ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3708/2024

Ședința publică din data de 10 septembrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20.11.2023, sub nr. x/2013, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Autoritatea Vamală Română, a solicitat suspendarea executării Deciziei referitoare la informații tarifare obligatorii având număr de referință x ("Decizia ITO") emisă de către Autoritatea Vamală Română și comunicată Societății în data de 21.07.2023, până la soluționarea definitivă a Dosarului nr. x/2023

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 1964 pronunțată în data de 05.12.2023, Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta AUTORITATEA VAMALĂ ROMÂNĂ, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri - Sentința civilă nr. 1964 pronunțată în data de 05.12.2023 de Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal - a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. și, încadrând expres criticile sale în motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate, și, pe cale de consecință suspendarea executării Deciziei referitoare la informații tarifare obligatorii având număr de referință x (Decizia ITO), emisă emisă de către Autoritatea Vamală Română și comunicată Societății în data de 21.07.2023, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2023

Într-o primă critică recurenta invocă lipsa motivării actului administrativ.

Susține astfel recurenta – reclamantă că din sentința recurată reiese că doar formularistica utilizată de intimata-pârâtă poate ține loc unei motivări ale actului administrativ, în condițiile în care intimata-pârâtă a dezvoltat motivele sale prin Răspunsul la plângerea prealabilă.

În acest context, prima instanță nu a mai considerat necesar să analizeze dacă conținutu concret al actului administrativ respectă cerințele unei motivări adecvate, încalcându-și propria obligație de a analiza în mod efectiv actul contestat. Pentru a reține ca decizia este motivată, prima instanță s-a limitat să constate că "actul face trimitere la temeiurile de drept".

Contrar celor reținute de instanță, definiția "cazului bine justificat" nu prevede doar lipsa unor temeiuri de drept ci "împrejurări legate de starea de fapt și de drept" [care sunt de natură sa creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ]. În cauză, la o analiză prima facie a Deciziei contestate, se observă că lipsesc împrejurări de fapt și de drept apte să permită instanței să analizeze raționamentul pârâtei AVR care a stat la bara încadrării produsului la poziția 2202.

Recurenta-reclamantă susține că, în mod nelegal, prima instanță nu a mai considerat necesar să analizeze dacă conținutul concret al actului administrativ respectă cerințele unei motivări adecvate, rezumându-se să constate că pârâta a folosit formularul impus de reglementările in vigoare (Ordinul ANAF 1 193/2016 și Regulamentul delegat (UE) 2016/341) iar prin răspunsul la plângerea prealabilă, autoritatea pârâtă a dezvoltat motivele de fapt și de drept care au condus la încadrarea tarifară a produsului la poziția 2202.

Prin raționamentul expus, prima instanță a încălcat chiar obligația autorității de a motiva în concret actul administrativ și nu de a prezenta doar prin răspunsul la plângerea prealabilă motivele care stau la baza emiterii acestuia.

Consideră recurenta că simpla translatare a unor aspecte de drept în cadrul Deciziei ITO, urmata de prezentarea unei argumentații strict în cadrul răspunsului la plângerea prealabilă nu poate suplini caracterul aparent nelegal al actului administrativ a cărei suspendare o solicită (Decizia ITO).

Raționamentul primei instanțe conform căruia actul ar fi motivat întrucât menționează pe scurt anumite aspecte de drept nu poate suplini o motivare reală a actului administrativ, în esență, prima instanță a omis sa explice dacă autoritatea a motivat actul administrativ și sub aspectul împrejurărilor de fapt cu privire la încadrarea tarifară a produsului.

Prin urmare, arată că Decizia ITO rămâne nemotivată cu privire la situația de fapt pe care s-ar transpune normele juridice sus-menționate. Contrar celor reținute de prima instanță, autoritatea are obligația generală de a motiva actele administrative atât în fapt, cât și în drept, pentru a garanta respectarea drepturilor persoanelor vătămate prin emiterea actelor.

Prin urmare, lipsa unei motivări efective a Deciziei ITO cu privire la împrejurările de fapt care stau la baza clasificării tarifare a produsului constituie un caz bine justificat în sensul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Într-o altă critică recurenta mai susține că prima instanță a omis să analizeze prima facie încadrarea tarifară a produsului.

