ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3545/2024

Ședința publică din data de 20 iunie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea – secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 03.06.2021, reclamanta S.C. A. – în faliment, prin lichidator judiciar B.. a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 și a Deciziei nr. 277/15.12.2020 ca fiind nelegale și netemeinice, precum și a tuturor actelor de executare efectuate în temeiul acesteia.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 62/CA/2023 – PI din 9 martie 2023 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. – în faliment, prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

S-a anulat în parte Decizia nr. 277/15.12.2020 de soluționare a contestației administrative, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/30.09.2016 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 23.584 RON, majorările de întârziere aferente în cuantum de 7.443 RON și penalități de întârziere în cuantum de 3.538 RON, precum și TVA în sumă de 35.376 RON, a majorărilor de întârziere și a penalităților de întârziere aferente acestui debit. S-a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată, fiind obligați pârâții să plătească reclamantei suma de 100 de RON cheltuieli de judecată parțiale.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Recursul formulat de reclamanta S.C. A. – în faliment, prin lichidator judiciar B..

Împotriva sentinței nr. 62/CA/2023 – PI din 9 martie 2023 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat apel reclamanta, solicitând admiterea cererii de apel, modificarea în parte a hotărârii apelate, și pe cale de consecință anularea integrală a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 și a Deciziei nr. 277/15.12.2020 ca fiind nelegale și netemeinice, precum și a tuturor actelor de executare efectuate în temeiul acestora. În drept, calea de atac a fost întemeiată pe dispozițiile art. 466 C. proc. civ.

După prezentarea istoricului cauzei deduse judecății, recurenta-reclamantă a arătat că din concluziile Raportului de expertiză fiscală judiciară întocmit de către C. — expert fiscal judiciar, rezultă cu forța certitudinii că cele reținute prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 și Decizia nr. 277/15.12.2020 nu se confirmă. Or, această probă a fost încuviințată și administrată tocmai pentru a stabili corectitudinea celor reținute de către intimată, însă instanța de fond a considerat să nu-și însușească concluziile acestui raport de expertiză.

A considerat că sentința atacată este netemeinică și nelegală pentru următoarele motive:

În cuprinsul Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 se face mențiunea sesizării organelor de cercetare penală cu privire la suspiciunea agenților constatatori că în cauză ar fi întrunite elementele constitutive ale unor infracțiuni. Decizia nr. 47/17.02.2017, emisă în soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei nr. F-BH 715/30.09.2016 la pct. l, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30. 09. 2016, tot pentru motivul existenței unui dosar de cercetare penală.

Precizează că nu a contestat dreptul legitim al intimatei de a sesiza organele de cercetare penală, însă insistența de a nu soluționa contestația raportată de măsurile și deciziile emise, fapt ce rezultă cu pregnanță atât din Decizia nr. 47/2017 cât și din recursul față de Decizia nr. 43/2018 pronunțată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2017 (prin care intimata este obligată să soluționeze pe fond contestația) denotă lipsa unor argumente pertinente care să-i susțină deciziile și măsurile dispuse. În ipoteza în care intimata ar fi avut certitudini și argumente pertinente, pe de o parte ar fi soluționat controlul într-un termen rezonabil - având în vedere faptul că durata controlului s-a extins pe o perioadă extrem de mare (25.02.2010 — 30.11.2015 pentru taxa pe valoarea adăugată și 25.02.2010 - 31.12.2014 pentru impozitul pe profit) - iar pe de altă parte nu ar fi promovat calea de atac a recursului față de dispozițiile instanței de obligare în soluționarea pe fond a contestației.

Așadar, intimata nu numai că nu aduce argumente pertinente în susținerea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016 ci transferă sarcina stabilirii unor eventuale prejudicii aduse bugetului de stat, unei alte instituții.

Instanța a apreciat în mod eronat poziția intimatei, analizând aceasta doar din perspectiva dreptului/obligației de a sesiza organele de cercetare penală.

Or, în condițiile în care intimata suspendă soluționarea pe fond a contestației și formulează cerere de recurs față de Decizia 43/2018, cu certitudine că elementele avute în vedere la emiterea Deciziei nr. 47/17.02.2017, emisă în soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei nr. F-BH 715/30.09.2016 sunt superficiale, nefiind apte să susțină temeinic concluziile raportului de inspecție fiscală.

Contrar celor susținute de către instanța de fond, unul din cele mai importante aspecte stabilite prin decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), în cauza C-430/19 - C.F. S.R.L. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) este acela că dreptul de deducere a TVA nu trebuie condiționat de prezentarea unor documente suplimentare față de factura fiscală.

CJUE confirmă însă faptul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziției nu deține alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administrației fiscale, nesusținute de dovezi care să ateste că tranzacția în cauză nu s-a realizat efectiv. Un alt aspect pozitiv al deciziei CJUE este acela că forul european se referă atât la achiziții de bunuri, cât și la achiziții de servicii.

Decizia CJUE reprezintă, practic o extensie naturală a prerogativelor dreptului de deducere bazat pe principii europene, respectiv proporționalitate, neutralitate și securitate juridică.

Instanța de fond consideră că intimata avea dreptul de a solicita documente justificative argumentând existența unor suspiciuni pe lanțul comercial. Or, aceste suspiciuni sunt netemeinice și nedovedite fiind doar niște simple supoziții.

