ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5873/2022

Ședința publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată, la data de 21.10.2015, la Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea în parte a deciziei nr. 116 din 22.04.2015 emisă de pârâte privind soluționarea contestației administrative împotriva deciziei de impunere nr. x din 22.010.2014 și împotriva raportului de inspecție fiscală x din 22.10.2014;

- anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă sub nr. F-MC 1541 din 22.10.2014 emisă de pârâte și anularea în parte a raportului de inspecție fiscală nr. x din 22.10.2014, pentru sumele:

a. impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2006 în cuantum de 486.789 RON și accesoriile aferente în cuantum de 1.029.855 RON, ca urmare a prescrierii dreptului organelor fiscale de a stabili sume suplimentare pentru anul 2006;

b. creanțele fiscale accesorii stabilite suplimentar, în sumă de 6.789.636 RON, pe perioada ulterioară datei, începând cu care termenul de finalizare a inspecției fiscale a fost depășit;

c. impozit pe profit în sumă de 616.494 RON și accesoriile aferente în sumă de 652.877 RON stabilite suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a prestărilor de servicii efectuate de S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, PFA F., S.C. G.;

d. impozitul pe profit în cuantum de 1.127.658 RON și accesoriile aferente ca urmare a neincluderii în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată a veniturilor din vânzarea cu amănuntul(cont 707) și a producției în curs(711);

e. impozitul pe profit în cuantum de 85.524 RON și accesoriile în cuantum de 78.919 RON stabilite suplimentar ca urmare a ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON;

f. impozitul pe profit în cuantum de 107.865 RON și accesoriile în cuantum de 76.982 RON stabilite suplimentar ca urmare a ajustării veniturilor în cuantum de 2.334.029 RON din dobânzile aferente împrumuturilor acordate persoanelor afiliate;

g. impozitul pe profit în cuantum de 116.899 RON și accesoriile în cuantum de 113.990 RON stabilite suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 1.027.201 RON cu deplasarea în Germania a angajatului H.;

h. impozit pe profit stabilit suplimentar în mod eronat în cuantum de 873.181 RON ca urmare a ne deducerii diferenței în cuantum de 5.457.383 RON la calculul impozitului pe profit suplimentar;

i. neacordarea creditului fiscal extern în cuantum de 2.243.030 RON aferent impozitului plătit în Germania de sediul permanent;

j. TVA în valoare de 183.820 RON și accesorii în sumă de 241.224 RON aferentă achizițiilor de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, S.C. G.;

k. suma de 49.699.922 RON reprezentând contribuții sociale obligatorii și accesorii aferente stabilite suplimentar, compusă din:

- contribuția de asigurări sociale a angajatorului în cuantum suplimentar de 11.652.861 RON și accesoriile aferente în cuantum total de 11.277.561 RON(din care 9.529.632 RON dobânzi/majorări de întârziere și 1.747.929 RON penalitate de întârziere);

- contribuția de asigurări sociale a persoanei asigurate în cuantum de 5,756.963 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 509.346 RON(445.514 RON dobânzi și 63.832 RON penalități de întârziere);

- contribuția de asigurări pentru șomaj în cuantum de 255.019 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 226.826 RON(188.573 RON dobânzi și 38.253 RON penalități de întârziere);

- contribuția angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în cuantum de 142.914 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 139.916 RON(118479 RON dobânzi și 21.437 RON penalități de întârziere);

- contribuția pentru asigurări sociale de sănătate datorată de angajator în cuantum de 3.050.304 RON la care se adaugă accesoriile în cuantum total de 3.037.361 RON(2.789.303 RON cu titlul de dobânzi și 490.142 RON penalități de întârziere);

- contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de asigurați în cuantum de 3.267.612 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 3.279.445 RON(2.789.303 RON cu titlu de dobânzi și 490.142 RON cu titlu de penalități de întârziere);

- contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în cuantum de 485.907 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 286.207 RON (214.753 RON dobânzi și 71.454 RON penalități de întârziere);

- contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator în cuantum de 169.782 RON la care se adaugă accesorii totale în cuantum de 166.220 RON(140.753 RON dobândă și 25.467 RON penalități de întârziere);

și pe cale de consecință:

- exonerarea de la plata obligațiilor stabilite suplimentar(principal și accesorii) anterior menționate și

- obligarea acordării creditului fiscal extern de 2.243.030 RON;

- obligarea la plata cheltuielilor de judecată;

La termenul din 3.02.2016 reclamanta a depus precizare cu privire la obiectul acțiunii și a solicitat:

- a. anularea în parte a deciziei nr. 116 din 22.04.2015;

- b. anularea în parte a deciziei de impunere nr. x din 22.10.2014;

- c. anularea în parte a raportului de inspecție fiscală nr. x din 22.10.2014 privind:

- impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2006 în sumă de 486.789 și accesorii în cuantum de 1.029.855 RON, urmare intervenirii prescripției;

- creanțe fiscale accesorii stabilite suplimentar în sumă de 6.789.636 RON pe perioada ulterioară datei începând cu care termenul maxim de finalizare a inspecției fiscale a fost depășit;

- impozit pe profit în sumă de 616.494 RON și accesorii de 652.877 RON stabilite suplimentar datorită considerării nedeductibile a prestărilor de servicii efectuate de S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, PFA F., S.C. G.;

- impozit pe profit în cuantum de 1.127.658 RON și accesorii aferente urmare neincluderii în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată a veniturilor din vânzarea cu amănuntul (cont 707) și a producției în curs(cont711);

- impozit pe profit în cuantum de 85.524 RON și accesorii în cuantum de 78.919 stabilite suplimentar urmare ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON;

- impozit pe profit în cuantum de 107.865 RON și accesorii în cuantum de 76.982 RON stabilite suplimentar ca urmare a ajustării veniturilor în cuantum de 2334029 RON din dobânzile aferente împrumuturilor acordate persoanelor afiliate;

- impozit pe profit în cuantum de 116.899 RON și accesorii în cuantum de 113.990 RON stabilite suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 1.027.201 RON cu deplasarea în Germania a angajatului H.;

- impozit pe profit stabilit suplimentar în mod eronat în cuantum de 873.181 RON urmare ne deducerii diferenței în cuantum de 5.457.383 RON la calculul impozitului pe profit suplimentar;

- neacordarea creditului fiscal extern în cuantum de 2.243.030 RON aferent impozitului plătit în Germania de sediul permanent;

- TVA în valoare de 183.820 RON și accesorii aferente în sumă de 241.224 RON pentru achizițiile de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, S.C. G.;

- cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată;

Reclamanta a arătat că, prin decizia de anulare ce i-a fost comunicată din oficiu de pârâtă nr. x din 18.01.2016 s-a anulat suma de 49.699.922 RON, reprezentând contribuții sociale obligatorii și accesorii aferente rezultate din recalificarea sumelor acordate angajaților cu titlu de indemnizații de delegare/detașare pentru activitățile desfășurate în străinătate. Așa fiind, lit. k) nu mai formează obiectul acțiunii, anexând decizia.

Prin sentința nr. 90 din 26 august 2020, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității invocată de pârâte prin întâmpinare cu privire la anularea dispoziției nr. 87283 din 21.10.2014, privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, a admis acțiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. I. S.R.L., în insolvență, având administrator judiciar J., reprezentată convențional prin Societatea civilă de avocați K. în contradictoriu cu pârâții: Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecție fiscală, și, în consecință:

- a anulat în parte Decizia nr. 116 din 22.04.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală privind soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din data de 22.10.2014 și împotriva raportului de inspecție fiscală x din data de 22.10.2014;

- a anulat în parte Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, sub nr. F-MC 1541 din data de 22.10.2014 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecție fiscală;

- a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală x din data de 22.10.2014 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecție fiscală;

- a admis excepția prescripției și a constatat ca fiind prescrisă suma de 486.789 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente în cuantum de 1.029.855 RON, ca urmare a prescripției dreptului organului fiscal de a stabili sume suplimentare pentru anul 2006 și exonerează reclamanta de plata acestor sume;

- a exonerat reclamanta de plata următoarelor sume:

- 711.960 RON reprezentând creanțe fiscale accesorii stabilite suplimentar, pentru perioada ulterioară datei începând cu care termenul maxim de efectuare a inspecției fiscale a fost depășit;

- 116.899 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și a sumei de 113.990 reprezentând accesorii, ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 1.027.201 RON efectuate cu deplasarea în Germania a salariatului H.;

- 107.865 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii în cuantum de 76.919 RON, ca urmare a considerării sumei de 2.334.029 RON ca venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor juridice afiliate, în perioada 2006-2011;

- 2.243.030 RON reprezentând credit fiscal extern neacordat societății, aferent impozitului plătit în Germania de sediul permanent;

- a obligat pârâta la acordarea reclamantei a creditului fiscal extern în sumă de 2.243.030 RON;

și, totodată, a respins în rest acțiunea.

Împotriva sentinței nr. 90 din 26 august 2020 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta I. S.R.L. și pârâții Ministerul Finanțelor - structura specializată de soluționare a contestațiilor, ca succesor în drepturi și obligații al ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

3.1. Reclamanta I. S.R.L, în motivarea recursului, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. arată că nu înțelege să formulăm critici cu privire la admiterea în parte a petitului 2.b., privind exonerarea reclamantei de obligația de plată a obligațiilor fiscale accesorii în cuantum de 711.960 RON, pentru perioada ulterioară datei la care termenul de efectuare a inspecției fiscale a fost depășit, aceasta fiind suma stabilită prin raportul de expertiză judiciară contabilă (răspunsul expertului desemnat la obiectivul nr. 3, pag. 19 - 20 din raport).