Astfel, invocă faptul că nu cuprinde o analiză aparentă a Deciziei ITO cu privire la aspectele criticate de subscrisa, și anume cu privire la încadrarea tarifară a produsului, prima instanță reținând doar că orice fel de critică asupra legalității Deciziei ITO ar excede cadrului procesual specific cererilor de suspendare a executării actelor administrative.

Contrar celor reținute de prima instanță, mențiunile pârâtei AVR pot fi supuse unei analize în aparență din care să reiasă dacă pârâta a procedat la o justă analiză cu privire la încadrarea tarifara a produsului. Or, instanțele sunt îndreptățite să procedeze la analiza aparențe interpretare a normelor juridice, atunci când soluționează cereri de suspendare a execu actelor, o astfel de analiză nefiind de natura să prejudece fondul dreptului litigios.

Or, în cazul de față, în cauza de fața, prima instanță a ignorat chiar regulile de clasificare tarifară și anume Regulile generale pentru interpretarea Nomenclaturii combinate (denumite în continuare- "RGI"), prevăzute în anexa I din Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun.

Conform Regulii numărul 1 (în continuare "RGI 1"), clasificarea este legal determinată conform denumirii pozițiilor și notelor de Secțiune și de Capitol și, atunci când nu sunt contrare termenilor pozițiilor și Notelor respective, clasificarea se face potrivit regulilor 2-6, care trebuie să fie aplicate în ordinea în care acestea apar.

Conform Regulii numărul 6 (în continuare "RGI 6 ") "Atunci când alegerea subpoziției cu o Uniuțâ a fost făcută, atunci și numai atunci, se ia în considerare textul subpozițiilor cu două liniuțe pentru a determina care dintre aceste subpoziții trebuie reținută".

Nici AVR și nici prima instanță nu au analizat incidența poziției tarifare 2106, deși denumirea poziției și notele de capitol aferente caracterizează în mod evident produsul B., în timp ce poziția 2202 și notele de poziție aferente sunt aplicabile altor tipuri de băuturi, chiar dacă acestea ar fi denumite în mod subiectiv de către comercianți drept "suplimente alimentare".

Consideră recurenta – reclamantă că, prin aplicarea normelor de interpretare se impunea ca prima instanță să analizeze dacă poziția 2106 ("preparat alimentar") și notele capitolului 21 prezentau caracteristici specifice produsului B., spre deosebire de poziția 2202 sau cel puțin daca motivele intimatei-pârâte de excludere a poziției 2106 sunt prezente în conținutul actului administrativ. Or, sentința este lipsită de o analiză judicioasă aparenței de legalitate a Deciziei ITO.

Chiar dacă aspectele privind încadrarea tarifară a produsului vor fi analizate în cadrul dosarului de fond, prima instanță deținea informațiile necesare pentru a constata, la o analiză aparentă, că poziția 2106 putea fi aplicată cu prioritate față de poziția 2202.

Mai susține recurenta – reclamantă că prima instanță a ignorat criticile vădite de nelegalitate ale deciziei ITO cu privire la aplicarea noțiunii de " supliment alimentat", astfel cum este definită în Directiva 2002/46 CE.

Astfel arată recurenta, redând definiția dată noțiunii de "suplimentele alimentare" de către Directiva 2002/46 și de către art. 2 lit. l) din Legea nr. 81/2002, că legea nu distinge clar cu privire la încadrarea sau excluderea suplimentelor alimentare în/din categoria produselor alimentare prevăzute în Anexa 1 la Tratatul privind funcționarea UE, ci dimpotrivă, califică suplimentele alimentare ca produs alimentar, și de aici se deduce că noțiunea de produs alimentar este similară cu cea de " preparat alimentar", utilizat la posizia 2106 din Nomenclatura Combinată, deci, fără a fi asimilată unei " băunuri nealcoolice" în sensul poziției 2202, chiar dacă forma sa este lichidă.

Prin stabilirea poziției 2202 și a codului tarifar din Decizia ITO produsul B. a fost considerat un " preparat tonic" care poate fi în mod direct consumat ca băutură, contrar caracteristicilor sale de supliment (produs) alimentar.

Astfel, prin lipsa analizei prima facie a Deciziei ITO prima instanță nu a făcut decât să îmbrățișeze opinia intimatei-pârâte care a considerat că produsul nu poate fi decât o " altă băutură mealcoolică" și nu un " produs/preparat alimentar", ignorând dispozițiile legale.

Într-o altă critică recurenta mai susține că prima instanță a ignorat și jurisprudența CJUE.

