Decizia nr. 21/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — Impozit pe venit. Dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal (veche), la data de 06.02.2018 sub dosar nr. x/2/2018, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională Finanțelor Publice București - Administrația Financiară a Finanțelor Publice Ilfov, a solicitat să se dispună (i) anularea în tot a deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situației fiscale personale nr. AVEF2927/19.06.2017 și a raportului de verificare fiscală nr.AVEF2926/19.06.2017, (ii) suspendarea executării deciziei de impunere nr. AVEF2927/19.06.2017 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, (iii) acordarea cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1116 din 12 iulie 2023, Curtea de Apel București –-Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererile conexate formulate de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal și ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor, raportat la soluția de casare cu trimitere pentru rejudecare. A anulat în parte decizia nr.190/18.08.2020 privind soluționarea contestației, decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situației fiscale personale nr.A_VEF2927/19.06.2017 și raportul de verificare fiscală nr.A_VEF2926/19.06.2017 în limita sumei de 551.344 lei impozit pe venit stabilit suplimentar (aferent sumelor refuzate de 400.000 lei și 3.045.900 lei), precum și a accesoriilor fiscale calculate corespunzător creanței fiscale principale anulate. Totodată, a obligat partea pârâtă ANAF la plata către partea reclamantă a sumei de 13.000 lei cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de avocat și onorariu de expert, în condițiile art.451-453 Cod procedură civilă și a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Recursurile exercitate în cauză 3.1. Împotriva sentinței civile nr. 1116 din 12 iulie 2023, pronunțată de Curtea de Apel București –Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamantul A., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 Cod procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererilor conexe. În motivarea cazului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod procedură civilă, reclamantul a arătat că, deși în cauză a fost încuviințată și administrată proba cu expertiză, instanța de fond nu a ținut seama decât în parte de proba administrată în cauză, nemotivând sub nicio formă excluderea celorlalte concluzii ale acestei probe din actele și lucrările dosarului cu privire la toate aspectele pe care a fost încuviințată. Astfel, după cum se poate observa în cuprinsul hotărârii recurate (pag.17 paragraf 5), în cuprinsul motivării de admitere în parte a acțiunii, instanța de fond reține că: „Prin raportul de expertiză întocmit în cauză, astfel cum a fost lămurit prin răspunsul la obiecțiuni (filele 140,206 dosar nr. x/2/2018*), se arată că în anul 2012, în documentele prezentate expertului desemnat și menționate la capitolul material documentar din raportul de expertiză judiciară, s-au regăsit dispoziții de plată B. către dl. A., în valoare totală de 3.045.900 lei (sumele sunt înregistrate în fișa contului 4554 emisă de către B.)”, fără ca ulterior, în cuprinsul hotărârii, să menționeze de ce au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză. În consecință, în mod evident prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt și de drept invocate de reclamant în susținerea cererii de anulare a actelor administrativ fiscale (motive ce necesitau un răspuns specific și explicit), precum și de a arăta, în mod concret, care au fost argumentele care au stat la baza neluării în considerare, la soluționarea litigiului, a restului concluziilor unui mijloc esențial de probă, administrat în condițiile legii, anume expertiza contabilă judiciară, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin (1) lit. b), raportat la art. 488 alin (1) pct. 6 Cod procedură civilă, fiind totodată încălcat dreptul reclamantului la un proces echitabil. De asemenea, hotărârea atacată conține o motivare și un raționament contradictoriu al instanței de fond, deoarece, pe de o parte, a reținut că reclamantul a probat remiterea sumei de 400.000 lei, prin înscrisuri, însușite sub semnătură inclusiv de către terța persoană cesionar, iar pe de altă parte, însă într-un mod inexplicabil, atunci când analizează motivele de nelegalitate invocate de reclamant cu privire la celelalte venituri obținute din împrumuturi, își fundamentează hotărârea pe o motivare speculativă, impunând actelor administrate de reclamant în probațiune o formă excesivă, necerută de lege, aceea ca actele prezentate de reclamant să aibă dată certă și/sau autentificate, adăugând în mod nepermis la lege. În al doilea rând, reclamantul a criticat sentința recurată din perspectiva neanalizării de către instanța de fond a argumentelor esențiale ale recurentului-reclamant, inclusiv a principiului ne bis in idem. Instanța de fond a reținut că aceeași stare de fapt a fost cercetată și de organele de cercetare penală în cadrul dosarului nr. y/P/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov, care a vizat, exact aceeași situație de fapt și exact aceeași perioadă fiscală 2011-2013, cu privire la săvârșirea infracțiunea de evaziune fiscală și infracțiunea de spălare a banilor, așa cum