Însă, recurenta consideră că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În opinia recurentei, sentința recurată cuprinde considerente insuficiente pentru a justifica soluția de respingere în parte a acțiunii ori nu cuprinde motive.

Astfel, referitor la sumele reprezentând impozit pe profit și accesorii (616.494 RON impozit pe profit și 652.877 RON accesorii) și TVA și accesorii (183.820 RON TVA și 241.224 RON accesorii) pentru achiziții de prestări servicii, motivul respingerii acțiunii este acela că (i) nu există dovezi ale prestărilor de servicii efectuate (ii) aplicarea principiului proporționalității nu se justifică, deoarece chestionarele semnate și ștampilate de prestator nu fac dovada prestării ori a creșterii numărului de clienți sau vânzărilor.

Instanța, însă, ignoră complet constatările din Raportul de expertiză judiciară contabilă, în sensul că societatea îndeplinește cerințele legale pentru deductibilitate prezentând documente corespunzătoare care atestă prestarea serviciilor respective. Astfel, în raport s-a consemnat că "In anexele 9.1 la 9.8 la prezentul raport de expertiza contabila am prezentat pe fiecare prestator de serviciu facturile primite de S.C. I. S.R.L. pentru serviciile de care a beneficiat din partea furnizorilor, contractele încheiate cu acești furnizori, sumele facturate de prestatori, obiectul contractelor de prestări servicii și documente justificative prezentate de S.C. I. S.R.L. în susținerea prestării efective a acestor servicii (col. 8 din anexele 9.1 la 9.7)[...] Pentru aceste prestări servicii S.C. I. S.R.L. a prezentat pentru justificarea prestării efective a acestor servicii lista de clienți noi aduși de S.C. B. S.R.L., sumar justificări cu prestări servicii (menționate și în pag. 14 din RIF pentru anul 2006 și pag. 19 din RIF pentru anul 2007), grafic vânzări depozit București pe anul 2007, lista produse noi vândute pe zona București. A se vedea anexa 9.2 col 9 la prezentul raport de expertiza contabila.

Pentru justificarea prestărilor de servicii de către S.C. G. S.R.L., S.C. I. S.R.L. a prezentat lista vânzări lunare din depozit I. pe lunile iunie, iulie, august 2010.

Având în vedere obiectul contractelor de prestări servicii încheiate de S.C. I. S.R.L. cu prestatorii de servicii conform anexe 9.1 la 9.7 col. 8 și documentele justificative prezentate de, S.C. I. S.R.L., se poate afirma ca aceste cheltuieli s-au efectuat în scopul obținerii de venituri impozabile în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal".

Instanța și-a însușit întocmai susținerile pârâtelor, fără să-și motiveze corespunzător hotărârea, motivarea fiind în dezacord cu toate probele administrate în cauză și ignorând situația fiscală reală.

În privința impozitului pe profit în cuantum de 1.127.658 RON și a accesoriilor aferente, stabilite ca urmare a neincluderii în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată a veniturilor din vânzarea cu amănuntul (cont 707) și a producției în curs (cont 711), motivele respingerii acțiunii sunt că (i) nu s-a dovedit că provin din zona defavorizată veniturile din vânzarea cu amănuntul (cont 707) și producția în curs (cont 711), deoarece reclamanta nu a evidențiat analitic veniturile realizate în zona defavorizată și cele din afara zonei defavorizate, iar "instanța apreciază corectă includerea în tot a soldului contului 711 în venituri impozabile", precum și că (ii) întrucât reclamanta nu a evidențiat venituri realizate în zona defavorizată nu sunt aplicabile prevederile Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal potrivit cărora partea din profitul impozabil aferentă fiecărei operațiuni/activități este cea care corespunde ponderii veniturilor obținute din aceste operațiuni/activități în volumul total al veniturilor.

Recurenta precizează că în acțiunea introductivă și concluziile scrise a arătat că pârâtele au greșit calculul, în sensul că organele de inspecție au considerat eronat că tot soldul contului 711"Venituri din variația stocurilor" trebuie inclus în veniturile impozabile, deși o parte din aceste venituri (cele de la Cugir) au fost deja eliminate din veniturile scutite. Prin urmare, partea din producția realizată la Cugir, adică în zona defavorizată, trebuia să fie scăzută (în calculul ponderii) din veniturile din vânzarea de mărfuri.

Acest argument a fost confirmat și de expertiza judiciară contabilă administrată în cauză - răspunsul la obiectivul nr. 4 a).

Nici în acest caz sentința nu conține motivele pentru care a fost respinsă acțiunea și, mai ales, pentru care au fost înlăturate concluziile expertizei judiciare.