Contrar opiniei instanței de fond, probatoriul în susținerea fraudei fiscale și elementelor constitutive ale infracțiunilor de evaziune fiscală este identic. Latura obiectivă a fraudei fiscale cât și a infracțiunilor de evaziune fiscală este una și aceeași. Doar consecințele juridice diferă. Frauda fiscală nu este săvârșită prin actele materiale diferite față de cele ale vreunei infracțiuni de evaziune fiscală.

Până în prezent organele de cercetare penală nu au confirmat niciuna dintre suspiciunile intimatei, aspecte care au fost reținute de către instanța de fond în soluționarea cauzei.

Cu toate că, în mod temeinic, instanța de fond reține în considerentele hotărârii apelate că «(...) revine autorității fiscale să dovedească acele elemente obiective care să confirme că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe, că prin achiziția sa participa la o operațiune implicată într-o fraudă fiscală», reține în soluționarea cauzei aspecte subiective indicate de către intimată.

Astfel, sunt reținute, de către instanța de fond, ca indicii nereguli în ce privește depozitarea mărfii de către furnizorul D. ori E. S.R.L., modul de efectuare a transportului, legăturile personale între persoanele din conducerea A. și furnizorul inițial F.. Niciunul dintre aceste elemente nu au fost reținute de către organele de cercetare penală ca având un caracter obiectiv, chiar dacă plângerea penală a fost formulată în urmă cu peste 7 ani.

a) Privitor la relațiile comerciale cu D., din lanțul comercial, A. a avut relații comerciale doar cu D. Niciodată nu a existat o relație comercială între A., pe de o parte și G. S.R.L și/sau H. S.R.L. pe de altă parte. Acestea din urmă având contract de vânzare cumpărare și depozitare cu D.. Înțelegerea între cele trei societăți comerciale excede răspunderii A.. Contractul de prestări servicii de depozitare, manipulare și administrare a stocurilor și livrărilor a fost încheiat cu D. deoarece această societate era partenerul comercial al A. Faptul că prețul produselor includea și transportul nu are nicio relevanță, deoarece este de notorietate faptul că în desfășurarea unor relații comerciale sunt aplicabile regulile Incoterms (Clauze de Comerț International), potrivit cărora unuia sau altuia dintre partenerii comerciale le revine obligații de punere la dispoziție, de încărcare/descărcare, de transport, de suportare a riscurilor, etc. În aceste condiții nu este nimic nefiresc în efectuarea transportului produselor depozitate la depozitul din localitatea Lugasu de Jos al A. Nu există nicio obligație legală, de altfel ar fi practic imposibil de realizat, prin care un beneficiar să efectueze verificări privind furnizorii furnizorului său. Toate produsele achiziționate de la D. au fost recepționate, depozitate și valorificate ulterior către diverși beneficiari din toată țara, cu adaos comercial atât de către A. cât și de către vânzătorul inițial F., existând întotdeauna intenția de a produce profit. Nu poate constitui un element al vreunei fapte la regimul fiscal, faptul că unul/unii dintre furnizorii aflați în lanțul comercial dețin sau nu dețin un spațiu de depozitare și/sau mijloace de transport. Comerțul nu se desfășoară strict în parametrii reținuți în sentința apelată. De altfel dacă ar descrie cele reținute în considerente s-ar observa o imposibilitate absolută a relațiilor comerciale.

Astfel, relațiile comerciale, în opinia instanței de fond ar trebui să se desfășoare după următorul scenariu: - furnizorul inițial încarcă marfa în autovehicul; - cumpărătorul nr. 1, descarcă marfa în depozit, după care o reîncarcă în autovehicul; - cumpărătorul nr. 2, descarcă marfa în depozit, după care o reîncarcă în autovehicul; - cumpărătorul nr. 3, descarcă marfa în depozit, după care o reîncarcă în autovehicul; - și tot așa până la ultimul cumpărător.

În mod cert, în practică, nu se întâlnește aproape niciodată acest tip de comerț. Contractele de vânzare cumpărare nu presupun în mod obligatoriu ca marfa să fie încărcată/descărcată de către fiecare din cei care compun lanțul comercial. Singurul fapt obligatoriu este cel al înregistrării efective a mărfii în evidențele financiar contabile. Faptul că marfa s-a descărcat sau nu în depozitul aparținând unui participant la lanțul comercial nu are absolut nicio relevanță și nici nu poate constitui temei obiectiv și pertinent al fraudei fiscale.

A menționat faptul că atât A. cât și F. au achitat integral obligațiile fiscale către statul roman, respectiv maghiar, fiind supuse în mod repetat controalelor fiscale inopinate și tematice, fară însă ca instituțiile abilitate să constate o deficiență în activitatea acestor societați, de tipul celor menționate în actele comunicate de către intimată și reținute ca argument al soluției instanței de fond. Niciodată nu s-a ascuns faptul că dl. I. reprezenta F. și A. F. are ca obiect de activitate intermedierea de came și produselor de carne în spațiul intracomunitar, care a cumpărat și vândut produse fără TVA, a generat profit supus impozitării de către statul maghiar. Totodată, A., în cei 5 ani de activitate a desfășurat atât comerț cu carne și produse din carne cât și activitate de depozitare și servicii conexe depozitării, având în proprietate atât un depozit frigorific de 800 tone cât și un parc auto de mare capacitate, plătind statului roman obligațiile fiscale aferente activității desfășurate. În aceste condiții obligarea în solidar sau mai rău, în locul acestora, la plata unor obligații fiscale, cu societăți comerciale (J. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., K. S.R.L.) cu care reclamanta nu a avut nicio relație comercială este inadmisibil. A. a valorificat toată marfa achiziționată, pe teritoriul național, către diverși beneficiari, iar contravaloarea acestor bunuri a fost efectuată exclusiv prin intermediul bancar.

