ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6621/2020

Ședința publică din data de 9 decembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2017 la data de 17.08.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L, a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 194/21.02.2017 emisă de către DGRFP Ploiești și comunicată societății la data de 24.02.2017, prin care a fost respinsă contestația fiscală înregistrată la APCM Ploiești sub nr. x/20.09.2016 și la DGRFP Ploiești sub nr. x din 28.09.2016;

- anularea Deciziei referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/10.08.2016 emisă de APCM Ploiești cu privire la suma totală de 1.309.991 RON;

- restituirea oricăror sume achitate de către societate și reținute în mod nelegal de către APCM Ploiești în temeiul Deciziei de accesorii;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

Prin sentința nr. 97 din 16 mai 2018, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și, în consecință:

- a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 194/21.02.2017 emisă de către DGRFP Ploiești și decizia referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/10.08.2016 emisă de APCM Ploiești cu privire la suma totală de 1.309.991 RON;

- a respins capătul de cerere privind restituirea oricărei sume achitate.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în nume propriu și pentru pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, criticând-o pentru nelegalitate, sens în care, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii introductive, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că soluția instanței de fond este nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, fără însă a se arăta care sunt considerațiile pentru care apărările pârâtelor au fost înlăturate.

Accesoriile aferente debitului principal stabilit prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015 au fost calculate anterior modificării și completării dispozițiilor art. 235 Codul de procedură fiscalălă prin O.U.G. nr. 84/2016 din data de 16.11.2016, au menționat recurentele.

În ceea ce privește neconcordanța dintre evidența fiscală și evidența contabilă a societății, recurentele au învederat că instanța de fond nu a ținut seama de faptul că obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală au fost stinse anterior prezentării Scrisorii de garanție bancară nr. x care a fost emisă la data de 11.11.2015 dar a fost înregistrată la DGAMC la data de 16.11.2015, sub nr. x, iar în perioada 05.10.2015 (data comunicării deciziei de impunere) - 16.11.2015 (data prezentării Scrisorii de garanție) executarea silită nu a fost suspendată, din plățile efectuate fiind stinse, parțial, aceste obligații, conform prevederilor artr. 115 din O.G. nr. 92/2003, în vigoare la acea dată.

Așadar, au conchis recurentele, plățile care au stins obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală au fost efectuate înainte de prezentarea Scrisorii de garanție bancară, documentele de plată nefiind completate, conform Ordinului nr. 1485/2012, prin înscrierea numărului de evidență, astfel încât obligațiile accesorii au fost calculate până la data suspendării actului administrativ-fiscal, în condițiile în care plățile făcute de societatea reclamantă nu au fost folosite pentru stingerea acestora, ci au stins obligații fiscale curente declarate de reclamantă și achitate după data scadentă, precum și accesorii calculate urmare a achitării cu întârziere a acestora din urmă.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, susținând că instanța de fond a ținut seama, la pronunțarea soluției, atât de concluziile expertului, cât și de susținerile părților și cadrul legal aplicabil speței deduse judecății, respectiv prevederile art. 235 din Noul Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora obligațiile fiscale principale care au stat la baza accesoriilor în sumă de 1.307.885 RON au fost suspendate încă de la început prin depunerea Scrisorii de garanție bancară, motiv pentru care aceste accesorii nu puteau curge în mod valabil întrucât caracterul exigibil al creanței principale nu este cert, neputând fi pusă în executare, ceea ce împiedică calcularea accesoriilor.

Referitor la nelegalitatea deciziei de stabilire a obligațiilor fiscale accesorii aferente sumelor din declarațiile curente depuse de societate, intimata a reiterat apărările formulate prin acțiunea introductivă, subliniind că a indicat în mod expres cu ocazia plăților efectuate datoria pe care înțelege să o stingă, ceea ce ar fi trebuit să conducă la stingerea raportului juridic fiscal respectiv, în conformitate cu dispozițiile art. 165 alin. (1) din Noul Codul de procedură fiscală care instituie regula privind dreptul de opțiune al contribuabilului în privința obligației ce urmează a fi stinsă prin plată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurente, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, Înalta Curte apreciază necesar a stabili cadrul legal aplicabil speței deduse judecății, din perspectiva domeniului de aplicare a legii de procedură fiscală incidentă.

În condițiile în care, prin administrarea creanțelor fiscale se înțelege oricare din activitățile exhaustiv enumerate în cuprinsul art. 1 pct. 2 lit. a)-e) din Legea nr. 207/2015, desfășurate de organele fiscale în legătură inclusiv cu stabilirea creanțelor fiscale accesorii, prin raportare la definiția reglementată de pct. 12 din cuprinsul aceluiași articol, activitate căreia legea îi conferă autonomie, Înalta Curte precizează că legiuitorul a separat domeniul de aplicare a vechiul Codul de procedură fiscală de domeniul de aplicare a noului Codul de procedură fiscală, stabilind, prin regula instituită de dispozițiile art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, că dispozițiile acestuia se aplică numai procedurilor de administrare începute după data intrării în vigoare a acestuia, respectiv după 1 ianuarie 2016.