- Referitor la impozitul pe profit și accesoriile (85.524 RON impozit pe profit și 78.919 RON accesorii) stabilite ca urmare a ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON, și impozitul pe profit (873.181 RON impozit pe profit) stabilit ca urmare a nededucerii diferenței în cuantum de 5-457.383 RON la calculul impozitului pe profit, motivarea sentinței este că reclamanta nu poate fi exonerată de impozitul pe profit și accesorii, datorita neevidențierii în mod analitic a veniturilor realizate în zona defavorizată.

În opinia recurentei, motivarea sentinței este în mod evident necorespunzătoare.

Astfel, nu doar că a fost ignorat pct. 104 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003), dar, așa cum am arătat și în acțiunea introductivă și în concluziile scrise și cum a confirmat expertiza judiciară contabilă, organul fiscal a determinat în mod eronat ponderea veniturilor impozabile din total veniturilor obținute de noi (atât din zona defavorizată cât și din afara zonei defavorizate), astfel încât cuantumul dobânzilor impozabile calculate este a fost stabilit în mod eronat.

Pe de altă parte, pe lângă erorile de calcul, prin actele administrative-fiscale atacate nu s-a acordat deductibilitate pentru cheltuiala de 5.457.383 RON, care reprezintă diferențe nededuse ca urmare a recalificării indemnizațiilor de delegare/detașare în venituri de natură salarială și calculării de contribuții sociale pentru angajați.

Faptul că nu s-a acordat deductibilitate pentru cheltuiala de 5.457.383 RON este confirmată și în raportul de expertiză judiciară contabilă, unde s-a consemnat că suma de 5.457.384 RON, reprezintă diferența dintre suma bruta (baza calcul contribuții salariat) de 9.279,594 RON și suma neta plătită salariaților 3.822.210 RON. Contribuțiile sociale datorate de asigurați se rețin din veniturile brute ale salariaților, care sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit pentru societatea angajatoare. De aceea, suma de 5.457.384 RON este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, fiind diferența până la venitul brut al salariaților care au încasat net 3.822.210 RON. Într-adevăr contribuțiile sociale datorate de asigurați nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, dar venitul brut al salariaților este cheltuială deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, venitul brut fiind format din venitul net plătit salariaților + contribuțiile sociale și impozitul datorate de aceștia.

În sentința pronunțată, la fel ca și în actele administrative-fiscale atacate, sunt nesocotite acele dispoziții din Codul de procedură fiscală (2003) referitoare la determinarea bazei impozabile potrivit situației fiscale reale și a tuturor probelor, precum și cu privire la emiterea și motivarea actelor administrative-fiscale (art. 5-7, art. 12, art. 43, art. 49, art. 105 și art. 109).

Actele administrative-fiscale atacate încalcă dispozițiile art. 43 din Codul de procedură fiscală, lipsind motivarea în fapt și în drept a constatărilor, deoarece impozitul pe profit și TVA stabilite suplimentar ignoră situația fiscală reală, așa cum aceasta rezultă din probele administrate.

În privința impozitului pe profit și a accesoriilor (616.494 RON impozit și 652.877 RON accesorii) stabilite ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii au fost aplicate greșit dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal (2003) și ale pct. 48 din Normele de aplicare.

Considerarea drept nedeductibilă a TVA pentru achizițiile de servicii (183.820 RON TVA și 241.224 RON accesorii) nesocotește prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și 146 din Codul fiscal (2003), care prevedeau condițiile care trebuiau îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Dispozițiile legale citate sunt aplicate greșit, iar invocarea lor este lipsită de relevanță având în vedere situația fiscală reală.

În privința impozitului pe profit și accesoriilor (1.127.658 RON impozit pe profit și accesoriile) stabilite ca urmare a neincluderii în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată a veniturilor din vânzarea cu amănuntul (cont 707) și a producției în curs (cont 711) și a impozitului pe profit (85.524 RON impozit și 78.919 RON accesorii) ca urmare a ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON recurenta consideră, că au fost aplicate greșit dispozițiile art. 38 din Codul fiscal (2003) și ale pct. 104 din normele date în aplicarea acestora, precum și prevederile referitoare la Investiții din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

În ceea ce privește la suma de 873.181 RON impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a nededucerii diferenței în cuantum de 5.457.383 RON la calculul impozitului pe profit, se arată că este determinată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 19 și 21 din Codul fiscal (2003).

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin recursul formulat, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sentința atacată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material aplicabile în cauză.