rezultă din conținutul Ordonanței de clasare din 24.02.2020 și Referatul cu propunere de clasare din 11.02.2020. Prin Ordonanța din 24.02.2020 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov în dosarul nr. y/P/2017, s-a dispus clasarea cauzei sub aspectul săvârșirii infracțiunilor de evaziune fiscală și spălare a banilor, fapte prev. și pedep. de art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005, respectiv de art. 49 alin. (1) din Legea nr. 129/2019, toate cu aplicarea art. 35 alin 1 din Cod penal și a art. 38 alin 1 din cod penal. Ordonanța de clasare a rămas definitivă prin neatacare. Prin concluziile orale și scrise depuse la dosarul cauzei, reclamantul a a adus la cunoștința instanței de fond că s-a dispus clasarea cauzei în temeiul art. 16 lit. a) Cod procedură penală, potrivit cărora fapta nu există, reținându-se că reclamantul A. justifică sumele de bani deținute, în perioada care a făcut obiectul controlului fiscal. Cu toate acestea, instanța de fond nu a analizat sub niciun aspect aceste argumente esențiale invocate de către reclamant, făcând abstracție de existența unui dosar penal care a vizat aceleași fapte și aceeași perioadă, dosar care a fost finalizat cu o clasare pe motiv că fapta nu există. Ca urmare a existenței identității între obiectul actelor administrativ-fiscale ce sunt analizate în cauza de față și obiectul procesului penal, este aplicabil principiul ne bis in idem. În motivarea cazului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, reclamantul a arătat că, în mod neelag, instanța de fond a respins criticile sale privind nulitatea deciziei în privința accesoriilor fiscale stabilite. Nu se pot aplica prin analogie considerentele Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, așa cum a procedat instanța de fond, deoarece prin această decizie, s-a analizat înțelesul noțiunilor de „naștere a creanței fiscale”, „stabilire a creanțelor fiscale”. Or, noțiunile de „naștere a creanței fiscale” și „stabilire a creanțelor fiscale” nu au același înțeles cu noțiunea de „scadență a creanțelor fiscale”, acesta fiind momentul de la care organul fiscal are dreptul de a calcula dobânzi și penalități de întârziere, conform art. 119 din Legea nr. 571/2009. Instanța de fond a ignorat prevederile art. 174 alin. (1), art. 176 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, precum și art. 120 alin. (1) și art. 1201 alin. (1) din OG nr.92/2003 care prevăd în mod expres că dobânzile/penalitățile de întârziere reprezintă prejudiciul/sancțiunea ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență. Or, nici Codul Fiscal și nicio altă lege în vigoare nu prevăd un termen de scadență anterior emiterii deciziei de impunere emise de către organele fiscale în baza art. 791 din Legea nr. 571/2003 și art. 1094 din OG 92/2003, respectiv art.146 din Legea nr. 207/2015. Totodată, nu există niciun ordin al Ministerului Finanțelor Publice care să prevadă vreo scadență anterioară deciziei de impunere. Instanța de fond a reținut că aplicarea de către organul fiscal a dispozițiilor art. 175 alin. (3) din Legea nr. 175/2015 ar fi o simplă eroare care nu duce la anularea parțială a actului administrativ, deoarece, subrogându-se în locul organului fiscal, a invocat că ar fi aplicabile în speță dispozițiile art. 23 din O.G. nr.92/2003 rap. la art. 39, art. 41, art. 44 alin.(1) și art. 791 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții pe care, de altfel, Ie-a interpretat și aplicat în speță în mod eronat, așa cum am arătat mai sus. Interpretarea dată de instanța de fond cu privire la art. 111 din OG nr. 92/2003, potrivit cărora termenul de plată nu s-ar confunda cu scadența, deoarece el ar viza acordarea unui termen de grație debitorului fiscal, în cadrul căruia acesta să facă plata benevol și că, odată împlinit termenul de plată, consecința nerespectării lui este aceea că organul fiscal are dreptul de a recurge la începerea executării silite este în contradicție cu dispozițiile art. 119 din Legea nr. 571/2003 și chiar cu conținutul art. 111 din OUG nr. 92/2003. Acest argument al instanței de fond este rezultatul unei interpretări eronate a legii, având în vedere conținutul art. 23 din OG nr. 23/2003 privitor la momentul nașterii creanței și nu momentul de la care contribuabilul datorează accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) care este reglementat în mod expres de art. 119 alin (1) din OG nr.92/2003 (respectiv intervenirea termenului de scadență - „Pentru neachitarea la termenul de scadentă”). Instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 3 alin. (2), art. 55 alin. (1)-(3), art. 72 și art. 73 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, deoarece în materie de mijloace de probă, nu se prevede niciunde că organele fiscale și/sau judecătorul sunt îndreptățiți să țină seama numai de înscrisuri autentice și/sau cu dată certă în stabilirea situației fiscale a unui contribuabil, astfel încât, instanța de fond a adăugat la lege în mod nepermis și a înlăturat din probatoriul administrat în cauză înscrisuri doveditoare cu privire la situația de fapt fiscală a recurentului. Instanța de fond face o gravă confuzie în privința declarațiilor autentificate date de toți împrumutătorii cu privire la sumele împrumutate recurentului-reclamant în perioada 2010-2013, întrucât prin acele declarații