b) Privitor la relațiile comerciale cu E. S.R.L., J. S.R.L. și L. S.R.L. a menționat faptul că dl. I. a fost asociat, în proporție de 50-50% în E. S.R.L., iar în acest sens fiind afiliată la L. S.R.L. F. S.R.L. a vândut produse către J. S.R.L., iar din analiza tuturor scrisorile de transport (CMR) aflate la dosar rezultă faptul că acestea sunt confirmate de către reprezentanții J. S.R.L și nu de către A. așa cum în mod eronat se menționează în actele comunicate de intimată, respectiv Decizia nr. 715/2016. Faptul că ulterior J. S.R.L a valorificat produsele către K. S.R.L. nu are nicio relevanță, cu atât mai mult cu cât a cunoscut aceste aspecte în momentul comunicării Raportului de Inspecție fiscală în data de 10.10.2016. A mai subliniat faptul că, de-a lungul timpului, au existat nenumărate controale încrucișate între A. pe de o parte și L. S.R.L. și E. S.R.L. pe de altă parte (a se vedea procesele-verbale de control nr. x și 922, respectiv Anexa 10 la cererea de chemare în judecată) niciodată nu au fost constatate și imputate prejudicii și fapte de natura celor descrise în cuprinsul actelor care fac obiectul prezentei cauze, controale efectuate în mod exclusiv pe relația comercială cu L. S.R.L..

În acest context, recurenta-reclamantă a subliniat faptul că în mod eronat instanța de fond a apreciat că nu poate fi reținut ca probatoriu expertiza (anexată la dosarul cauzei) efectuată în dosarul nr. x/2014, instrumentat de către DIICOT Structura Centrală la cererea și sub controlul organului de cercetare penală, expertiză care nu a relevat niciun aspect de încălcare a prevederilor legale și de creare a vreunui prejudiciu bugetului consolidat al statului de către A. Potrivit Procesului-verbal din data de 25.04.2014 au fost verificate toate relațiile de achiziție si livrări ale societăților care fac obiectul acelui dosar (inclusiv A. S.R.L și E. S.R.L.). Astfel s-a dispus a fi analizate toate operațiunile comerciale derulate în perioada 2010-2014 între societățile comerciale, precum și operațiunile comerciale derulate de acestea cu partenerii externi achiziții/livrări intracomunitare. Totodată, în același dosar penal, s-a dispus ca în cazul în care și alte societăți comerciale sunt interpuse pe fluxurile de mărfuri sau de bani, acestea vor fi analizate în mod corespunzător. Așadar, perioada analizată de expertiza dispusă în dosarul x/2014 include și perioada analizată de către intimată în prezenta cauză. Ceea ce ridică un semn de întrebare este faptul ca reprezentanții intimatei care au întocmit Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2016, Deciziaa privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.09.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016, nu au reconsiderat toate tranzacțiile cu L. S.R.L. (societate considerata de tip "fantomă"), în situația în care atât A. cât și E. S.R.L. au avut relații comerciale cu L. S.R.L. o perioadă îndelungată, respectiv 2011 - 2013, fiind practic furnizorul celor două societăți comerciale. Instanța de fond nu a analizat acest aspect, respectiv faptul ca dintr-o perioadă îndelungată de relații comerciale, în care s-a tranzacționat o cantitate importantă de marfă, reprezentanții intimatei au ales doar o scurtă perioadă. Or, atât intimata cât și instanța de fond ar fi trebuit să constate că relațiile dintre societățile menționate sunt identice pe toată perioada prin urmare, fie considera că toate relațiile comerciale sunt efectuate cu încălcarea prevederilor legale, fie se constata că cele reținute în deciziile care fac obiectul prezentei cauze sunt conforme cu prevederile legale în materie.

c) Privitor la mențiunile obligatorii înscrise în cuprinsul facturilor fiscale recurenta-reclamantă a arătat că în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală la pag. 11, se menționează faptul că facturile emise de către D. nu sunt completate cu datele privind expediția mărfurilor și anume: numele și prenumele delegatului, BI/CI, seria, nr., eliberat de...; totodată, nu este completată rubrica expedierea s-a făcut în prezența noastră la data de ..., ora.... și nu este înscrisă persoana care a întocmit factura fiscală cu CNP.

Instanța fond cu toate că reține în mod indubitabil faptul că aceste elemente nu sunt prevăzute ca elemente obligatorii ale facturii potrivit art. 156 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, consideră că lipsa acestora probează fictivitatea tranzacțiilor. Per a contrario, facturile analizate conțin toate elementele obligatorii prevăzute de legislația în materie. Astfel, în opinia instanței de fond, faptul că factura este întocmită potrivit dispozițiilor art. 156 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, însă nu are completate rubrici ale formularului care nu sunt obligatorii și nu sunt prevăzute de legislația în materie, reprezintă o proba a activității tranzacțiilor. Este inadmisibil a reține ca probă obiectivă lipsa unor mențiuni ale formularului de factură care nu sunt prevăzute de legislația în materie a fi înscrise.