Critică hotărârea instanței cu privire la soluția de admitere a acțiunii formulată de reclamantă din prisma faptului că aceasta a interpretat în mod greșit prevederile din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu prevederile din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

În ceea ce privește reținerea instanței de fond cu privire la faptul că pentru anul 2006 termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale a început să curgă la 1 ianuarie 2007 și s-a împlinit la 31 decembrie 2011, precizează că potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) și alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu art. 23 din același act normativ, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Totodată, termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Recurenta mai arată că se face confuzie între plățile anticipate trimestriale în contul impozitului pe profit și impozitul anual stabilit prin Declarația 101, impozit care se determină în urma operării tuturor înregistrărilor aferente încheierii exercițiului financiar.

Astfel, în perioada cuprinsă între 11.05.2012 - 22.10.2014, prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2008 pentru impozitul pe profit și având în vedere perioada de suspendare a cursului acesteia rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 11.05.2012 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziția 1091072) termenul de prescripție nu este împlinit.

Mai mult decât atât, prin contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.10.2014 societatea nu a prezentat astfel de argumente, iar organul de soluționare s-a pronunțat în limitele sesizării.

În acest sens se impunea ca reclamanta să pună în discuție acest aspect prin contestația formulată în cadrul procedurii prealabile, în termenul prevăzut de legiuitor, sub sancțiunea decăderii.

Atâta timp cât organul de soluționare nu a fost investit să se pronunțe asupra aspectelor procedurale, reclamanta este decăzută din dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale.

În ceea ce privește reținerea de către instanța de fond, a deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 21/14.09.2020 referitoare la termenul de prescripție de 5 ani în cazul impozitului pe profit stabilit conform Codului de procedură fiscală, consideră că această decizie nu produce efecte în prezenta cauză.

Contrar reținerilor instanței de fond, potrivit prevederilor art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare în ceea ce privește termenul de 6 luni prevăzut de legiuitor pentru efectuarea inspecției fiscale generale, recurenta precizează faptul ea acest termen este unul de recomandare înăuntrul căruia trebuie efectuată inspecția fiscală, și nu este prevăzută nicio sancțiune pentru nerespectarea acestuia, fiind un termen de recomandare și nu unul sancționator, de decădere, nerespectarea acestuia nu poate determina decăderea organelor de inspecție fiscală din dreptul de a finaliza inspecția fiscală.

Referitor la reținerea instanței de fond cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor de deplasare/diurnă acordate salariatului H., învederam ca reclamanta nu a prezentat documente justificative întocmite conform prevederilor legale de natură să justifice deplasarea în interesul realizării sarcinilor de serviciu.

În vederea justificării acestor cheltuieli, societatea a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală doar deconturile întocmite de salariatul beneficiar, fără a atașa alte acte și documente justificative de natură să justifice deplasarea în Germania în interesul realizării sarcinilor de serviciu (ordine de deplasare, bonuri combustibil, etc.).

Astfel, organele de inspecție fiscală au stabilit că suma de 1.027.201 RON va fi tratată ca și cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil aferent sediului permanent din Germania al S.C. I. S.R.L., fiind încălcate prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 31 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 12, pct. 90 și 91 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Așadar, fiind vorba despre cheltuieli cu deplasarea și diurnă, potrivit legislației fiscale din România acestea sunt deductibile dacă au la bază un document justificativ, potrivit legii, respectiv anexei nr. 2 - Norme Metodologice la O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar-contabile, potrivit cărora pentru delegare-detașare trebuie prezentate în mod obligatoriu ordinul de deplasare care trebuie să cuprindă următoarele elemente obligatorii

De asemenea, sumele contestate și considerate impozit pe profit stabilit în plus și anume suma de 116.899 RON împreună cu accesoriile aferente în cuantum de 113.990 RON sunt eronat reținute de instanța de fond în contextul în care la calculul profitului impozabil al societății trebuia să se țină cont de ponderea veniturilor desfășurate de societate în afara zonei defavorizate în volumul total al veniturilor realizate.

În ceea ce privește reținerile instanței de fond raportat la împrumuturile acordate persoanelor afiliate, în perioada 2006-2011, recurenta arată că în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent reîncadrării în categoria veniturilor realizate în afara zonei defavorizate, a veniturilor din dobânzi aferente disponibilităților existente în conturile bancare, a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor afiliate, a veniturilor din despăgubiri, amenzi, penalități, cat și în ceea ce privește cuantumul sumelor reprezentând venituri vânzări marfă, reclamanta a beneficiat de statutul de investitor în zonă defavorizată conform Certificatului de investitor în zonă defavorizată nr. 165/17.05.2002 emis de Agenția pentru Dezvoltare Regională Centru, de scutire la plata impozitului pe profit prevăzută la art. 6 lit. c) din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 24/1998 privind regimul zonelor defavorizate, republicată, și cu prevederile H.G. nr. 728/2001 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.U.G. nr. 24/1999, republicată.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 2006-2011 S.C. I. S.R.L., a acordat cu titlu de împrumut/finanțare societăților afiliate S.C. L. S.R.L. și S.C. M. S.R.L. diverse sume de bani fără a calcula și înregistra veniturile din dobânzile aferente acestor tranzacții, fiind încălcate prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) și alin. (6), art. 23 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 17 din H.G. nr. 44/2004 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea tranzacțiilor și la calcularea veniturilor din dobânzi aferente acestora prin aplicarea ratei dobânzii de referință BNR, respectiv venituri din dobânzi în sumă de 2.334.029 RON (anul 2006 în sumă de 144.389 RON, anul 2007 în sumă de 320.632 RON, anul 2008 în sumă de 294.824 RON, anul 2009 în sumă de 563.557 RON, anul 2010 în sumă de 552.223 RON, anul 2011 în sumă de 458.404 RON)

