ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3187/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 13.01.2022, sub nr. x/2022, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (în continuare, ANAF) și Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare DGAMC) a formulat contestație împotriva: - pct. 2 din Decizia nr. 212/19.07.2021 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală — Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației administrative prealabile formulate împotriva deciziei de impunere; - Deciziei de impunere nr. x/28.06.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală; - Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.06.2017 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. Reclamanta a solicitat anularea actelor contestate pentru suma de 65.139.097 RON.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 217 din 31 mai 2023, Curtea de Apel Craiova – secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată și a anulat în parte pct. 2 din Decizia nr. 212/19.07.2021, respectiv cu privire la obligațiile fiscale principale în cuantum total de 29.138.343 RON, din care 16.487.392 RON impozit pe profit stabilit suplimentar și 12.651.014 RON TVA, precum și cu privire la accesoriile aferente; a anulat în parte, sub același aspecte și Decizia de impunere nr. x MC nr. 347/28.06.2017 și RIF nr. F MC 211/28.06.2017; a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca nefondată.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta A. cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC). 3.1 Invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă A. S.A. a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii și anularea atât a Deciziei nr. 212/19.07.2021 privind soluționarea contestației, cât și a Deciziei de impunere nr. x MC nr. 347/28.06.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare, respectiv RIF nr. F MC 211/28.06.2017, în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA – ul stabilit suplimentar, precum și în ceea ce privește obligațiile accesorii stabilite pentru aceste debite în legătură cu: - serviciile de închiriere de utilaje facturate de B. S.A. (impozit pe profit de 236.605 RON și TVA de 354.909 RON); - servicii e închiriere vehicule marfă cu șofer facturate de C. S.A. Bâlteni (impozit pe profit de 31.119 RON și TVA de 46.678 RON); - servicii e închiriere vehicule marfă cu șofer și utilaje cu operator înregistrate în contabilitatea D. (impozit pe profit de 1.396 RON și TVA de 1.830 RON). În ce privește impozitul pe profit, reclamanta-recurentă susține, în legătură cu primul set de operațiuni (din ordinea de mai sus) că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal și art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal; în legătură cu al doilea set de operațiuni, susține încălcarea art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal; în legătură cu cel de-al treilea set de operațiuni, se invocă încălcarea art. 19 alin. (1) Codul fiscal. Descriind în detaliu cele trei seturi de operațiuni, recurenta pretinde că documentele administrate în cauză precum și raportul de expertiză dovedesc prestarea efectivă a serviciilor. În ce privește TVA, criticile recurentei-reclamante privesc aplicarea legii de către echipa de inspecție fiscală care, în mod greșit în opinia recurentei, au considerat că nu există documente justificative pentru deducerea TVA, contrar dispozițiilor art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) Codul fiscal, a art. 168 din Directiva TVA nr. 112/2006 și a practicii Curții de Justiție a Uniunii Europene potrivit căreia dreptul de deducere a TVA nu poate fi limitat. Se susține că în condițiile existenței facturilor, este excesivă pretenția autorităților fiscale de pretinde documente justificative suplimentare. 3.2 Invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. (cf, cererii de recurs și poziției procesuale exprimate în ședința publică din 28 mai 2024), recurenta – pârâtă ANAF a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată. O primă critică se referă la superficialitatea motivării instanței de fond, care și-a însușit argumentele reclamantei și ale expertului în considerentele sentinței. Această critică se încadrează în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., argumentele recurentei-pârâte ANAF sunt, în esență, cele arătate în continuare. În primul rând este criticată dispoziția instanței referitoare la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe suplimentare pentru anul 2008. Se susține că aplicarea Deciziei RIL nr. 21/2020 unei situații fiscale anterioare aduce atingere principiului neretroactivității legii. În realitate, termenul de prescripție pentru impozitul pe profit aferent anului 2008, în care declarația anuală se depune până la 15 aprilie 2009, începe să curgă la data de 1 ianuarie 2010, cf. art. 91 coroborate cu art. 23 Codul de procedură fiscală. Adaugă că, indiferent de situație, Decizia RIL 21/2020 se aplică numai impozitului pe profit nu și altor taxe și impozite. În ce privește referirea instanței de fond la ordonanța procurorului (referitoare la serviciile de reparații), se susține că aceasta nu are autoritate de lucru judecat și nu poate justifica soluția. În ce privește fondul raportului juridic, argumentele ANAF sunt în sensul că A. S.A. nu deține documente justificative pentru operațiunile economice menționate în RIF și decizia de impunere. Recurenta reia în detaliu operațiunile economice numerotate de la 1 la 5 în cuprinsul sentinței (pag. 79-87 din sentință, referitoare la impozitul pe profit și pag. 92-96 referitoare la TVA) arătând în fiecare caz în parte motivele pentru care probele administrate confirmă această apreciere. 