A mai arătat că A. a avut relație comercială inclusiv cu ANAF Bihor, în sensul în care achiziționa carne și produse din carne, în cantitate semnificativă, rezultate din confiscările efectuate de către ANAF. A anexat cererii de chemare în judecată - Anexa 11, fișa analitică DGF Bihor, facturi fiscale, procese-verbale și note de recepții din care rezultă că facturile emise de către DGFP Bihor Oradea nu conțin elementele despre care face vorbire instanța de fond. Astfel, în facturile emise de către DGFP nu rezultă numele, prenumele și CNP-ul persoanei care a întocmit aceste facturi, nu rezultă data expediției, mijlocul de transport. Facturile emise de către D. către A. conțin toate datele și informațiile menționate în art. 155 alin. (19) Codul de procedură fiscală.

A menționat faptul că CJUE a sancționat practica controalelor fiscale, și anume respingerea imediată a dreptului de deducere a TVA la nivelul beneficiarului în situația constatării unor nereguli (care să indice o posibilă fraudă fiscală) săvârșite de furnizori/prestatori în amonte pe fluxul tranzacțional, prin Ordonanța C-610/19 din 3 septembrie 2020, într-un demers inițiat de compania maghiară M..

Potrivit acestei decizii nu mai poate fi considerat întemeiat un astfel de refuz al dreptului de deducere dacă nu s-a stabilit, corespunzător cerințelor legale, că persoana impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operațiuni erau implicate într-o fraudă săvârșită. Așadar, până nu se stabilește natura penală a operațiunilor în cauză de către organele abilitate (până la o hotărâre definitivă în materie penală), nu s-ar putea respinge dreptul de deducere a TVA doar pe temeiul unor indicii cu privire la existența unei fraude.

În cuprinsul Deciziei C-610/19 Vikingo a Curții Europene, se reiau clar o serie de exemple pentru care nu se poate refuza dreptul de deducere a TVA. A redat exemplificativ: "(...) fabricarea bunurilor respective și livrarea lor nu au putut fi efectuate de emitentul acestor facturi, în lipsa resurselor materiale și umane necesare, iar bunurile menționate au fost, așadar, achiziționate în realitate de la o persoană neidentificată, în al doilea rând, normele naționale privind contabilitatea nu au fost respectate, în al treilea rând, lanțul de livrări care a condus la achizițiile menționate nu era justificat din punct de vedere economic și, în al patrulea rând, unele operațiuni anterioare care fac parte din acest lanț de livrări au fost afectate de nereguli."

Nici unul din aceste motive, sau altele similare nu ar trebui să fie invocate de intimată pentru refuzul dreptului de deducere, în lipsa stabilirii (nu doar insinuării) naturii frauduloase a operațiunilor.

Din perspectiva acestei decizii, și pentru a susține/facilita aplicarea acesteia, în situația în care intimata a identificat tranzacții cu potențial fraudulos, recurenta-reclamantă a apreciat că fie trebuia să suspende controlul fără emiterea unei decizii de impunere până când se stabilește în ce măsură în cauză A. a fost sau nu implicată într-o fraudă fiscală, fie trebuia să admită contestația și să dispună anularea Deciziei 715/2016, urmând ca ulterior soluționării cauzei penale să reia controlul și să dispună, dacă este cazul, emiterea unei noi decizii.

Întreaga activitate a A. a fost monitorizată și controlată în permanență de toate instituțiile abilitate:

- Direcția Sanitar Veterinară și pentru Siguranța Alimentelor Bihor, întocmește lunar un Document justificativ în care se consemnează și se certifică toate cantitățile de marfă intrate în Depozitul aparținând A., în temeiul căruia a achitat tarifele legale. Or, aceste documente întocmite lunar nu puteau evidenția o marfă fictivă, care nu exista, ci reprezintă efectiv marfa achiziționată;

- Garda Financiară Bihor efectua, în mod obligatoriu, sigilarea tuturor transporturilor de carne și produse din carne care tranzitau punctele de trecere a frontierei, iar ulterior reprezentanții acestei instituții desigilau autovehiculul, verificau conformitatea între marfa încărcată și documentele care însoțeau transportul și asistau la întocmirea documentelor financiar contabile de introducerea acestora în contabilitatea fiecărei societăți, respectiv, A. S.R.L și E. S.R.L. Totodată, faptul că 90% dintre achizițiile de carne și produse din carne efectuate de către A., erau achiziții intracomunitare direct de la producători, acestea fiind verificate și înregistrate în aplicația N., aceste operațiuni fiind reconfirmate de către reprezentanții ANAF, prin rapoartele întocmite.

- ANAF - Administrația Financiară Oradea, a efectuat numeroase controale asupra activității societății, însă niciunul nu a relevat fapte de o asemenea gravitate precum cele menționate în cuprinsul actelor care fac obiectul prezentei cauze.

- Garda Financiară Centrală (București) și reprezentanții Poliției Serviciului de Investigare a Fraudelor din cadrul Poliției au efectuat în data de 13.06.2013 un control inopinant atât la A. S.R.L, cât și la E. S.R.L. neconstatând nicio neregularitate în evidențele financiar contabile ale celor două societăți dimpotrivă, aceștia au menționat că există o evidență clară, toate tranzacțiile neavând discordanțe, ambele societăți având o evidență la a zi a băncii și casei.