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 2007-2010, societatea a constituit depozite bancare pentru care a încasat și a evidențiat în contabilitate venituri din dobânzi prin intermediul contului 766 "Venituri din dobânzi" fără a respecta prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 12 și pct. 104 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în sensul ca nu a inclus în baza de impunere cuantumul veniturilor obținute din dobânzi bonificate în sumă de 5.203.953 RON.

Așadar, organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada ianuarie 2008- decembrie 2009 S.C. I. S.R.L. a înregistrat prin intermediul contului 7581 "Venituri din despăgubiri, și penalități", sumă totală de 408.746 RON (114.184+294.562), însă, la calculul impozitului pe profit datorat, pe perioada verificată, nu a luat în considerare veniturile de această natură, consecința fiscală fiind determinarea eronată a ponderii veniturilor obținute de societate în afara zonei defavorizate și implicit diminuarea nejustificată a profitului impozabil realizat de societate conform prevederilor art. 19 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 12 și pct. 104 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Totodată, pentru profitul impozabil realizat ca urmare a activităților desfășurate în afara zonei defavorizate sau a activităților desfășurate în alte domenii decât cele desfășurate în interesul zonei defavorizate, societatea datorează impozit pe profit. La calculul profitului impozabil se ia în considerare ponderea veniturilor astfel obținute în volumul total al veniturilor.

Prin urmare, în baza Certificatului de investitor în zona defavorizată nr. 165/17.05.2002, S.C. I. S.R.L. nu beneficiază de scutirea la plata impozitului pe profit pentru profitul obținut ca urmare a activităților desfășurate în alte domenii și ca urmare a activităților desfășurate în afara zonei defavorizate.

În ceea ce privește cuprinderea veniturilor din dobânzile aferente disponibilităților bănești deținute de societate, veniturilor din dobânzile aferente creditelor acordate persoanelor afiliate, veniturilor din dobânzile aferente despăgubiri amenzi penalități în categoria veniturilor în afara zonei defavorizate, recurenta arată că reclamanta prezintă în acțiune argumente generice și destinate în condițiile în care nu a condus o evidență analitică distinctă a cheltuielilor și veniturilor aferente fiecărei activități desfășurate în afara zonei defavorizate.

Astfel, veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor juridice afiliate stabilite de inspecția fiscala în cuantum total de 2.334.029 RON pentru perioada 2006-2011 sunt venituri impozabile.

Mai mult, acordarea de împrumuturi de către o societate ce beneficiază de statutul de investitor într-o zonă defavorizată către societăți afiliate acesteia (și care își desfășoară activitatea în afara zonei defavorizate) constituie o activitate desfășurată în altă zonă de interes decât zona defavorizată, în speță, reprezintă finanțarea unor activități desfășurate în afara zonei defavorizate.

De asemenea, societatea a acordat aceste împrumuturi fără dobândă, încălcându-și astfel competența legală de a de a face astfel de operațiuni cu titlu gratuit, fără ca acestea să fie impozitate. Ca și mod de calcul prezentat, societatea aplică pondere asupra acestor venituri considerând că doar acele venituri rezultate prin aplicarea ponderii în totalul veniturilor sunt impozabile.

Referitor la reîncadrarea veniturilor din despăgubiri, amenzi și penalități ca fiind venituri obținute în afara zonei defavorizate, reclamanta nu prezintă argumente susținute de documente privind încadrarea eronată a organului de inspecție fiscală.

Referitor la argumentele generice invocate de reclamantă în acțiune sunt nefondate întrucât în perioada la care face referire, aceasta nu desfășura activități de procesare carne în afara zonei defavorizate, activitatea de producție și procesare carne în afara zonei fiind realizata începând cu luna august 2007 la fabrica de procesare carne din localitatea Oarda de Jos - punct de lucru al S.C. I. S.R.L..

Decizia nr. 3251/2013 adusă ca argument de către societate demonstrează că veniturile financiare obținute de o societate, aflată în zonă defavorizată, din diferența de curs valutar în legătură cu un contract de împrumut în vederea finanțării investiției în zona defavorizată sunt asimilate veniturilor obținute în zona defavorizată conform principiului "accesoriul urmează principalul".