nu se face altceva decât să se recunoască o dată în plus faptul că aceștia au pus la dispoziția recurentului sumele respective de bani. Conform art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, acolo unde Codul de procedură fiscală nu dispune, se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de procedură civilă. În privința contractelor de împrumut, învederăm instanței de control judiciar că unele dintre acestea au fost încheiat sub imperiul Codului civil de la 1864, iar unele dintre acestea sub imperiul Noului Cod civil, însă niciunul dintre aceste coduri, fie că vorbim despre cel de la 1864, cu trimitere directă la prevederile art. 1576-1590, fie că vorbim de Codul civil actual, cu trimitere directă la prevederile art. 2158-2170, nu prevăd ca și condiție de validitate o formă specială (să aibă dată certă și/sau autentificare) de încheiere a contractului de împrumut, astfel încât motivarea instanței de fond cu privire la faptul că nu ține seama de acestea și le exclude din materialul probator întrucât nu au dată certă, nu are un corespondent în lege, respectiv nici în Codurile civile și nici în Codul de procedură fiscală, judecătorul fondului adăugând la lege în mod nepermis. 3.2. Împotriva aceleiași sentințe, a declarat recurs și pârâta ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii reclamantului A.. În motivarea recursului său, pârâta a arătat că normele încălcate și greșit aplicate sunt cele conținute de art. 55 alin. (3), art. 138 alin. (4) și alin. (9) și art. 143 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În mod eronat instanța de fond a reținut că nu revenea reclamantului să dovedească deținerea de către cesionar a resurselor financiare necesare pentru cesiunea respectivă, ci incumbă organului fiscal obligația efectuării verificărilor complementare de natură a dovedi că era imposibil ca respectivul cesionar sa fi achitat suma de 400.000 lei la 12.04.2012, ceea ce în cauză însă organele fiscale nu au demonstrat de manieră suficient de credibilă. De asemenea, în mod greșit instanța de fond a reținut că, în ceea ce privește suma de 3.045.900 lei (împrumut acordat societății B. de către reclamant), Curtea constată că suma a fost restituită în intervalul 01.06.2012-26,06.2012, potrivit unui număr de 17 dispoziții de plată emise de acea societate. Prin fluxuri de trezorerie, legiuitorul a avut in vedere atât fluxurile de fonduri derulate cu sume în numerar (cash), cât și fluxurile de fonduri ce decurg din operațiunile derulate prin conturile bancare (curente/de depozit/de economii, etc). Cuantificarea valorii fluxurilor de trezorerie efectuate cu fonduri în numerar și prin operațiunile din conturile bancare nu se face global valoric, ci se reconstituie și se compune din valoarea fiecărui element de plată sau de încasare, procedându-se la încadrarea flecarei operațiuni și sume la categoria corespunzătoare elementului patrimonial identificat sau din care face parte. În ceea ce privește fluxurile de fonduri derulate atât prin numerar, cât și prin conturile bancare, determinarea creșterii sau a descreșterii valorii acestor dețineri se face prin compararea valorii fondurilor deținute în numerar, cât și în conturile bancare la sfârșitul perioadei verificate, respectiv: - la data de 31.12.2011, față de valoarea fondurilor deținute la începutul perioadei și anume la 01.01.2011, - la data de 31.12.2012, față de valoarea fondurilor deținute la 01.01.2012; - la data de 31.12.2013, față de valoarea fondurilor deținute la data de 01.01.2013. Dacă la sfârșitul anului fiscal verificat, pe baza mijloacelor de probă administrate, se constată că valoarea tuturor deținerilor, în orice valută, atât în numerar la purtător, cât și în conturile bancare este mai mare decât valoarea sumelor deținute la începutul anului fiscal verificat, atunci rezultă faptul că persoana și-a economisit fondurile majorându-și deținerile atât în numerar la purtător, cât și în conturile bancare, fapt ce constituie, din punct de vedere al situației fiscale a unei persoane fizice, o utilizare de fonduri. Dacă se constată situația inversă, respectiv că valoarea tuturor deținerilor atât în numerar la purtător, cât și în conturile bancare de la sfârșitul anului a scăzut față de valoarea fondurilor deținute în toate conturile bancare de la începutul perioadei verificate, atunci rezultă că persoana verificată a utilizat din resursele deținute în numerar la purtător și în conturile bancare, semnificația fiscală a descreșterii deținerilor fiind aceea de sursă la dispoziția persoanei fizice, din care aceasta și-a acoperit parte din utilizările făcute în perioada verificata. În speță, operațiunile care au condus la stabilirea bazei de impozitare pentru anul 2012 au fost generate, în principal, de operațiunile de depunere numerar în valută și operațiuni de transferuri externe în conturile bancare deschise la X. și Y., după cum urmează: Concluzia instanței potrivit căreia „suma stabilită de organul fiscal cu titlu de impozit pe venit pentru anul 2012 a fost majorată artificial prin mărirea bazei de impozitare cu echivalentul sumelor de 400.000 lei și 3.045.900 lei, ce ar fi trebuit să fie recunoscute în favoarea părții reclamante ca ,,sursă a fondurilor” este eronată, având în vedere că: - pe de o parte, aceste surse de fonduri încasate în numerar în luna aprilie 2012 și