Chiar însăși pârâta AVR invocă Decizia CJUE pronunțată în cauza 114/80 ("Decizia CJUE") pentru justificarea clasificării produsului la poziția 2202, deci prima instanță avea dreptul de analiza prima facie aplicarea acestei decizii asupra produsului B..

În această privință, recurenta arată că își menține argumentele prezentate în cererea introductivă privind lipsa de similitudine a produsului analizat în cauza C-114/80 de către instanța comunitară, pe de o parte comparativ cu produsul expus în cererea sa de emitere a Deciziei ITO.

În al doilea rând, hotărârea din cauza cauza Swiss Caps completează aparența de vădită nelegalitate a Deciziei întrucât raționamentul Curții de Justiție a Uniunii Europene dezvoltat în această hotărâre impune, în prezenta cauză, luarea în considerare a poziției 2106. Există, deci, o totală contradicție cu cele stabilite de pârâta AVR prin Decizia ITO și cu argumentele din răspunsul la plângerea prealabilă.

În concluzie, recurenta-reclamantă susține că nelegalitatea actelor emise de AVR se desprinde din următoarele împrejurări evidente, însă lăsate necercetate de către prima instanță, deși se circumscriu cazului bine justificat definit de lege, respectiv:

a)Lipsa motivării clare cu privire la caracteristicile obiective ale produsului care ar fi determinat aplicarea poziției NC 2202;

b)Omisiunea analizării unei alte poziții susceptibile din Nomenclatura Combinată (2106) la care ar putea fi încadrat produsul B.;

c)Excluderea oricăror alte dispoziții legale privind caracteristicile produselor clasificate drept suplimentele alimentare care pot fi utile pentru clasificarea tarifară a produselor;

d)Încălcarea vădită a jurisprudenței CJUE din cauzele conexate C-410/08-C-412/08 ("Swiss Caps") pentru simplul motiv că suplimentul alimentar comercializat de subscrisa este prezentat într-o formă lichidă, și nu solidă;

e)Aplicarea unei decizii pronunțate de CJUE în cauza 114/80 în care a fost supusă analizei o băutură tonică care nu prezintă un conținut similar (vitamine, nutrienți, etc.) cu suplimentul alimentar comercializat de societate;

f) ignorarea fățișă a legislației în domeniu suplimentelor alimentare,a practicii curente a CJUE, precum și a Deciziei organismului internațional care asigură interpretarea oficială a clasificărilor vamale (Organizația Mondială a Vămilor – Comitetul special pentru aplicarea sistemului armonizat).

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, susține recurenta că, contrar celor reținute de prima instanța, materialitatea și iminența prejudiciului sunt îndeplinite în cauză.

Susține, sub un prim aspect, că instanța nu a luat în considerare că prejudiciul reținut se acumulează în mod continuu, în lipsa suspendării executării Deciziei contestate, nefiind simple speculații ale societății, căreia îi poate fi imputată toată diferența de taxă pe valoare adăugată necolectată; un astfel de prejudiciu va fi greu de reparat, dată fiind valoarea mare a diferenței de taxă și pașii procesuali pe care subscrisa ar trebui să îi urmeze pentru anularea taxelor suplimentare impuse de autoritățile fiscale și vamale.

Astfel, prejudiciul viitor și previzibil la care ar fi supusă Societatea constă în majorarea sarcinii fiscale cu taxa pe valoare adăugată aplicată produselor comercializate începând cu 1 ianuarie 2023, în valoare de 158.295 (suma rezultată ca diferență între taxa pe valoare adăugată de 19% și taxa de 9%). Ca atare, activitatea Societății poate fi grav perturbată întrucât, ulterior emiterii Deciziei ITO, autoritățile fiscale și vamale ar întreprinde controale de fond privind impunerea TVA începând chiar cu ianuarie 2023, moment la care a fost modificat Codul fiscal.

În plus, instanța va reține că TVA este o taxa pe consum, fiind în cele din urmă achitată de către consumatorii suplimentului alimentar. Prin impunerea cotei majorate de TVA vor crește în mod absolut și prețurile produselor comercializate, astfel că decizia consumatorilor de achiziționa produsele va fi influențată de noul preț al produselor. Prin urmare, reclasificarea tarifară a produsului conduce în mod indisolubil la majorarea prețurilor suplimentelor alimentare, astfel activitatea comercială a Societății urmând a fi grav perturbată, fără ca subscrisa să poate interveni pentru reducerea prejudiciului.