Tratamentul, atât din punct de vedere al principiului menționat, cât și din punct de vedere fiscal este același și pentru obținerea de venituri din dobânzile aferente creditelor/împrumuturilor acordate persoanelor afiliate și pentru obținerea de venituri din dobânzile aferente despăgubirilor, amenzilor și penalităților.

În ceea ce privește reținerea instanței de fond cu privire la obligarea pârâtelor la acordarea reclamantei a creditului fiscal extern, învederează faptul că în perioada aprilie 2007 - decembrie 2011, S.C I. S.R.L. a desfășurat în Germania activității de prestări servicii în domeniul prelucrării cărnii pentru beneficiarul "N.", în baza unor contracte și acte adiționale încheiate cu acesta, având declarat punct de lucru în Germania, sediu permanent și fiind înregistrată în scopuri de T.V.A. în Germania. Reclamanta a angajat în România personal care a fost trimis la muncă în Germania pentru perioade de până la 12 luni, respectiv până la 24 luni.

Organele de inspecție fiscală au constatat că pentru perioada aprilie 2007 - decembrie 2011, sumele de bani acordate de S.C I. S.R.L. angajaților trimiși la muncă în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare deoarece salariaților nu li s-au plătit sume fixe/lună ci sume variabile pe baza statelor de plată întocmite în Germania în funcție de timpul lucrat (productivitatea muncii), iar pentru toate aceste sume s-a reținut și virat în Germania impozit pe venitul din salarii. Aceste sume au fost tratate de către S.C I. S.R.L. ca venituri de natură salarială.

Astfel, în opinia organelor de inspecție fiscală suma plătită salariaților trimiși în Germania nu poate avea un tratament fiscal în Germania și altul în România

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/22.10.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.10.2014 organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina contestatoarei obligații suplimentare de plată în sumă totală de 49.699.922 RON reprezentând contribuții sociale și accesorii aferente

Din analiza modului în care angajatul și angajatorul au convenit acordarea acestor sume rezultă cu claritate că atât indemnizația în sumă fixă de 1.190 euro/lună cât și indemnizația variabilă sunt condiționate de numărul de ore lucrate și respectiv de performanța profesională și de alte rezultate obținute de fiecare salariat ca rezultat al muncii prestate.

Totodată, în vederea stabilirii naturii sumelor plătite în Germania de către S.C. I. S.R.L în perioada aprilie 2007 - decembrie 2011, organele de inspecție fiscală prin adresele nr. x/2014 și nr. x/2014 au solicitat punct de vedere Direcției de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale din cadrul Ministerul Finanțelor Publice prezentând în detaliu modul cum au fost acordate aceste sume personalului detașat în Germania, state de plată, contracte individuale de muncă pentru fiecare salariat înregistrat la Inspectoratul Teritorial de Muncă, în care se stipulează salariul de bază lunar brut și alte elemente constitutive, cum ar fi: sporuri de noapte, indemnizații și alte adaosuri, modalitatea de salarizare convenită între părți și anume salarizarea în acord, actul adițional nr. x/10.04.2011 la contractul individual de muncă nr. x/21.02.2011, contractul colectiv de muncă, Regulamentul intern al S.C. I. S.R.L, contracte încheiate cu beneficiarul "N.".

Cu privire la aplicabilitatea prevederilor art. 15 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Germania instanța de fond a fost indusă în eroare deoarece pe de o parte, în sarcina S.C. O. S.R.L nu a fost stabilit impozit pe venituri de natură salarială, iar pe de altă parte, convenția nu se aplică contribuțiilor sociale.

Mai mult, aceste sume au fost tratate de reclamanta în Germania ca venituri de natură salarială, pentru toate aceste sume fiind reținut și virat în Germania impozitul pe venitul din salarii și un alt impozit specific statului străin.

De asemenea, reclamanta a suportat în totalitate și în nume propriu cheltuielile cu cazarea și transportul salariaților în Germania, astfel cum rezultă din actele adiționale la contractele individuale de muncă.

Cheltuielile cu salariile primite de angajații S.C. I. S.R.L, detașați la muncă în Germania au fost înregistrate în România în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", analitic contul 641.91 "Cheltuieli cu salariile în Germania", fără însă a se calcula, declara și vira Ia bugetul statului român obligațiile fiscale cu titlu de contribuții sociale.

În mod legal organele de inspecție fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, stabilind că sumele plătite angajaților S.C. I. S.R.L în Germania în perioada aprilie 2007- decembrie 2011 reprezintă venituri de natură salarială din activități dependente, realizate în străinătate, pentru care aceasta avea obligația plății contribuțiilor sociale aferente acestor sume.