Prin urmare, revenind la speța dedusă judecății, se constată că procedura de administrare constând în stabilirea obligațiilor fiscale accesorii, finalizată/materializată prin Decizia nr. 3875/10.08.2016 referitoare la obligațiile de plată accesorii, aferente creanțelor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, a fost declanșată concomitent cu emiterea actului administrativ-fiscal, respectiv la data de 10.08.2016, după cum rezultă din piesele dosarului, astfel încât, dispozițiile legale aplicabile la epoca la care decizia nr. 3875/10.08.2016 a fost emisă erau cele prevăzute de Legea nr. 207/2015.

Cu toate acestea, în economia soluționării litigiului pendinte, trebuie luată în considerare împrejurarea că, la momentul depunerii la organul fiscal a Scrisorii de garanție bancară nr. x/11.11.2015, înregistrată la DGAMC sub număr x/16.11.2015, în vigoare erau dispozițiile Codului de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, prin prisma cărora trebuie abordate susținerile intimatei-reclamante privind nelegalitatea Deciziei nr. 3875/10.08.2016 referitoare la obligațiile de plată accesorii.

Astfel, Înalta Curte precizează că accesoriile fiscale se calculează și se datorează pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență al titlului de creanță fiscală și actul de executare voluntară sau silită.

Se mai impune precizarea că titlul de creanță fiscală este reprezentat de: 1) actul juridic prin care fie organul fiscal, fie contribuabilul, constată, individualizează și stabilește obligațiile fiscale (constând în creanțele fiscale principale - impozite, taxe, contribuții etc. și/sau accesorii - dobânzi, penalități, majorări etc., dându-le caracter concret și făcând posibilă executarea acestora (art. 28; art. 141; art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003); 2) actul prin care se stabilește dreptul organului fiscal de a cere contribuabilului executarea obligațiilor fiscale.

În speță nu există niciun dubiu cu privire la împrejurarea că accesoriile aferente taxei pe valoare adăugată stabilită prin Decizia de impunere x/18.09.2015 au fost calculate până la data 31.07.2016 când a fost prezentat certificatul de grefă privind suspendarea executării deciziei de impunere menționate prin sentința civilă nr. 2416/14.07.2016 pronunțată de Curtea de Apel București, după cum rezultă în termeni lipsiți de echivoc, atât din întâmpinarea depusă de pârâte la dosarul instanței de fond, precum și din declarația de recurs.

Revenind la efectele juridice generate de depunerea Scrisorii de garanție bancară nr. x/11.11.2015, înregistrată la DGAMC sub număr x/16.11.2015, Înalta Curte amintește că, potrivit dispozițiilor art. 148

1

din O.G. nr. 92/2003, în cazul contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale prin care se stabilesc creanțe fiscale, inclusiv pe timpul soluționării acțiunii în contencios administrativ, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru obligațiile fiscale contestate dacă debitorul depune la organul fiscal competent o scrisoare de garanție/poliță de asigurare de garanție la nivelul obligațiilor fiscale contestate și neachitate la data depunerii garanției.

Ca atare, depunerea Scrisorii de garanție bancară de către intimata-reclamantă, la data de 16.11.2015, a avut ca efect suspendarea executării silite a obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, comunicată societății la data de 05.10.2015, data la care creanțele au devenit exigibile.

Însă, odată cu suspendarea executării silite a obligațiilor stabilite prin actul administrative-fiscal menționat, a fost suspendat și caracterul exigibil al creanțelor fiscale individualizate în cuprinsul acestuia, astfel încât o asemenea obligație, lipsită de exigibilitate și pierzându-și practic caracterul executoriu, nu putea să genereze obligații fiscale accesorii, după momentul intervenirii suspendării executării silite în temeiul art. 148

1

din O.G. nr. 92/2003.

Această abordare juridică este confirmată și de evoluția legislativă ulterioară care relevă rațiunea explicită a legiuitorului. La momentul actual, modificările și completările aduse Legii nr. 207/2015, prin O.U.G. nr. 84/2016, prin introducerea alin. (6) la art. 235 (alin. (1) având în esență același conținut precum art. 148

1

alin. (1) din O.G. nr. 92/2003) au valența de a fi privite ca o confirmare expresă a rațiunii legii cu privire la raportul juridic în discuție, respectiv la efectele suspendării executării silite în condițiile depunerii unei Scrisori de garanție bancară.

În ceea ce privește suma de 2.106 RON, reprezentând accesorii aferente taxei pe valoare adăugată, impozitului pe veniturile din salarii, impozitului pe profit, contribuției de asigurări sociale și contribuției pentru asigurări de sănătate datorate de angajator, impozitului pe veniturile din servicii prestate în România de persoane nerezidente, instanța de recurs constată că aceasta este rezultatul stabilirii și impunerii nelegale a accesoriilor la decizia de impunere, fiind aferente unor sume rămase parțial nestinse din declarațiile curente depuse de societatea reclamantă, iar plățile efectuate de aceasta nu puteau fi folosite pentru stingerea obligațiilor accesorii câtă vreme acestea din urmă nu prezentau caracter exigibil, în absența exigibilității obligațiilor fiscale principale, astfel cum s-a reținut în precedent.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia.

Având în vedere considerentele anterior expuse și constatând că soluția instanței de fond se află la adăpost de criticile formulate împotriva acesteia, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte urmează a proceda la respingerea recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 97 din 16 mai 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 decembrie 2020.