A considerat că, având în vedere monitorizarea permanentă a activității societății reclamante de către instituțiile abilitate, este cu neputință ca niciunul dintre reprezentanții acestora să nu constate un prejudiciu adus bugetului de stat de natura celui dispus prin Decizia nr. 715/2016, obiect al prezentei cauze. Astfel, societatea reclamantă a fost supusă multor controale tematice și inopinante privitor la relația cu L. S.R.L., fără să se stabilească existența vreunei suspiciuni privind tranzacții artificiale sau de altă natură contrar normelor legale în vigoare. Cum se explică faptul că în toata perioadă 2010 - 2014 L. S.R.L. nu a fost declarată "firmă fantomă", însă în 2016 este declarată ca fiind "firmă fantomă". A subliniat faptul că organele de control au făcut parte din diferite instituții și structuri, astfel că este eliminată orice fel de suspiciune privitor la relațiile comerciale dintre cele două societăți comerciale.

Cu toate că instanța de fond a considerat nerelevant sumele plătite bugetului de stat și sumele cheltuite în desfășurarea activității de către recurenta-reclamantă, aceasta a considerat important a sublinia cel puțin următoarele:

A. a declarat pentru anul 2011 taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 971.280.08 RON, achitând către bugetul de stat suma de 971.966,53 RON;

A. a declarat pentru anul 2012 taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 4.434.057,11 RON, achitând către bugetul de stat suma de 4.306.144,30 RON, diferența nefiind scadentă în anul 2013 s-a achitat în anul următor;

A. a declarat pentru anul 2011 impozit pe profit în cuantum de 178.878 RON, achitând către bugetul de stat suma de 168.682 RON, diferența nefiind scadentă în anul 2012 s-a achitat în anul următor;

A. a declarat pentru anul 2012 impozit pe profit în cuantum de 103.253 RON, achitând către bugetul de stat suma de 67.774 RON, diferența nefiind scadentă în anul 2012 s-a achitat în anul următor;

A. a efectuat cheltuieli cu combustibil în anul 2011 în cuantum de 888.746,15 RON.

La toate aceste cheltuieli, trebuie adăugate cheltuielile aferente pieselor de schimb, reparații auto, energie electrică, salarii, deplasări, asigurări auto și imobile, etc.

Analizând datele prezentate rezultă faptul că cheltuielile de ordinul milioanelor de RON au fost efectuate în scopul desfășurării unei activități reale și concrete, activitate care la rândul sau a generat taxa pe valoarea adăugată și impozit pe profit, achitate către bugetul de stat

Trei categorii, din cele prezentate anterior, sunt relevante și reflectă volumul mare de activitate desfășurată de către A., precum și faptul că activitatea a fost una concretă și efectivă și nu artificială:

- s-a achitat bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 5.278.110.08 RON;

- s-a achitat bugetului de stat impozit pe profit în cuantum de 236.425 RON;

- s-au efectuat cheltuieli cu combustibilul în cuantum de 888.746.15 RON.

Or, este eronat a se considera faptul că s-a achitat bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 5.278.110,08 RON din activități artificiale, fără conținut economic. Reprezentanții ANAF au considerat artificiale tranzacții ale societății calculând, fără a ține cont de activitatea efectivă și concretă desfășurată de societate, activitate care conform Codul fiscal nu se încadrează în reglementările privind tranzacțiile artificiale - art. 11 Codul fiscal.

Totodată, cheltuielile de combustibil în valoare de 888.746,15 RON au fost efectuate pentru susținerea unei activități reale, pentru transportul de marfa către clienți. Este absurd a se considera, că o societate comercială achiziționează combustibil în valoare de 888.746,15 RON, doar pentru a justifica operațiuni artificiale, în condițiile în care valoarea de 888.746,15 RON este exclusiv tva.

Privitor la stabilirea unui debit suplimentar la TVA, recurenta-reclamantă a arătat că potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, O. și David, C-80/11 si C-l 42/11, punctul 37 și jurisprudența citată).

Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec, p. 1-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec, p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 si C-440/04, Rec, p. 1-6161, punctul 47, precum și Hotărârea O. si Dâvid, punctul 38).

Mai mult, regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec, p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec, p. 1-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec, p. 1-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax si alții, C-255/02, Rec, p. 1-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel si Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. 1-14009, punctul 24, precum și Hotărârea O. si Dâvid, citată anterior, punctul 39).

Problema dacă TVA-ul datorat pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către bugetul de stat nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (a se vedea Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec, p. I 483, punctul 54, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior» punctul 49, precum și Hotărârea O. și Dâvid, citată anterior, punctul 40)

În ce privește TVA-ul legislația națională, respectiv Legea nr. 571/2003, art. 145 alin. (2), lit. a) precizează: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile."

Deci dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de justificarea achizițiilor cu documente și utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Totodată, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, este necesară respectarea condițiilor prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul, fiscal cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie sa îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează sa îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)."

Dacă A. căreia i se impută TVA-ul a făcut verificările cerute de Codul fiscal, adică la data tranzacției, furnizorul avea cod valabil de TVA și nu era în Registrul contribuabililor inactivi este nemotivată și nefondată anularea dreptului de deducere. Alte metode de verificare a partenerilor de afaceri nu numai că nu sunt prevăzute de legislație, dar nici nu pot fi întreprinse decât de organele fiscale.

Conform reglementarilor naționale și europene, cele două condiții pentru a putea deduce TVA sunt: condiții de formă - existența documentelor solicitate conform Codul fiscal și realitatea operațiunilor.

Din parcurgerea documentelor societății rezultă cu certitudine existența documentelor care atestă operațiunile de achiziție, iar apoi cele de vânzare. Expertiza judiciară efectuată în fața instanței de fond confirmă faptul că facturile în cauză au fost înregistrate, marfa achiziționată în baza acestor facturi a intrat în patrimoniul societății, iar apoi a fost înstrăinată (sau este stocată), cu un preț superior celui de achiziție.