iunie 2012 nu pot constitui surse pentru transferurile externe din luna ianuarie 2012 și nici pentru cele din perioada 30.07.2012 - 24.08.2012. - pe de altă parte, aceste surse de fonduri au fost încasate în lei. Alimentările de cont din perioada 10.08.2012 - 03.09.2012 au fost realizate într-o altă valută (euro), neexistând la dosarul cauzei dovezi cu privire la conversia surselor de fonduri încasate în lei. Prin raportare la prevederile art. 55 alin. 3 din Legea nr. 207/2015, organul fiscal trebuie să țină cont de aspectele intrinseci ale probei (aptitudinea sa de a fi lămurit faptele pentru care a fost administrată), precum și de funcția sa în cadrul tuturor probelor (valoarea sa de adevăr în contextul unei evaluări globale și concomitente a tuturor probelor), toate fiind chestiuni care justifică luarea în considerare, sau dimpotrivă, înlăturarea probei. Nivelul probatoriu este atins atunci când gradul de probabilitate al rezultatului probei este atât de mare, încât sunt excluse îndoielile care ar putea exista în mod rațional. Astfel, în lipsa dovezilor privind conversia surselor de fonduri încasate în lei în lunile aprilie si iunie 2012 (3.445.900 lei), nu se formează convingerea că acestea reprezintă sursa pentru fondurile în valută cu care a fost alimentat contul bancar în perioada 10.08.2012 - 03.09.2012 (104,460 euro). În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecata reprezentând taxa judiciară de timbru, onorariu de avocat și onorariu de expert în cuantum de 13.000 lei, apreciază că deși instanța de fond a făcut aplicabilitatea dispozițiilor art. 451 alin. (2) Cod procedură civilă, cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat sunt excesive, în raport de criteriile de stabilire a onorariului circumscrise dificultății, amploarea sau duratei cauzei, astfel cum sunt reglementate de art. 127 privind Statutul profesiei de avocat.

Apărările formulate în cauză Recurenta-pârâtă ANAF-Direcția de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare la recursul reclamantului, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de acesta, ca nefondat, cu consecința menținerii ca temeinică și legală a sentinței recurate pentru suma de 819.718 lei, reprezentând impozit pe venit suplimentar, precum și accesoriile aferente.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alineat 2, coroborat cu art. 4711 și art. 201 alineatele 5 și 6 C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13.03.2024.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte va respinge recursurile este nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 6.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă este nefondat. Prin decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar în cadrul verificării situației fiscale personale nr. A_VEF2927/19.06.2017 și Raportul de verificare fiscală nr. A_VEF2926/19.06.2017, emise de intimata-pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice (ANAF – DGCVPF) au fost stabilite în recurentului-reclamant obligația plății următoarelor sume: - 585.342 lei impozit pe venit calculat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 3.658.386 lei, aferent anului 2011, dobânzi 127.839 lei + 56.895 lei + 117.829 lei + 62.749 lei, calculate pentru perioada 31.12.2011 – 16.06.2017, penalități de întârziere 87.801 lei calculate pentru perioada 31.12.2011 – 30.06.2013; - 151.970 lei impozit pe venit calculat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 949.810 lei, aferent anului 2012, dobânzi 10.942 lei + 14.771 lei + 30.592 lei + 16.291 lei, calculate pentru perioada 31.12.2012 – 16.06.2017, penalități de întârziere 22.796 lei calculate pentru perioada 31.12.2012 – 30.06.2013; - 633.750 lei impozit pe venit calculat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 3.960.938 lei aferent anului 2013, dobânzi 14.703 lei + 127.574 lei + 67.938 lei, calculate pentru perioada 01.07.2013 – 16.06.2017, penalități de întârziere 7.352 lei + 85.049 lei + 33.969 lei calculate pentru perioada 01.07.2013 - 16.06.2017. Prin decizia de soluționare nr. 190/18.08.2020, Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF - DGSC) a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de recurentul-reclamant împotriva deciziei de impunere menționate cu privire la suma de 2.256.152 lei reprezentând 1.371.062 lei impozit pe venit, 648.123 lei dobânzi și 236.967 lei penalități de întârziere, ambele aferente impozitului pe venit. Recurenta-pârâtă invocă încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 55 alin. (3), art. 138 alin. (4) și alin. (9) și art. 143 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, arătând că: - în mod eronat instanța de fond a reținut că nu revenea reclamantului obligația de a dovedi deținerea de către cesionar a resurselor financiare necesare pentru cesiunea respectivă, ci incumba organului fiscal obligația efectuării verificărilor complementare de natură a dovedi că era imposibil ca respectivul cesionar să fi achitat suma de 400.000 lei la 12.04.2012, ceea ce în cauză însă organele fiscale nu au demonstrat de manieră suficient de credibilă. - în mod greșit instanța de fond a reținut că, în ceea ce privește suma de 3.045.900 lei (împrumut acordat societății C. de către reclamant), Curtea constată că suma a fost restituită în intervalul 01.06.2012-26,06.2012, potrivit unui