Referitor la modul de calcul al contribuțiilor sociale, organele de inspecție fiscală au procedat corect reîntregind suma brută a veniturilor salariale în condițiile în care calcularea, declararea și plata contribuțiilor sociale este în sarcina angajatorului și nu a angajatului.

Așadar în decizia de impunere la fiecare contribuție socială pentru care s-au stabilit diferențe de plată a fost menționată situația de fapt și invocate temeiurile de drept conform prevederilor OMFP nr. 1021/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularului "Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice".

În concluzie, constatările organelor de inspecție fiscală sunt corecte, raportat la art. 216 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 11.1. lit. a) din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește accesoriile aferente contribuțiilor sociale, se arată că în sarcina reclamantei a fost menținut ca datorat debitul în sumă de 25.206.910, reprezentând contribuții sociale, ca o consecință, aceasta datorând și accesoriile aferente în cuantum de 24.493.012 RON, conform principiului de drept, accessorium sequitur principale.

3.3. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată că hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere următoarele argumente:

În ce privește soluția de admitere a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2006, în sumă de 486.789 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente în cuantum de 1.029.855 RON, apreciază că instanța de fond a făcut o aplicare greșită în speță a dispozițiilor art. 91 și 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare

Din dispozițiile legale menționate mai sus, se reține că inspecția fiscală se consemnează în registrul unic de control și data menționată în registru reprezintă data începerii inspecției fiscale, în cazul de față 11.05.2012, așa cum reiese din Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.10.2014.

Prevederile legale care reglementează prescripția extinctivă sunt imperative, acestea limitând perioada de timp în care se poate valorifica un drept.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul verificării obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Contrar celor reținute de instanța de fond, dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007:

"(1) Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor".

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2006;

Din prevederile coroborate ale art. 86 și art. 87 citate, reiese că, în cazul impozitului pe profit, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit.

Din interpretarea sistematică a alin. (2) al art. 23, în raport cu alin. (1) al aceluiași articol din Codul de procedură fiscală, rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este și momentul în care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă și să calculeze impozitul aferent, în măsura în care impozitul se determină prin autoimpunere.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit aferent anului 2006, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit', respectiv de la data de 01.01.2008.

Rezultă că în mod eronat și cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale antecitate, instanța de fond a constatat ca fiind prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit pentru anul 2006, având în vedere că termenul de prescripție nu era împlinit.

A interpreta începerea cursului prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficiență prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2008 pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, rezultă că până la data începerii inspecției fiscale, respectiv 11.05.2012 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind stabilite înlăuntrul termenului de prescripție, motiv pentru care sentința instanței de fond este nelegala sub acest aspect.

Prin Decizia nr. 21/2020, ÎCCJ (Complet RIL) a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov în Dosarul nr. x/2020 și, în consecință, a stabilit că:

"termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

În concluzie, raportat la argumentele dezvoltate, este nelegală soluția instanței de fond de admitere a excepției prescripției invocată de reclamantă și de constatare ca fiind prescris dreptul organului de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale suplimentare în sumă de 486.789 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente în sumă de 1.029.855 RON pentru anul 2006.

În cea ce privește soluția de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 711.960 RON reprezentând creanțe fiscale accesorii stabilite suplimentar, pentru perioada ulterioară datei începând cu care termenul maxim de efectuare a inspecției fiscale a fost depășit recurenta apreciază că aceasta a fost pronunțată de instanța de fond cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 104 și 106 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile la momentul efectuării inspecției fiscale.

Or, în speță, instanța de fond, deși a reținut faptul că într-adevăr termenul de 6 luni este un termen de recomandare, cu toate acestea a apreciat necesar să sancționeze depășirea acestuia de către organele de inspecție fiscală cu exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale accesorii, calculate începând cu ziua imediat următoare depășirii termenului de 6 luni de finalizare a inspecției fiscale.

Procedând în acest mod, în lipsa unei prevederi sancționatorii exprese în acest sens, instanța se substituie legiuitorului, adăugând practic la lege.

În speță, inspecția fiscală s-a derulat în perioada 11.05.2012-16.10.2014 în condițiile în care reclamanta a refuzat pe o perioadă de 307 zile să pună la dispoziția echipei de inspecție fiscală orice acte și documente justificative și contabile necesare în vederea determinării stării de fapt reale fiscale a societății.

Toate aceste fapte denotă că în mod intenționat s-a dorit din partea reclamantei tergiversarea finalizării inspecției fiscale.

Or, în condițiile în care toate aceste situații care au determinat depășirea termenului de efectuare a inspecției fiscale au fost aduse la cunoștința instanței de fond și au fost argumentate, atât prin întâmpinarea depusă la dosar, cât și prin obiecțiunile formulate împotriva raportului de ex