În consecință, nu se poate susține că achizițiile nu au fost reale și, implicit, că înregistrările în contabilitate au fost fictive sau artificiale și fără conținut economic, cele doua condiții obligatorii pentru deducerea tva fiind îndeplinite.

Pe de altă parte A. nu poate fi făcută răspunzătoare pentru o fapta culpabilă săvârșită de altă persoană juridică, prezentând în susținere un extras din Hotărârea Curții Europene de Justiție din 22 octombrie 2015 cauza C-277/14.

Privitor la stabilirea unui debit suplimentar, legislația națională nu conține prevederi referitoare la modul de abordare a fraudei fiscale. Conform Tratatului de aderare jurisprudența CEJ este direct aplicabilă și obligatorie, și în consecință este avută în vedere la analiza situațiilor de fraudă fiscală și Tva. Toate deciziile CEJ au în vedere ca în caz de fraudă să se stabilească dacă beneficiarul a acționat cu bună-credință.

Totodată, spre exemplu, în cazul abuzului de lege, trebuie analizată existenta propriu-zisă a acestuia. În acest scop trebuie să fie îndeplinite două condiții: - tranzacțiile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile legale relevante, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziții legale; - totodată, trebuie dovedit în mod obiectiv faptul că scopul esențial al operațiunilor în cauză este de a obține un avantaj fiscal.

Odată ce s-a stabilit că există un abuz de lege, consecințele sunt că tranzacțiile implicate în astfel de practici abuzive trebuie redefinite, astfel încât să se restabilească situația care ar fi prevalat în lipsa tranzacțiilor ce au constituit abuzul.

Recurenta-reclamantă a subliniat faptul că tranzacțiile privind achizițiile de produse din carne în cazul A. nu pot fi tratate separat de vânzarea produselor din carne. Dacă nu ar fi existat tranzacția cu achiziția, nu ar fi existat nici vânzarea, adică tranzacțiile implicate trebuie redefinite astfel încât să se restabilească situația care ar fi prevalat în lipsa acestor tranzacții.

Scopul esențial al operațiuni în cauză nu a fost de a obține un avantaj fiscal. Nu s-a creat bugetului niciun prejudiciu fiscal, dimpotrivă aceste operațiuni de vânzare au determinat profit pentru societate, taxabil cu impozit pe profit și s-a colectat TVA. Dacă se anulează tva dedus trebuie anulat și tva colectat, dacă se anulează cheltuiala trebuie anulat și venitul corelativ acestei tranzacții.

De asemenea, prejudiciul s-a calculat simplist, matematic, prin aplicarea 16% la baza din facturi fără să se țină cont de situația concretă fiscală. Se poate ca societatea să aibă pierdere reportată și în acest caz să nu plătească impozit chiar dacă aceste cheltuieli devin nedeductibile. Nu s-a calculat niciun impozit pe profit corelativ cu situația fiscală concretă a firmei și, în consecință, nu rezultă în mod neîndoielnic să se fi urmărit reducerea impozitului pe profit.

În concluzie, dacă societatea deține facturi care conțin toate elementele prevăzute de Codul fiscal, dacă furnizorii aveau cod valabil de TVA și nu erau în Registrul contribuabililor inactivi la data tranzacției, dacă achizițiile au fost făcute în scopul obținerii de venituri impozabile, nu i se poate refuza dreptul la deducerea tva pentru respectivele operațiuni.

Privitor la dobânzi si penalități, recurenta-reclamantă a arătat că inspecția fiscală a fost declanșată în temeiul Avizului de inspecție fiscală nr. x/05.05.2012, fiind trenată, din vina exclusivă a reprezentanților AJFP Bihor. A. a pus la dispoziție organelor de control toate actele și informațiile solicitate. Inspecția fiscală a fost declanșată privitor la neconcordanțele din D 394 cu P.. În urma controlului au fost dispuse în mod abuziv măsuri asigurătorii în cuantum de 1.033.406 RON, măsuri desființate în mod definitiv de către Tribunalul Bihor – Decizia nr. 813/2013 - Anexa 13 la cererea de chemare în judecată. Ulterior, s-a extins controlul pe alte aspecte ale activității A., activitate de control care s-a extins până în anul 2016. Este neîntemeiată susținerea organelor de control potrivit căreia au întâmpinat greutăți în efectuarea controalelor încrucișate, în contextul în care instanța de judecată menționată anterior, a solicitat și primit în decurs de 30 de zile toate informațiile solicitate de la ANAF București.

Ceea ce ridică suspiciuni este generat de faptul că în baza Avizului de inspecție fiscală nr. x/05.05.2012, a fost analizată o perioadă foarte scurtă din activitatea societății, respectiv 4 luni din anul 2012, analiză care a durat pana în 22.01.2016, data la care s-a emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/22.01.2016, în temeiul căruia a fost analizată o perioadă retroactivă de 4 ani din activitatea A.. Sintetizând, în temeiul Avizului nr. 122 s-au analizat 4 luni de activitate în 4 ani de control, iar în baza Avizului nr. 54 s-au analizat 4 ani de activitate în 8 luni de control.

Penalitățile și dobânzile, în cazul în care s-ar fi constatat nereguli în activitatea A., trebuie aplicate, în cel mai rău caz, la TVA-ul și impozitul pe profit aferent adaosului comercial și nu la valoarea integrală a relațiilor comerciale, în contextul în care, societatea a achitat integral, și doar prin sistemul bancar toate bunurile achiziționate.