Sub un al doilea aspect, mai susține recurenta că activitatea economică a societății va fi în mod vădit afectată; în special de creșterea prețurilor produselor și în dauna consumatorilor de suplimente alimentare. Or, prima instanță nu explică cum un astfel de prejudiciu ar putea fi redus prin alte măsuri decât suspendarea executării actului. Contrar celor reținute de prima instanță, recurenta consideră că un astfel de prejudiciu este greu sau imposibil de reparat, încât societatea ar trebui să se regreseze împotriva intimatei-pârâte pentru a recupera diferența de taxă pe valoare adăugată plătită în plus de consumatori, dar și pentru acoperirea prejudiciului cauzat de pierderea clienților, ca urmare a creșterii prețurilor (prin adăugarea TVA).

Sub un al treilea aspect, instanța de recurs trebuie să rețină și că societatea a primit un număr de 8 Decizii ITO pentru produse similare (suplimente alimentare) pe care le-a atacat cu acțiune în anulare și care se află pe rolul Curții de Apel București, iar Deciziile ITO sunt obligatorii în ce privește clasificarea tarifară de la data începerii prevăzută în conținutul acestora, în temeiul art. 33 alin. (2) din Regulamentul (UE) nr. 952/2013. Prin urmare, aceste decizii obligă societatea la respectarea clasificării tarifare stabilită de AVR și la impunerea unei cote de TVA de 19%, în locul cotei de TVA de 9%.

Prin urmare, consideră că prejudiciul produs prin emitrerea deciziilor ITO în ansamblul lor precum și a fiecărei decizii ITO în parte este în mod vădit greu sau imposibil de reparat în viitor, cât timp există un risc real și iminent ca societatea să fie expusă unor inspecții fiscale și vamale având ca obiect taxa pe valoarea adăugată generată de clasificarea tarifară a produselor, cu previzibila consecință de a impune TVA suplimentar de plată.

Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Autoritatea Națională Vamală Română a formulat întâmpinare, în cadrul căreia, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond, ca fiind temeinică și legală.

Susține în esență intimata – pârâtă că argumentele de nelegalitate invocate de recurenta – reclamantă sunt motive ce țin de analizarea pe fond a legalității actului administrativ, motive asupra cărora urmează să se pronunțe instanța de contencios administrativ.

În ceea ce privește paguba iminentă, intimata solicită a se avea în vedere că reclamanta a invocat o eventuală pagubă în valoare de 16.559 RON ce ar reprezenta diferența de TVA calculată la produsele vândute în perioada 01.01.2023 - 31.08.2023 {pct. C.1,), diferență rezultată din aplicarea unei cote de TVA diferite în funcție de clasificarea tarifară făcută de pârâtă. Un astfel de prejudiciu material invocat pentru viitor, nu poate reprezenta o veritabilă apărare atăta timp cât această măsură cu privire la încadrarea tarifară a fost luată pentru toate țările din blocul comunitar, pe de o parte, iar, pe de altă parte TVA reprezintă o taxă deductibilă care se recuperează de la bugetul de stat în cazul importatorului -și nicedecum un prejudiciu care să afecteze activitatea unei societăți.

Trebuie avut în vedere și faptul că orice creștere a prețului produsului ca urmare a aplicării unei cote de TVA mai mari în operațiunea de vânzări invocată de reclamantă se regăsește în prețul aplicat produsului suportat de consumatorul final și nu de comerciant, conform corelației dintre contul 4423 - TVA de plată și contul 4424 - TVA de recuperat aflate în contabilitatea oricărui comerciant.

Nici faptul că există riscul emiterii unei decizii de către organul fiscal în raport de stabilirea unei cote de TVA greșite, nu probează îndeplinirea condiției, întrucât numai o activitate ilegală poate atrage plata ulterioară a unei impunități, drept pentru care atăta timp cât un contribuabil își desfășoară activitatea în conformitate cu legislația fiscal/vamală în vigoare, nu poate fi obligat la plata unor drepturi nedatorate.

În concluzie, intimata a susținut că prejudiciul pretins de către recurenta - reclamantă nu este previzibil și iminent, ci este unul eventual, fundamentat pe o împrejurare afectată de o condiție suspensivă.

