ÎCCJ — Procedură fiscală. Suspendarea executării deciziei de impunere

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr.2097 din data de 22 iunie 2018, Curtea de Apel Ploiești – Secția a II -a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea și a dispus anularea Deciziei de soluționare nr. 1/23.03.2017 emisă de DGRFP Ploiești-ACM Ploiești și a înștiințărilor privind stingerea creanțelor fiscale nr. 5190/11.10.2016 și nr.5668/14.11.2016 emise de APCM Ploiești cu privire la suma totală de 1.195.973 lei. A respins capătul de cerere privind restituirea oricăror sume achitate de societate și care au fost folosite în mod nelegal de către APCM Ploiești pentru a stinge creanțelor fiscale conform înștiințărilor de stingere a creanțelor. Totodată, obligă pârâta să plătească reclamantei suma de 5410 lei cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert și taxă timbru.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr.2097 din data de 22 iunie 2018 a Curții de Apel Ploiești – Secția a II -a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Ploiești, invocând motivele de recurs prevăzute de art.488 pct. 8 Cod procedură civilă. Critică sentința pronunțată arătând că instanța de fond a pronunțat o soluție nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză. Concluziile expertului contabil nu pot fi însușite automat de către instanța de judecată, aceasta având posibilitatea să și le însușească în funcție de nivelul științific al lucrării, de corelația cu celelalte probe administrate în cauză, și doar în măsura în care prin coroborare cu restul probelor administrate și în raport de textele legale incidente, sunt relevante și concludente. Instanța de fond a ignorat aspecte esențiale care, analizate, ar fi condus la o altă soluție, astfel: Ținând seama de perioada pentru care s-au calculat dobânzi și penalități de întârziere și de data deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii, se constată că acestea au fost emise anterior modificării și completării art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu alin. 6, prin Ordonanța de Urgență nr. 84/2016 din 16 noiembrie 2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, iar accesoriile au fost calculate până la data suspendării actului administrativ. Plățile efectuate de reclamantă în contul obligațiilor curente nu au fost folosite pentru stingerea obligațiilor fiscale accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015. În temeiul art. 114 alin.2 ind.1 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, plata obligațiilor fiscală prevăzute de OPANAF nr. 1294/2007 privind impozitele, contribuțiile și alte sume reprezentând creanțe fiscale se efectuează de contribuabili într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligațiile fiscale datorate bugetului de stat și a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligațiile fiscale datorate bugetelor asigurărilor sociale și fondurilor speciale. Distribuirea sumelor din conturile unice se face de către organul fiscal, distinct pe fiecare buget sau fond, proporțional cu obligațiile datorate. În ceea ce privește modalitatea de stingere a obligațiilor fiscale, aceasta s-a efectuat cu respectarea prevederilor art. 115 din vechiul Cod de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile OPANAF nr. 138/2012 privind modificarea anexei la OPANAF nr. 1314/2007 privind aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic și de stingere a obligațiilor fiscale înregistrate de către aceștia. Potrivit dispozițiilor legale mai sus menționate, organul fiscal efectuează distribuirea într-o ordine care în esență este obligația de plată principală în ordinea vechimii și apoi obligații de plată accesorii și nicidecum așa cum indică contribuabilul în documentul de plată. Mai mult, după efectuarea distribuirii, contribuabilul a fost înștiințat cu privire la modul în care a fost efectuată stingerea obligațiilor fiscale. Până la suspendarea executării silite în baza Scrisorii de garanție bancară, plățile efectuate de contribuabil au stins parțial obligațiile suplimentare. Termenul de plată este acordat de legiuitor în vederea achitării obligațiilor, astfel încât, până la termenul reglementat de art. 11 alin. 2 din OG nr. 92/2003, nu se realizează executarea silită a obligațiilor de plată stabilite suplimentar, însă plata debitului stabilit suplimentar după expirarea termenului de scadență, atrage plata dobânzilor și penalităților. Dispozițiile OG nr. 92/2003 fac distincție între termenul de plată și termenul de scadență: art. 111 alin.1 stabilește scadența creanțelor fiscale la expirarea termenelor prevăzute de Codul Fiscal sau alte legi, iar alin.2 al aceluiași articol dispune cu privire la termenele de plată pentru obligații fiscale principale și accesorii în funcție de data comunicării acestora. Termenul de scadență nu se confundă cu termenul de plată care reprezintă termenul până la care contribuabilul trebuie să achite suma respectivă și care este eșalonat în funcție de data comunicării, spre deosebire de data scadentă care este stabilită în raport cu norma juridică încălcată și natura impunerii. Stingerea obligațiilor fiscale se efectuează cu respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală, coroborate cu OPANAF nr. 138/2012, distribuirea efectuîndu-se într-o anumită ordine, respectiv obligații fiscale principale în ordinea vechimii și apoi obligații de plată accesorii, la data înregistrării obligațiilor fiscale. Așa cum rezultă din data comunicării Deciziei de impunere, data documentelor de plată, data depunerii declarațiilor și decontului de TVA, data Scrisorii de garanție bancară, organul fiscal era îndreptățit să stingă cu plățile efectuate obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015: Conform prevederilor art. 111 alin.2 lit. b, obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015 erau cele mai vechi, mai mult, la momentul plății (12 respectiv 23.10.2017) în evidența fiscală nu existau alte obligații fiscale de plată, declarațiile fiind depuse pe 26.10.2015, respectiv 3.11.2015. La momentul efectuării stingerii obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015, cu plăți considerate de contribuabil în contul altora, organul fiscal nu putea lua în calcul faptul că acestea erau garantate cu SGB întrucât aceasta nu exista, fiind emisă 6e\ X Bank la data de 11.11.2015 cu nr. 00888-02-0193057. Dispozițiile OG nr. 92/2003 privind vechiul Cod de procedură fiscală, fac distincție așa cum am învederat, între termenul de plată și termenul de scadență. Potrivit art. 115 alin.2 din același act normativ, vechimea obligațiilor fiscale de plată se stabilește în funcție de scadență, pentru obligațiile principale și în funcție de data comunicării, pentru diferențele de obligații fiscale principale stabilite de organele competente, precum și pentru obligațiile fiscale accesorii. Faptul că reclamanta a depus scrisoarea de garanție nu înseamnă că nu datorează obligațiile fiscale accesorii stabilite prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii, acestea calculându-se până la data admiterii cererii de suspendare a executării actului administrativ.