Privitor la activitatea tendențioasă a reprezentanților ANAF Bihor - Lascu Dumitru Nicolae și Q., recurenta-reclamantă a arătat că inspecția fiscală a fost declanșată în temeiul Avizului de inspecție fiscală nr. x/05.05.2012, fiind trenată, din vina exclusivă a reprezentanților AJFP Bihor.

Totodată, în baza Avizului nr. x/2012, cei doi reprezentanți ANAF au verificat potrivit Raportărilor 394 toate tranzacțiile societății, iar în anul 2012 acestea erau corecte, fapt constatat și de către Tribunalul Bihor, care a dispus desființarea definitivă a Raportului de inspecție fiscală întocmit de către cei doi reprezentanți și a măsurii sechestrului asigurător imobiliar.

Cu toate că, în contradictoriu cu toate prevederile legale în materie fiscală și a reglementărilor deontologice profesionale ale ANAF, șeful de serviciu R. a dispus trimiterea din nou a celor doi inspectori, pentru o nouă inspecție fiscală "la comandă", inspecție care a început la 22.01.2016, deși societatea a fost supusă între timp unei expertize efectuată în dosarul x/2014, instrumentat de către DIICOT Structura Centrală, expertiză care nu a relevat niciun aspect de încălcare a prevederilor legale și de creare a vreunui prejudiciu bugetului consolidat al statului de către A. Or, raportat la modul de analiză a probatoriilor în materie fiscală, orice expertiză, mai ales una întocmită de organele de cercetare penală, supervizată de 15 experți fiscali, în mod obligatoriu are o forță probantă superioară oricăror suspiciuni ale celor doi inspectori fiscali, care aveau deja știrbită competența profesională datorită faptului că au comis un abuz constatat de către Tribunalul Bihor prin Decizia nr. 813/2013.

Aceștia, în baza Raportărilor 394 și verificărilor încrucișate cu societățile comerciale în cauză, au eliminat în solidar TVA la achiziție pentru o perioada de un semestru al anului 2011 cu L. S.R.L., chiar dacă relațiile comerciale s-au desfășurat în perioada 2011-2013. Întrebarea pertinenta care se impune este: care au fost considerentele pentru care dintr-o perioada de 4 ani au fost doar achizițiile din primul semestru al anului 2011 și nu tranzacțiile în integralitate? Restul tranzacțiilor fiind valide! Respectiv societatea a colectat TVA dar nu a putut deduce TVA. Or, acest fapt este în contradicție totală cu orice dispoziție legală în materie fiscală. Nu există vânzare fără achiziție.

Mai mult, în anul 2012 aceleași tranzacții au fost verificate, nefiind descoperite niciun fel de încălcări ale dispozițiilor legale, iar după 4 ani, aceleași tranzacții au fost suspecte. Toate aceste verificări au fost efectuate de către aceeași doi inspectori. Același mod de lucru a fost aplicat de către inspectorii ANAF și la D..

Având în vedere Decizia nr. 813/2013 pronunțată de Tribunalul Bihor, în mod cert cei doi inspectori nu mai trebuiau să efectueze niciun control la A., iar ANAF Bihor să trimită altă echipă de control, pentru a înlătura orice suspiciune cu privire la imparțialitatea celor doi inspectori.

Mai mult, în anul 2023 în prezenta cauza s-a dispus și efectuat o nouă expertiză care dovedește, încă o dată, că cei doi inspectori au dispus în mod tendențios și au abuzat, tergiversând 4 ani de zile această inspecție fiscală care putea fi finalizată imediat în anul 2012, dispunând de penalități și dobânzi penalizatoare unor fapte care nu există. În mod surprinzător, instanța de fond nu a ținut cont de concluziile celor două expertize, care dovedesc același lucru, și anume, că tranzacțiile analizate sunt corecte din punct de vedere fiscal.

Recurenta-reclamantă a solicitat instanței ca, în măsura în care se consideră că cele două expertize nu sunt concludente, să se dispună o nouă expertiză în vederea analizării relațiilor comerciale cu cele două societăți: L. S.R.L. și D., pentru a înlătura orice dubiu, cu toate că sunt evidente concluziile din cele două expertize.

Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Împotriva sentinței nr. 62/CA/2023 – PI din 9 martie 2023 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a apreciat că normele materiale încălcate și greșit aplicate de prima instanță sunt: pct. 31 din Ordinul MFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile; art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 48 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004; art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Hotărârea instanței de fond a fost criticată sub aspectul concluziilor conform cărora din probele administrate pentru achizițiile de la S.C. S., a rezultat că bunurile achiziționate au fost utilizate în cadrul activității intimatei -reclamante, fie pentru întreținerea parcului auto, fie pentru igienizarea, spălarea, întreținerea autovehiculelor, a remorcilor ori a spațiilor deținute de intimata- reclamantă și folosite în activitatea ei comercială.

În opinia recurentei-pârâte, instanța de fond a reținut în mod eronat aplicabilitatea în speță a art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții potrivit cărora, pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Contrar celor reținute de instanța de fond, societatea intimată a efectuat în lunile iunie și iulie 2011 achiziții de la S.C. S. Bacău, constând în vopsele, piese auto, soluții curățenie și alte materiale, care au fost incluse pe cheltuieli, fără să se facă dovada utilizării acestora în scopul realizării de venituri impozabile și operațiunilor taxabile și fără ca acestea să fie însoțite de documente justificative privind consumul aferent.