3.3 Invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta – pârâtă DGAMC a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată. Recurentă-pârâtă critică sentința din aceeași perspectivă ca recurenta-pârâtă ANAF, atât în ce privește soluția dispusă de prima instanță cu privire la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe suplimentare pentru anul 2008 cât și pe fond, referitor la impozitul pe profit și TVA. Recurenta invocă dispozițiile legale pe care consideră că instanța le-a încălcat și descrie detaliat fiecare operațiune în parte. În esență, referitor la cele două impozite, pretinde că reclamanta nu a probat cu documente justificative realitatea operațiunilor economice. Spre exemplu, în ce privește impozitul pe profit și TVA aferente operațiunilor de reparații mecanice (RC1, RC2 și RK), afirmă explicit că instanța a pronunțat soluția "fără a analiza întreg materialul probator constând în documente justificative care fac clar dovada că nu au fost prestate în fapt, efectiv, serviciile menționate" (pag. 5 din 111 din cererea de recurs). De asemenea, în legătură cu verificările de la Unitatea Minieră Motru – Lupoaia, recurenta afirmă că "toate documentele invocate de către A. S.A. însușite de expert și instanța de fond au fost analizate și prezentate detaliat în cuprinsul procesului-verbal nr. x/06.04.2017 încheiat cu ocazia cercetării la fața locului, ocazie cu care, echipa de control a explicat faptul că documentele prezentate nu pot demonstra modul efectiv de realizare a serviciilor (...)" (pag. 64 din 111 din cererea de recurs).

Apărările formulate în cauză Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursurilor ANAF și DGAMC. De asemenea, a invocat excepția nulității celor două recursuri arătând că criticile formulate de recurentele-pârâte nu se încadrează în motivele de nelegalitate limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Pârâta ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului exercitat de A. S.A..

Soluția Înaltei Curți Analizând sentința recurată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele de nelegalitate invocate de părți, luând în considerare criticile și apărările acestora, Înalta Curte va respinge atât excepția recursurilor formulate de ANAF și DGMAC cât și cele trei recursuri exercitate de părți. 5.1 Cu privire la excepția nulității recursurilor formulate de recurentele-pârâte ANAF și DGAMC Reclamanta-recurentă A. S.A. pretinde că motivele invocate de pârâte în susținerea propriilor recursuri nu se încadrează în cele limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Înalta Curte va respinge excepția în considerarea faptului că recursul pârâtei ANAF se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. iar recursul pârâtei DGAMC în cele ale art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (cf. celor arătate la pct. 3.2 și 3.3 din prezenta decizie). Este adevărat că, așa cum bine susține reclamanta-recurentă, o parte semnificativă a argumentelor celor două pârâte privesc starea de fapt și reprezintă reluări ale argumentelor formulate în fața primei instanțe, dar nu toate apărările sunt de această natură, așa cum se va arăta la motivarea pe fond a recursurilor, unele din ele antamând motive de nelegalitate încadrabile în prevederile amintite. 5.2 Chestiuni comune privind fondul celor trei recursuri Înalta Curte reamintește părților că recursul este o cale extraordinară de atac care poate fi exercitată exclusiv pentru motivele de nelegalitate limitativ enumerate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Drept urmare, starea de fapt reținută de prima instanță nu face obiectul recursului. Din această perspectivă, se observă că instanța de fond a stabilit faptele plecând de la seturile de operațiuni distincte luate în considerare de autoritățile fiscale și a structurat analiza în două părți, prima referitoare la impozitul pe profit și cea de-a doua la taxa pe valoare adăugată (TVA). Fiecare parte a urmărit nouă seturi de operațiuni economice distincte (servicii de reparații și revizii tehnice, servicii de curățenie, servicii de închiriere utilaje, consumul de combustibil, etc.) numerotate de la 1 la 9 (pag. 79-92 din sentință pentru impozitul pe profit și pag. 92-99 pentru TVA) și a observat că, exceptând cheltuielile cu combustibilul (avut în vedere exclusiv în cazul impozitului pe profit), celelalte seturi de operațiuni privesc ambele impozite, pe profit și TVA. Pentru cinci din aceste nouă seturi de operațiuni, instanța de fond a anulat obligațiile fiscale principale și accesorii în baza acelorași considerente, respectiv pentru că, spre diferență de cele susținute de autoritățile fiscale, probele administrate confirmă realitatea operațiunilor economice, fiind efectiv prestate în scopul