număr de 17 dispoziții de plată emise de această societate. Cu privire la suma de 400.000 lei, Înalta Curte observă că recurentul-reclamant a încheiat contractul de cesiune nr.1/12.04.2012 prin care în calitate de cedent a cesionat către D., în calitate de cesionar, toate cele 1.000 de părți sociale pe care le deținea în cadrul societății C., recurentul-reclamant atestând explicit că a primit de la cesionar contravaloarea acestora reprezentată de valoarea nominală de 400.000 lei, aspect confirmat de cesionar care a afirmat că achitat contravaloarea la valoarea nominală de 400.000 lei. Prin hotărârea adunării generale a asociaților societății C. din 12.04.2012, este confirmată cesiunea părților sociale și plata prețului celor 1.000 de părți sociale, la valoarea nominală de 400.000 de lei. Această cesiune este înregistrată în Registrul Comerțului, astfel că la 13.04.2012 a încetat calitatea recurentului-reclamant de asociat al societății. Înalta Curte consideră că afirmațiile recurentei-pârâte referitoare la fictivitatea plății prețului cesiunii de 400.000 lei sunt neîntemeiate. În susținerea afirmațiilor sale, recurenta-pârâtă a arătat că persoana fizică cesionară este un cetățean turc, al cărui drept ședere pe teritoriul României a încetat în cursul anului 2012, acesta nedeclarând venituri realizate pe teritoriul României în anul respectiv și, totodată, lipsesc informațiile sau documentele care să ateste deținerea unor sume mari de bani ori introducerea acestora din străinătate de către cesionar, iar societatea a fost declarată inactivă începând cu 20.11.2013 pentru neîndeplinirea obligațiilor declarative. În condițiile în care există dovezi certe că s-a plătit suma de 400.000 lei, prin înscrisurile depuse (contractul de cesiune nr.1/12.04.2012 și hotărârea adunării generale a asociaților din 12.04.2012 în care se menționează plata sumei, precum și înregistrarea din Registrul Comerțului, din care rezultă că la 13.04.2012 a încetat calitatea recurentului-reclamant de asociat al societății), în mod legal, instanța de fond a apreciat că suma de 400.000 lei a fost plătită efectiv. Aceste dovezi certe nu pot fi înlăturate de prezumția neplății izvorâtă din împrejurările de fapt constând în dreptul de ședere al cesionarului pe teritoriul României a încetat în cursul anului 2012, că nu a declarat venituri realizate pe teritoriul României în anul respectiv și nu s-a dovedit că deține sume mari de bani ori că acestea au fost introduse în România din străinătate. În primul rând, o prezumție simplă, care reprezintă o presupunere, nu poate răsturna caracterul cert al înscrisurilor din care rezultă plata efectivă a sumei de 400.00 lei de către cesionar. În al doilea rând, urmare a faptului că recurentul-reclamant a făcut dovada primirii sumei de 400.000 lei în baza contractului de cesiune încheiat, revenea organului fiscal sarcina de a răsturna această concluzie, conform dispozițiilor art. 55 alin. (3) și art. 143 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin administrarea de probe din care să rezulte certitudinea, și nu prezumția, că cesionarul nu putea plăti suma de 400.000 lei la data de 12.04.2012. Referitor la suma de 3.045.900 lei (împrumut acordat C. de către recurentul-reclamant, în mod legal, instanța de fond a considerat că suma a fost restituită în intervalul 01.06.2012 - 26.06.2012 potrivit unui număr de 17 dispoziții de plată emise de societate, pentru sumele de 169.000 lei (01.06.2012), 179.000 lei (05.06.2012), 201.300 lei (06.06.2012), 171.000 lei (07.06.2012), 169.000 lei (08.06.2012), 169.500 lei (11.06.2012), 168.500 lei (12.06.2012), 173.200 lei (13.06.2012), 197.300 lei (14.06.2012), 159.300 lei (15.06.2012), 172.600 lei (18.06.2012), 199.900 lei (19.06.2012), 195.400 lei (20.06.2012), 189.200 lei (21.06.2012), 179.900 lei (22.06.2012), 178.300 lei (25.06.2012) și 172.900 lei (26.06.2012). Restituirea sumei de bani menționate a fost confirmată prin raportul de expertiză judiciară, menționând-se că sumele sunt înregistrate în fișa contului 4554 emisă de către C., ceea ce dovedește existența unor înregistrări contabile în acest sens, contrar afirmațiilor recurentei-pârâte. Contrar afirmațiilor recurentei-reclamante sumele de 400.000 lei și 3.045.900 lei, menționate anterior, au putut să constituie surse pentru transferurile externe din perioada 30.07.2012 – 24.08.2012. De asemenea, chiar dacă aceste sume au fost încasate în lei pot justifica alimentările de cont din perioada 10.08.2012 - 03.09.2012, realizate în euro, în lipsa unor dovezi cu privire la conversia sumei de bani, de vreme ce lipsa acestei dovezi dă naștere unei prezumții simple, care nu este de natură să răstoarne constatarea caracterului cert al încasării sumelor de bani în baza înscrisurilor menționate. Nu în ultimul rând, Înalta Curte consideră că nu sunt întemeiate afirmațiile recurentei-pârâte în privința fluxurilor de trezorerie, deoarece dispozițiile art. 138 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 nu fac referire la o evaluare globală sau individuală a analizei sumelor din conturile bancare sau cele deținute în numerar. În finalul cererii sale de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că litigiul este pendinte și nu a căzut în pretenții și că sunt excesive cheltuielile de judecată reprezentând onorariul de avocat, în raport de