Astfel, în evidența intimatei-reclamante au fost înregistrate un număr de 38 facturi având sumele cuprinse între 4.600,4 RON și 4.999,68 RON, toate achitate în numerar, iar numerele de ordine ale facturilor sunt consecutive.

Valoarea totală a facturilor a fost în sumă de 182.775,74 RON, din care 147.399,79 RON bază și 35.375,95 RON TVA.

Din constatările organelor de inspecție fiscală a rezultat că achizițiile nu au continuitate în perioada verificată, deci au caracter sporadic. Astfel, în decurs de 2 luni, iunie și iulie 2011, societatea intimată a efectuat achiziții de la S.C. S. în sumă totală de 182.775,74 RON, după care achizițiile de acest gen dispar, devenind aproape inexistente.

Mai mult, facturile au sume cuprinse între 4.600,4 RON și 4.999,68 RON, toate fiind achitate cu numerar, iar numerele de ordine ale facturilor sunt consecutive, de unde rezultă că pe o perioada de 2 luni de zile singurul client al S.C. S. a fost S.C. A., care, prin înregistrarea facturilor în contabilitate, a obținut un avantaj fiscal, ce a constat în diminuarea impozitului pe profit și a TVA datorate bugetului de stat.

A mai învederat faptul că nici în timpul inspecției fiscale și nici în procedura administrativă, reclamanta nu a arătat modalitatea de formare a prețului de vânzare a bunurilor produse, valorificate către partenerii comerciali, din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost luate în considerare la stabilirea prețurilor finale de vânzare. În ceea ce privește documentele justificative, societatea a prezentat facturile, notele de intrare-recepție și bonuri de consum pe gestiunea Logistica.

Instanța de fond a avut în vedere dispozițiile OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile în ceea ce privește documentele justificative, însă a reținut în mod eronat că bonurile de consum întocmite de reclamantă respectă cerințele legale și că acestea sunt însoțite de devize de lucrări ce oferă explicații asupra modului de utilizare a bunurilor.

La pronunțarea hotărârii, instanța de fond a ignorat în totalitate dispozițiile pct. 31 din OMFP nr. 3512/2008, în raport cu care societatea avea obligația întocmirii și prezentării fișelor de magazie. Societatea intimată a prezentat bonuri de consum pentru materialele achiziționate, dar fără să prezinte documentele care au stat la baza scoaterii din gestiune a materialelor respective.

Astfel, cu titlu de exemplu, a precizat că pe bonul de consum nr. 77/29.07.2011 a fost scoasă din gestiunea Logistica o cantitate de 30 de buc de vopsea lavabilă în afară de bonul de consum, iar intimata-reclamantă nu a prezentat alte documente din care să rezulte persoana care a solicitat scoaterea din gestiune a vopselei, departamentul unde aceasta a fost folosită sau scopul folosirii. Pe bonul de consum este precizat numărul x, dar având în vedere că produsul reprezintă o vopsea lavabilă, nu poate fi explicat cum poate fi consumată o cantitate atât de mare pe o mașină indiferent de forma și mărime.

În același sens, pe bonul de consum nr. 76/28.07.2011 a fost scoasă din gestiune o cantitate de 30 buc. vopsea lavabilă, însa este precizat numărul x. Totodată, pe bonul de consum nr. 73/25.07.2011 au fost scoase din gestiune un număr de 70 intrerupatoare automate 36A, dar bonul de consum nu este semnat de primitor și nu rezultă nici în ce scop au fost scoase din gestiune și unde a fost folosită o cantitate atât de mare de întrerupătoare. De altfel, din analiza bonurilor de consum, rezultă că niciunul nu este semnat de primitor, iar la gestionar și sef de compartiment nu este specificat numele în clar.

Mai mult, la data efectuării controlului, societatea intimată nu a putut justifica cu documente consumurile respective, însă odată cu promovarea procedurii administrative, s-au depus și notele de recepție și bonurile de consum, putându-se concluziona că acestea au fost întocmite "pro causa", după încheierea controlului.

Prin urmare, aceste cheltuieli trebuie să respecte regula generală a deductibilității cheltuielilor, conform căreia sunt deductibile acele cheltuieli care sunt efectuate în scopul realizării de venituri, pentru care sunt prezentate documente justificative privind intrarea acestor bunurilor în gestiune și consumul în folosul operațiunilor impozabile ale contribuabilului verificat.

Or, societatatea intimata nu a anexat documente justificative de natură să modifice situația de fapt constatată de organele de inspecție fiscală.

În concluzie, intimata-reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că bunurile au fost achiziționate pentru realizarea obiectului de activitate a S.C. A., în scopul operațiunilor impozabile.

În aceste condiții, aceasta nu are drept de deducere la calculul impozitului pe profit pentru cheltuielile în sumă de 147.400 RON.

În ceea ce privește TVA, în mod eronat instanța de fond a reținut că sunt îndeplinite condițiile de fond ale exercitării dreptului de deducere a TVA, achizițiile fiind efectuate în scopul operațiunilor taxabile, a activității economice a intimatei-reclamante, astfel că, aceasta are dreptul să deducă TVA aferentă facturilor.

În pronunțarea hotărârii, instanța de fond nu a aplicat dispozițiile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât, deși societatea intimată a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil și a dedus TVA în baza facturilor emise de S.C. S., aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințele de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Simpla achiziție a