Răspunsul la întâmpinare

Deși întâmpinarea intimatei – pârâte Autoritatea Națională Vamală Română i-a fost comunicată recurentei - reclamante în termenul legal, aceasta nu a combătut apărările intimatei – pârâte în cadrul unui Răspuns la întâmpinare, astfel cum permit dispozițiile art. 471

1

alin. (4) din C. proc. civ., incidente și în cazul recursului, conform art. 490 C. proc. civ.

Procedura de soluționare a recursului

În această etapă, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului din data de 26 martie 2024, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 10 septembrie 2024, în ședință publică, cu citarea părților, când, luând act de concluziile orale formulate de apărătorul recurentei – reclamante pe fondul recursului, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în baza art. 394 C. proc. civ., a declarat dezbaterile închise și a reținut dosarul în pronunțare asupra recursului ce face obiectul judecății.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat și de apărările din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, urmând a fi respins, ca atare, pentru următoarele considerente:

În fapt, în urma solicitării reclamantei, pârâta AVR a emis decizia ITO nr. x din 07.07.2023, prin care a stabilit o clasificare tarifară diferită față de cea indicată de reclamantă pentru produsul "B. " .Mai exact, produsul a fost încadrat la poziția 2202 din Nomenclatura Combinată (cod 2202991919), față de poziția 2106 (cod 210690985) apreciată de reclamantă ca fiind conformă cu caracteristicile tehnice și destinația produsului.

La punctul 9 din decizie - "Justificarea clasificării mărfurilor"-, pârâta a menționat următoarele: "RGI nr. 1 și 6; Nota comp1 de la cap. 22; NESA de la poz 2202,lit. A) pct. 2;NENC de la codul 2202 99 19" .

Împotriva deciziei, reclamanta a înțeles să formuleze plângere prealabilă, iar prin adresa nr. x/06.09.2023 (dosar de fond), autoritatea pârâtă și-a menținut actul. Aceasta indică în mod concret în motivare prevederile legale indicate la pct. 9 din decizia ITO și concluzionează că, "prin aplicarea Regulilor generale nr. 1 și 6, Notelor Explicative la Nomenclatura Combinată de la Capitolul 22 și Hotărțrii Curții de Justiție Europene nr. 114/80, produsul descris în Decizia referitoare la informații tarifare obligatorii nr. x trebuia clasificat la poziția 2202, codul 22029919".

Ulterior, reclamanta a formulat cererea de anulare a deciziei emise de pârâtă, formând dosarul nr. x/2023, înregistrată tot pe rolul Curții de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal.

În drept, cererea de suspendare a executării ce face obiectul litgiului a fost întemeiată de recurenta – reclamantă pe dispozițiile prevăzute de art. 15 și art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care prevăd că în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, odată cu sau după formularea cererii în anularea actului administrativ, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la soluționarea definitivă a cauzei.

Prima instanță a respins cererea de suspendare formulată de recurenta – reclamantă, ca întemeiată, reținând în esență că, în ce privește argumentele aduse de reclamantă în susținerea cazului bine justificat, acestea vizează chestiuni ce țin de analiza pe fond a legalității actului administrativ.

În ce privește paguba iminentă, a apreciat prima instanță că nici aceasta nu este dovedită, demersul reclamantei neputând fi justificat de efectele posibil păgubitoare ale ale altor acte a căror existență este incertă.

Înalta Curte apreciază că soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Înalta Curte constată astfel că, față de obiectul litigiului dedus prezentei judecăți, în practica judiciară s-a reținut că suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004, constituie un instrument procedural menit să asigure protecția juridică provizorie a subiectelor de drept în privința cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în anulare.

Această măsură de protecție, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute cumulativ de lege:

- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ;

- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 și 15, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ), actele bucurându-se de prezumția de legalitate și de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

Inalta Curte constată că, în prezenta cauză, instanta de fond a făcut o corectă aplicare a dispozitiilor legale, reținând că recurenta nu a făcut dovada îndeplinirii celor două condiții prevăzute de lege pentru suspendarea actelor.

Astfel, instanța de control judiciar constată că reclamanta, în susținerea cazului bine justificat a invocat mai întâi nemotivarea actului administrativ, din perspectiva lipsei unei analize a incidenței poziției tarifare 2106, considerată de reclamantă ca fiind conformă cu caracteristicile tehnice și destinația produsului.

În ceea ce privește modalitatea de redactare a deciziei ITO, Înalta Curte reține ca fiind relevante în cauză normele tehnice aprobate de președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin Ordinul nr. 1193/2016, care prevăd, la art. 4 alin. (1), că Decizia privind ITO emisă de Direcția Generală a Vămilor se redactează folosind formularul prevăzut în anexa 3 din Regulamentul delegat (UE) 2016/341.