dificultatea, amploarea sau durata cauzei Conform art. 453 alin. (1) din Codul de procedură civilă, partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuielile de judecată suportate. Obligația de plată a cheltuielilor de judecată se întemeiază exclusiv pe prezumția de culpă procesuală, rezultată din pierderea procesului. Cheltuielile de judecată se stabilesc pe fiecare etapă procesuală și se acordă la cererea părții care le-a suportat. În consecință, în mod legal, instanța de fond a obligat pe recurenta-pârâtă la plata cheltuielilor de judecată efectuate de recurentul-reclamant în primă instanță, proporțional cu măsura în care a admis în parte cererile conexate. De asemenea, Înalta Curte observă că art. 451 alin. (2) din Codul de procedură civilă prevede că ,,Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său.” Înalta Curte apreciază că onorariul total al avocaților recurentului-reclamant nu este vădit disproporționat în raport cu complexitatea cauzei, timpul necesar pentru studierea și analizarea actelor, pentru redactarea cererilor de chemare în judecată în cele două dosare conexate (dosarul nr. x/2/2018 în fond în primul ciclu procesual, în recurs și în fond în rejudecare și dosarul nr. x/93/2021), redactare răspuns întâmpinări, redactare cerere de probe, redactare note de ședință, redactare cerere de recurs, analiză raport de expertiză, redactare cerere lămurire răspuns la obiective de expertiză, analiză răspuns la cerere de lămurire și obiecțiuni, reprezentarea la termenele de judecată în cadrul celor două dosare până la conexare și ulterior conexării. De aceea, Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate criticile recurentei-pârâte cu privire la cheltuielile de judecată. 6.2. Recursul formulat de recurentul-reclamant A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 Cod procedură civilă este nefondat. a) Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod procedură civilă Conform acestor dispoziții, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Recurentul-reclamant a arătat că, deși în cauză a fost încuviințată și administrată proba cu expertiză, instanța de fond nu a ținut seama decât în parte de proba administrată în cauză, nemotivând sub nicio formă excluderea celorlalte concluzii ale acestei probe din actele și lucrările dosarului cu privire la toate aspectele pe care a fost încuviințată, încălcând dispozițiile art. 425 alin (1) lit. b) Cod procedură civilă și dreptul la un proces echitabil. Această critică este neîntemeiată, deoarece, conform art. 330 Cod procedură civilă, scopul efectuării expertizei îl constituie lămurirea unor împrejurări de fapt de unul sau trei specialiști (experți). În consecință, expertul nu are competența de a se pronunța asupra împrejurărilor de drept, constând în interpretarea normelor juridice incidente. De asemenea, instanța de judecată a motivat preluarea unor concluzii ale raportului de expertiză judiciară întocmit, precum și înlăturarea celorlalte concluzii, arătând, printre altele, că: ,,Or, ansamblul materialului probator administrat nu a confirmat în integralitate premisele pe care s-au întemeiat soluțiile favorabile părții reclamante propuse de expertul desemnat în cauză, motiv pentru care Curtea a valorificat din lucrarea efectuată doar în parte concluziile expertului desemnat. Considerentele dezvoltate de instanță în precedent au abordat atât sumele cu privire la care instanța a fost concordantă analizei prezentate de expert, dar și sumele pentru care instanța a conchis în sensul celor reținute de organele fiscale, iar nu al concluziilor expertului. În plus, verificarea instanței presupune raportarea calculelor organelor fiscale la criticile dezvoltate prin cererea de chemare în judecată sub aspectul categoriilor de venituri și cheltuieli contestate ori circumstanțiate de reclamant, iar nu o refacere integrală a verificării prin prisma tuturor sumelor incidente perioadei 01.01.2011 – 31.12.2013, dat fiind că prin acțiunea de față se verifică legalitatea și temeinicia actelor emise de organele fiscale.” În al doilea rând, recurentul-reclamant a arătat că sentința recurată conține o motivare și un raționament contradictoriu, deoarece, pe de o parte, ia în considerare înscrisurile depuse cu privire la sumele de 400.000 lei și 3.045.900 lei, afirmând că motivarea părții pârâte este speculativă în privința înlăturării acestor înscrisuri, iar pe de altă parte, nu ia în considerare celelalte înscrisuri privind veniturile recurentului-reclamant din contractele de împrumut, fundamentând alegerea pe o motivare speculativă, impunând actelor administrate de recurentul-reclamant în probațiune o formă excesivă, necerută de lege, respectiv ca actele prezentate de reclamant să aibă dată certă și/sau autentificate, adăugând în mod nepermis la lege. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Înalta Curte apreciază că sentința recurată nu conține considerente contradictorii, instanța de fond arătând într-o manieră clară și coerentă motivele pentru care trebuie luate în considerare înscrisurile depuse cu privire la sumele de 400.000 lei și 3.045.900 lei, respectiv faptul că acestea au dobândit dată certă prin înregistrarea la Registrul Comerțului și înregistrarea contabilă, în timp ce înscrisurile cu privire la veniturile recurentului-reclamant din contractele de împrumut încheiate, nu sunt opozabile terților și, în consecință, nu pot fi luate în considerare, deoarece nu au dobândit dată certă, condiție cerută în cazul înscrisurilor sub semnătură privată și nici nu sunt încheiate în formă autentică. Ele au dobândit dată certă în cursul anului 2017, prin declarațiile individuale autentificate, în timpul procedurii de verificare desfășurate de organele fiscale. Așadar, este menționat motivul ce justifică diferența de tratament juridic între cele două categorii de înscrisuri, respectiv condiția dobândirii datei certe de către înscrisurile sub semnătură privată sau a încheierii în formă autentică. Înalta Curte va analiza dacă această interpretare este legală, respectiv dacă motivarea instanței de fond este speculativă, așa cum afirmă recurentul-reclamant, cu ocazia examinării motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă. În cadrul acestui motiv de casare, recurentul-reclamant a mai criticat sentința recurată din perspectiva neaplicării principiului ne bis in idem. Cu privire la această critică, Înalta Curte observă că organele fiscale din cadrul Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov sesizarea penală nr. A_VEF 5112 din 12.10.2017 cea constituit obiectul dosarului nr. y/P/ 2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov. Prin Ordonanța de clasare din 24.02.2020 s-a dispus clasarea față de reclamantul-recurent pentru infracțiunile de evaziune fiscală și spălarea banilor, în temeiul art. 16 lit. a) Cod procedură penală potrivit cărora fapta nu există, reținându-se că recurentul-reclamant A. justifică sumele de bani deținute, în perioada care a făcut obiectul controlului fiscal. Această soluție a rămas definitivă ca urmare a neatacării ei de către organele fiscale. Recurentul-reclamant afirmă că a invocat principiul ne bis in idem prin Concluziile scrise depuse la dosar la data de 04.05.2023 și prin Concluziilor orale din ședința din 15.06.2023. Verificând acest aspect, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant nu a invocat principiul ne bis in idem prin Concluziile scrise depuse la dosar, în fața instanței de fond, la data de 04.05.2023. Prin aceste concluzii, recurentul-reclamant a adus la cunoștința instanței de fond un scurt istoric al litigiilor (prezenta cauză, dosarul nr. x/93/2019 și dosarul nr. x/92/2021), existența ordonanței de clasare, fără a invoca principiul ne bis in idem. Nici prin concluziile orale de la ultimul termen de judecată din 15.06.2023, recurentul-reclamant nu a invocat acest principiu, ci doar a susținut că aspectele din cauză au mai fost cercetate de organele de urmărire penală, astfel încât se confirmă că recurentul-reclamant A. justifică sumele de bani deținute, în perioada care a făcut obiectul controlului fiscal. Nu s-a solicitat anularea actelor fiscale ca urmare a aplicării principiului ne bis in idem, consacrat de art. 4 din Protocolul 7 la Convenție, ce interzice urmărirea sau pedepsirea penală de către jurisdicțiile aceluiași stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii și procedurii penale ale acestui stat. De aceea, în mod legal, instanța de fond nu a analizat aplicarea acestui principiu, ca urmare a neînvestirii acesteia cu acest cercetarea acestuia, criticile recurentului-reclamant fiind neîntemeiate. Înalta Curte nu va analiza pe fond aplicarea acestui principiu, deoarece constituie un motiv suplimentar de nulitate a actelor administrativ-fiscale atacate, în privința căruia instanța de fond nu a fost învestită, pe de o parte, și care nu poate fi invocat direct în fața instanței de recurs, pe de altă parte. b) Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă. Prima critică adusă sentinței recurate în cadrul acestui motiv de casare se referă la aplicarea prin analogie a considerentelor Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii. În considerentele acestei decizii se arată că: „64. Așadar, ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. (...) 68. (...), există o distincție între noțiunea de naștere a creanței fiscale și noțiunea de stabilire a creanței fiscale. S-a arătat că, odată născută creanța fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanța fiscală din chiar momentul nașterii dreptului de creanță fiscală are o relevanță mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declarația de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acțiune pe care o îndeplinește mai întâi contribuabilul până la un anumit termen. 69. Ca urmare, creanța fiscală nu ia naștere prin declarația de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declarația de impunere este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii. 70. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege, ...”. Art.23 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevedea în perioada 2011 - 2013 că „(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.”