentru exercitarea controlului judiciar și constituie o garanție împotriva arbitrariului pentru părțile în proces. Respectarea acestei îndatoriri se circumscrie obligației ce revine instanței de a garanta părților exercițiul efectiv al dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârea Albina împotriva României). De asemenea, "deciziile judiciare trebuie să indice de o manieră suficientă motivele pe care se bazează" (cauzele Ruiz Torija c. Spania, hot. din 9 decembrie 1994; Helle c. Finlanda, hot. din 19 decembrie 1997; Suominen c. Finlanda, hot. din 1 iulie 2003 sau Dimitrellos c. G., hot. din 7 aprilie 2005). Neîndeplinirea acestor exigențe referitoare la motivarea hotărârii primei instanțe atrage casarea acesteia și trimiterea cauzei spre o nouă judecată aceleași instanțe, în baza dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.. Cu ocazia noii judecăți, instanța va examina și motiva dacă sunt îndeplinite toate condițiile aplicării prezumției puterii de lucru judecat, ținând seama de argumentele invocate de toate părțile din proces, iar, în caz afirmativ, va arăta în mod clar toate împrejurările de fapt sau de drept care au fost preluate în cauză în baza prezumției puterii de lucru judecat. Ca urmare a casării în tot a sentinței recurate, efect al admiterii primului motiv de recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte nu va mai analiza celelalte motive de recurs.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 6 și art. 497 din C. proc. civ. va admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 282 din 27 octombrie 2022, pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal; va casa sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiași instanțe.