Astfel, făcând propria analiză a deciziei ITO nr. x din 07.07.2023, Înalta Curte constată că pârâta a indicat elementele esențiale care au justificat clasificarea mărfurilor, prin menționarea dispozițiilor legale și a jurisprudenței Curții Europene de Justiție, în raport de care reclamanta, un profesionist în domeniul produselor farmaceutice și pe piața suplimentelor alimentare, a formulat plângere prealabilă prin care a criticat încadrarea efectuată de pârâtă produsului B.. Prin răspunsul la plângerea prealabilă autoritatea pârâtă a dezvoltat motivele de fapt și de drept care au condus la încadrarea tarifară la poziția 2202, răspunzând și argumentelor centrale ale reclamantei pentru care marfa în discuție nu a putut fi încadrată la poziția nr. 2106.

Or, contrar criticilor recurentei – reclamante, din perspectiva analizei specifice cazului bine justificat, Înalta Curte apreciază că acest conținut al actului administrativ este suficient pentru a se reține, la nivel de aparență, că autoritatea a motivat decizia emisă în conformitate cu elementele prevăzute în anexa 3 din Regulamentul delegat (UE) 2016/341.

Corectitudinea sau suficiența motivării nu pot fi analizate în procedura reglementată de art. 14-15 din Legea nr. 554/2004, în care se examinează doar sumar actul administrativ în privința căruia se solicită suspendarea executării.

În acord cu instanța de fond și Înalta Curte reține că, deși decizia este sumar motivată, fiind redactată în cadrul unui formular, această împrejurare nu este apreciată ca fiind de natura a justifica concluzia îndeplinirii în speță a cazului bine justificat, cât timp actul face trimitere la temeiurile de drept, prin raportare la caracteristicile produsului, astfel cum acestea au fost descrise la pct. 7

Prin urmare, în mod corect prima instanță nu a reținut nemotivarea Deciziei ITO drept caz bine justificat, având în vedere că doar o nemotivare completă, în fapt și în drept, ar putea să atragă reținerea unui caz bine justificat sub acest aspect, ceea ce nu este cazul actului administrativ în litigiu.

Ceea ce se invocă în prezenta cauză reprezintă în realitate o motivare a deciziei ITO apreciată necorespunzătoare de către reclamantă în raport de trăsăturile fizice ale produsului și de conținutul normelor care reglementează încadrarea tarifară.

În continuare, analizând celelalte motive invocate de recurenta – reclamantă în susținerea cazului bine justificat, respectiv omisiunea analizării unei alte poziții susceptibile din Nomenclatura Combinată (2106) la care ar putea fi încadrat produsul B., excluderea oricăror alte dispoziții legale privind caracteristicile produselor clasificate drept suplimentele alimentare care pot fi utile pentru clasificarea tarifară a produselor, încălcarea vădită a jurisprudenței CJUE din cauzele conexate C-410/08-C-412/08 ("Swiss Caps") pentru simplul motiv că suplimentul alimentar comercializat de subscrisa este prezentat într-o formă lichidă, și nu solidă; aplicarea unei decizii pronunțate de CJUE în cauza 114/80 în care a fost supusă analizei o băutură tonică care nu prezintă un conținut similar (vitamine, nutrienți, etc.) cu suplimentul alimentar comercializat de societate și ignorarea fățișă a legislației în domeniu suplimentelor alimentare, a practicii curente a CJUE, precum și a Deciziei organismului internațional care asigură interpretarea oficială a clasificărilor vamale (Organizația Mondială a Vămilor – Comitetul special pentru aplicarea sistemului armonizat), în acord cu instanța de fond și Înalta Curte apreciază că analizarea acestora presupune o examinare aprofundată a situație de fapt și de drept existente în cauză, o analiză riguroasă a normelor referitoare la clasificarea tarifară prin raportare la caracteristicile produsului " B.", iar această analiză excede cadrului procedurii speciale a suspendării, fiind aspecte care antamează în mod evident fondul cauzei.