. Pe de altă parte, conform art.11 din același act normativ, ,,(1) Creanțele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează. (2) Pentru diferențele de obligații fiscale principale și pentru obligațiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plată se stabilește în funcție de data comunicării acestora, astfel: a) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare; b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare. (3) Pentru obligațiile fiscale eșalonate sau amânate la plată, precum și pentru accesoriile acestora termenul de plată se stabilește prin documentul prin care se acordă înlesnirea respectivă. (4) Pentru creanțele fiscale, administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor, care nu au prevăzute termene de plată, acestea vor fi stabilite prin ordin al ministrului economiei și finanțelor. (41) Pentru creanțele fiscale stabilite pe baza declarațiilor fiscale cărora li se aplică prevederile art. 114 alin. (21) și care au termenul de plată diferit de data de 25, acesta se înlocuiește cu data de 25 a lunii prevăzute de actul normativ care le reglementează.03/03/2008 - alineatul a fost introdus prin Ordonanță de urgență 19/2008. (5) Pentru creanțele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevăzute termene de plată, acestea se stabilesc prin ordin comun al ministrului internelor și reformei administrative și al ministrului economiei și finanțelor. (6) Contribuțiile sociale administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor, după calcularea și reținerea acestora conform reglementărilor legale în materie, se virează până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se efectuează plata drepturilor salariale.” Termenul de plată menționat de art.111 din O.G. nr.92/2003 nu se confundă cu scadența creanței fiscale, întrucât relevanța acestuia este de a acorda debitorului fiscal un termen de grație, ulterior emiterii actului administrativ fiscal, în cadrul căruia plata să poată fi făcută benevol. În cazul în care intervine împlinirea termenului de plată fără o stingere a obligației fiscale de către debitor, dreptul care se naște în favoarea autorității publice este de a recurge la procedura executării silite în vederea colectării sumei restante, în timp ce perceperea accesoriilor fiscale reprezintă un drept distinct al organului fiscal, corelativ scadenței obligației fiscale principale, iar nu corespunzător împlinirii termenului de plată vizat de art.111 din O.G. nr.92/2003. În al doilea rând, dispozițiile art. 111 alin. (1) din O.G. nr.92/2003 conform cărora creanțele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează trebuie interpretate în corelație cu dispozițiile art. 23 din același act normativ, citate anterior, În mod legal, instanța de fond a apreciat că se aplică prin analogie raționamentul instanței supreme din decizia nr. 21/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, deoarece baza de impunere se constituie pe parcursul unui an fiscal care corespunde anului calendaristic, în cazul impozitului pe venit. Conform art. 23 alin. (1) din O.G. nr.92/2003 (în vigoare în perioada supusă verificării fiscale, anume 2011 – 2013), dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, respectiv, în cazul impozitului pe venit, la finalul fiecărui an fiscal, adică al fiecărui an calendaristic, acesta fiind momentul scadenței obligației de plată a impozitului pe venitul din alte surse. De aceea, dreptul organului fiscal de a percepe accesorii fiscale se naște cel mai devreme începând cu data de 31 decembrie a anului pentru care se calculează impozitul pe venit, iar nu ulterior emiterii deciziei de impunere, în măsura în care debitorul fiscal nu-și îndeplinește obligația de plată a sumelor stabilite. Deoarece calculul accesoriilor fiscale a privit o perioadă începând cu fiecare an supus verificării și până la data de 16.06.2017, în mod legal, instanța de fond a apreciat că organele fiscale au aplicat dispozițiile O.G. nr.92/2003 până la data de 31.12.2015, iar odată cu intrarea în vigoare a Legii nr.207/2015, de la 01.01.2016, au aplicat dispozițiile noului act legislativ. Din aceste motive, în mod legal, instanța de fond a apreciat că reținerea aplicabilității dispozițiilor art. 175 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 de către organele fiscale în conținutul deciziei de impunere și al raportului de verificare fiscală nu este de natură să determine nulitatea parțială a actului administrativ fiscal, deoarece scadența fiecărei creanțe fiscale se confirmă în baza art. 23 din O.G. nr. 92/2003, corelat cu art. 39, art. 41, art. 44 alin. (1) și art.791 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu consecința determinării corecte a momentului de la care se calculează accesoriile în litigiu. În consecință, Înalta Curte apreciază că nu este întemeiată critica recurentului-reclamant referitoare la aplicarea prin analogie a considerentelor Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii. În al doilea rând, recurentul-reclamant critică sentința recurată în privința înscrisurilor sub semnătură privată care constată împrumuturile încheiate de recurentul-reclamant cu E., F. și G. (pagina 18 și urm.), înscrisuri înlăturate de instanța de fond ca urmare a faptului că nu au dată certă sau că nu au fost încheiate în formă autentică, susținând că legea nu prevede o anumită formă pentru aceste înscrisuri. Înalta Curte apreciază că această critică este neîntemeiată. Conform art. 3 alin (2) din Codul de procedură fiscală, „Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de procedură civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori.” În consecință, în privința înscrisurilor sub semnătură privată se aplică dispozițiile art. 278 din Codul de procedură civilă, referitoare la data certă. Conform acestor dispoziții,