obținerii de profit impozabil și pentru operațiuni care, în aval, sunt supuse TVA. În schimb, celelalte seturi de operațiuni (patru în cazul impozitului pe profit și trei în cazul TVA), Curtea de Apel Craiova a reținut că probele administrate confirmă varianta autorităților fiscale, respectiv împrejurare că serviciile nu au fost efectiv prestate (spre exemplu, serviciile de închiriere utilaje pentru E.), sau că bunurile (combustibilul) nu a fost folosit pentru obținerea de profit impozabil, motiv pentru care, în ce le privește, a menținut decizia de impunere, RIF-ul și documentele ce au stat la baza lor. Pentru considerentele de drept expuse (art. 483 și art. 488 C. proc. civ.), Înalta Curte va judeca recursul, verificând conformitatea sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile, luând în considerarea această stare de fapt, în limitele motivelor de nelegalitate invocate de părți. 5.3 Cu privire la recursul recurentei-reclamante A. Înalta Curte constată că argumentele recurentei-reclamante privind impozitul pe profit aferent serviciilor prestate de diverse societăți comerciale urmăresc aplicarea dispozițiilor legale (art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și art. 48 din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal) la o stare de fapt diferită de cea reținută de instanța de fond, motiv pentru care vor fi înlăturate deoarece, după cum s-a arătat, starea de fapt excedează obiectului recursului. Referitor la TVA, apărarea privește însă și o chestiune de drept. Astfel, recurenta-reclamantă, făcând referire la dispozițiile art. 145 alin. (1) și alin. (2) și art. 146 din vechiul Codul fiscal, la art. 168 din Directiva TVA nr. 112/2006 și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) potrivit căreia dreptul de deducere a TVA nu poate fi limitat, pretinde că existența facturilor este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA. Este adevărat că potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal, pentru taxa achitată, aferentă serviciilor care au fost prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, persoana care pretinde acordarea dreptului de deducere trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din același cod. Totuși, această dispoziție legală nu împiedică autoritatea fiscală și nici instanța de judecată să efectueze verificări pentru a stabili dacă serviciul a fost prestat în realitate; prestarea serviciului este o condiție de fond absolut necesară pentru exercitarea dreptului de deducere, distinctă de existența facturii. Factura nu face dovada absolută a serviciului înscris în cuprinsul ei. Or, prima instanța a confirmat în baza probelor administrate poziția procesuală a autorităților fiscale pârâte și a arătat că pentru cele trei seturi de operațiuni vizate de recurenta-reclamantă în recurs, serviciile nu au fost efectiv prestate. În consecință, recursul reclamantei este nefondat. 5.4 Cu privire la recursurile recurentelor-pârâte ANAF și DGAMC Recursurile pârâtelor trebuie analizate împreună atât pentru că au interese procesuale identice cât și pentru că argumentele aduse în susținerea recursurilor sunt similare. Diferența semnificativă constă în faptul că ANAF a adus unele critici care pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care necesită o analiză distinctă de motivele de nelegalitate privind greșita aplicare a normelor de drept material, încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Referitor la critica recurentei-pârâte ANAF privind superficialitatea motivării instanței de fond (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), Înalta Curte constată exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. obligă instanța să arate motivele de fapt și de drept pe care este întemeiată soluția și să indice într-o manieră suficientă argumentele pentru care au fost admise, respectiv respinse, apărările părților. Potrivit unei jurisprudențe consolidate, prevederile legale amintite nu obligă instanța să răspundă tuturor apărărilor avansate de parte, acestea putând fi analizate global, printr-un raționament juridic de sinteză ori luând în considerare un singur aspect considerat esențial, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație nu constituie automat motiv de casare a sentinței. Pentru a avea această consecință, omisiunea trebuie să fie decisivă, să afecteze echitatea procedurii, să denote lipsa de "ascultare" a părții. De asemenea, instanța poate prelua argumentele unei părți sau ale expertului dacă le consideră pertinente și convingătoare și le poate integra în structura propriei motivări. Verificând sentința prin prisma regulilor de mai sus, Înalta Curte constată că instanța de fond a sintetizat operațiunile economice, a arătat starea de fapt reținută, a indicat probele administrate și a explicitat considerentele de fapt și de drept pentru care a admis apărările reclamantei și a respins apărările ANAF, analiza fiind una proprie, pertinentă și adecvată în raport cu probele administrate. Referitor la criticile recurentelor-pârâte ANAF și DGAMC privind încălcarea și greșita aplicare a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), se constată că acestea sunt neîntemeiate. În ce privește prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe suplimentare pentru anul 2008, se constată că soluția instanței de fond s-a întemeiat în mod decisiv pe o decizie interpretativă pronunțată de Înalta Curte în interesul legii, obligatorie potrivit art. 517 alin. (4) C. proc. civ. (Decizia RIL nr. 21/2020). Această decizie este obligatoriu să fie respectată în toate cauzele care nu sunt definitiv soluționate la data pronunțării ei, atât de autoritățile administrative cât și de instanțele de judecată. O astfel de aplicare nu aduce atingere principiului neretroactivității legii, deoarece decizia nu este lege, ci o hotărâre obligatorie care dezleagă o problemă de drept care a dat naștere la o jurisprudență neunitară. Scopul deciziei este unificarea practicii judiciare divergente iar interpretarea pe care o urmează recurentele-pârâte ar lipsi de efecte decizia deoarece ar perpetua divergența, fiind astfel contrară prevederilor art. 517 alin. (4) C. proc. civ.. Prin urmare, va fi înlăturată. Potrivit acestei decizii, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Profitul impozabil pentru anul 2008 s-a realizat în perioada 01.01.-31.12. 2008 și, deci, potrivit deciziei RIL termenul de prescripție a început să curgă la data de 01.09.2009, împlinind-se la data de 0.1.01.2014. Or, avizul de inspecție fiscală este ulterior acestei date (din 17.10.2014), motiv pentru care, așa cum bine a arătat instanța de fond, termenul de prescripție era împlinit pentru anul 2008. Este corectă observația recurentei-pârâte ANAF că Decizia RIL nr. 21/2020 este obligatori în ce privește impozitul pe profit, nu și alte impozite și taxe, dar din decizia de impunere și din sentință nu rezultă că în sarcina reclamantei ar fi fost stabilite și alte obligații fiscale aferente anului 2008. De altfel, nici recurenta nu susține contrariul și nu indică obligațiile fiscale diferite de impozitul pe profit cărora în mod eronat li s-a aplicat decizia RIL. În ce privește referirea instanței de fond la ordonanța procurorului (14/P/2020), Înalta Curte este de acord cu recurentele, în sensul că ordonanța nu are autoritate de lucru judecat, nefiind hotărâre judecătorească. Observă însă că nici instanța de fond nu i-a conferit o astfel de autoritate ci a amintit ordonanța în contextul în care starea de fapt menționată în cuprinsul acesteia este concordantă cu cea rezultată din probele administrate în cauză. Drept urmare, critica este neîntemeiată. În ce privește fondul raportului juridic, argumentul recurentelor-pârâte ANAF și DGAMC referitoare la împrejurarea că reclamanta A. S.A. nu deține documente justificative pentru operațiunile economice verificate (pag. 79-87 din sentință referitoare la impozitul pe profit și pag. 92-96 referitoare la TVA), în măsura în care aceste critici urmăresc schimbarea stării de fapt reținută de instanța de fond (sau aplicarea legii la o altă stare de fapt decât cea reținută de prima instanță), ele vor fi respinse deoarece, așa cum s-a arătat la pct. 5.2 de mai sus, excedează obiectului recursului. Majoritatea argumentelor (două exemple au fost arătate la pct. 3.3 din prezenta decizie) sunt exact în acest sens, urmărind să convingă instanța de recurs cu privire la existența unei stări de fapt diferite de cea reținută de instanța de fond în baza probelor administrate. Argumentele vor fi înlăturate și în măsura în care se referă la împrejurarea că instanța de fond nu putea reține o altă stare de fapt decât cea arătată în RIF și în decizia de impunere în lipsa documentelor justificative solicitate de autoritatea fiscală de control în baza unor dispoziții din legislația contabilă și fiscală. Într-adevăr, în măsura în care nu se dovedește că reclamanta a participat la săvârșirea unei fraude, că a săvârșit un abuz de drept sau că neîndeplinirea condițiilor de formă face imposibilă verificarea îndeplinirii condițiilor de fond, ceea ce nu este cazul în speță, neîndeplinirea unor condiții de formă (lipsa anumitor documente justificative) nu conduce automat la pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit și nici a dreptului de deducere a TVA, dacă sunt îndeplinite toate condițiile de fond cerute de lege în privința celor două impozite (în cazul TVA, jurisprudența CJUE este foarte clară în această privință). În ce privește impozitul pe profit, instanța de fond a arătat explicit că sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 21 din vechiul Codul fiscal (în vigoare la data faptelor) și de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (aprobate prin H.G. nr. 44/2004), cheltuielile fiind reale și fiind efectuate în scopul operațiunilor impozabile, fiind dovedite cu documente contabile. Referitor la TVA, instanța a verificat în mod corect condițiile de fond cerute de art. 145 alin. (2) și alin. (146) alin. (1) din vechiul Codul fiscal, și a reținut că serviciile au fost efectiv prestate reclamantei și că sunt în folosul operațiunilor taxabile în aval ale acesteia. Drept urmare, ambele recursuri sunt nefondate. 5.5 Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge excepția nulității recursurilor formulate de recurentele-pârâte ANAF și DGAMC, ca nefondată; de asemenea, va respinge recursurile formulate de recurenta-reclamantă A. S.A. și de recurentele-pârâte ANAF și DGAMC, ca nefondate.