În esență se constată că, în ceea ce privește produsul ce face obiectul litigiului de față, recurenta – reclamantă a invocat în fapt caracteristici și proprietăți care ar conduce la o încadrare mai specifică a produsului " B.", la o altă poziție tarifară decăt cea reținută de AVR, însă aceste aspecte reprezintă probleme de fond ale litigiului și nu o nelegalitate vădită și aparentă care să se circumscrie noțiunii de caz bine justificat, în sensul reglementat de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Susținerile recurentei – reclamante nu reprezintă, așadar, împrejurări legate de starea de fapt și de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, ci veritabile critici de nelegalitate a căror dezlegare incumbă instanței învestite cu legalitatea actului administrativ.

Astfel, Înalta Curte constată că prima instanță, raportându-se la cerința neprejudecării fondului, în mod corect a reținut că acestea sunt chestiuni asupra cărora doar instanța învestită cu fondul cauzei poate aprecia, implicând o analiză rigurosă a normelor referitoare la clasificarea tarifară prin raportare la caracteristicile produsului "B.", ce excedează competențelor instanței învestită în procedura cererii de suspendare a executării, fiind atributul instanței învestite cu acțiunea în anularea aceluiași act.

Instanța de control judiciar admite că aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material, însă este esențial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei.

Or, constată instanța de control judiciar că motivele de nelegalitate circumscrise de reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenței dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăși limitele procedurii sumare a suspendării de executare, verificarea viciilor de legalitate invocate de parte presupunând analiza unui material probatoriu care nu poate fi administrat decât cu ocazia judecării pe fond a pricinii.

Față de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că prima instanță, în raport de susținerile părților, a realizat, în limitele învestirii sale, o examinare sumară a situației de fapt și de drept invocate de reclamantă, pe care le-a considerat, în mod justificat, ca nefiind de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei ITO a cărei suspendare face obiectul prezentei judecăți, recurenta– reclamantă neoferind indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Si în ceea ce privește condiția evitării producerii unei pagube iminente, Înalta Curte constată, în acord cu judecătorul fondului, că demersul reclamantei nu poate fi justificat de efectele posibil păgubitoare ale altor acte, a căror existență este incertă.

Întreprinderea de către autoritățile fiscale și vamale a unor controale de fond privind impunerea TVA și influențarea deciziei consumatorilor de a achiziționa produsele au caracter eventual, neputându-se reține iminența acestora.

Nici la judecata pe fond și nici în calea de atac a recursului reclamanta nu a depus la dosar dovezi care să probeze situația economică a societății și care să susțină concluzia că obligația de a colecta TVA din prețul achitat de cumpărător și de a-l vira la bugetul de stat ar "perturba grav activitatea societății" și că ar reprezenta o pagubă iminentă în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Nici argumentul privind imposibilitatea consumatorilor de a beneficia de rambursarea diferenței de taxă pe valoare adăugată în ipoteza anulării Deciziei ITO, nu generează o vătămare a unui drept sau interes legitim al recurentei - reclamante.

Astfel cum judicios a reținut și prima instanță, simplul fapt că încadrarea tarifară operată de pârâtă prin actul dedus judecății ar putea conduce la majorarea sarcinii fiscale cu suma rezultată ca diferența de TVA de 19% și taxa de 9% nu poate constitui o pagubă iminentă, astfel cum aceasta a fost înteleasă de legiuitor, astfel cum nici simpla împrejurare că încadrarea tarifară efectuată de pârâtă prin actul atacat determină o creștere a TVA de la 9% la 19% aferent livrării produsului "B." nu este de natura a proba prin ea însăși perturbarea activității reclamantei, în lipsa justificării în concret a impactului unei atare creșteri în raport de specificul pieței pe care activează.

Prin urmare, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o analiză efectivă a premiselor suspendării executării actului administrativ și a reținut fondat că nu sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea efectelor actului administrativ emis de intimata – pârâtă Autoritatea Națională a Vămilor, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea acestui act administrativ, motiv pentru care se impune păstrarea hotărârii atacate, criticile recurentei – reclamante fiind neîntemeiate.

De altfel, constatarea faptului că nu este îndeplinită condiția referitoare la cazul bine justificat în sensul în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, face de prisos analiza condiției prevenirii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, atâta timp cât, pentru a fi dispusă măsura provizorie de suspendare a executării actului administrativ, este necesară îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Nefiind îndeplinită una dintre condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, examinarea celei de-a doua cerințe nu-și găsesște utilitatea, neavând aptitudinea de a modifica soluția instanței de control judiciar.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L, ca nefondat, cu consecința menținerii, ca legale, a hotărârii atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1964 din 5 decembrie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București– secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 10 septembrie 2024.