Apărările formulate în cauză Intimata A International SRL a depus întâmpinare la recursul formulat de DGRFP Ploiești împotriva Sentinței civile nr. 123/22.06.2018 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, solicitând respingerea recursului, ca neîntemeiat.

Aspecte de fapt și de drept relevante în cauză În perioada 11.02.2015 - 31.08.2015, reclamanta fost supusă unei inspecții fiscale parțiale desfășurate de către DGAMC cu privire la impozitul pe profit aferent perioadei 2009 - 2013 și la taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 2010 -2014. La data de 05.10.2015, organele fiscale au comunicat societății Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 264/18.09.2015 și Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015 prin care au fost stabilite obligații fiscale principale și accesorii în cuantum total de 36.359.536 lei. Față de conținutul RIF și al Deciziei de impunere, A a formulat contestație fiscală prin care a cerut anularea parțială a actului administrativ fiscal cu privire la suma de 28.315.445 lei, contestație ce a fost înregistrată la DGAMC sub nr. 97751/05.11.2015. Ulterior, în data de 17.12.2015, DGSC a emis Decizia de soluționare nr. 500/17.12.2015 prin care a dispus suspendarea soluționării contestației formulate parțial de A împotriva Deciziei de impunere, ca urmare a faptului că DGAMC a înaintat organelor penale Sesizarea penală nr. 4483 AIF/29.10.2015, considerându-se că este vădit faptul că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii. Sesizarea penală formulată de DGAMC în urma inspecției fiscale a fost clasată prin Ordonanța nr. 836/P/2015 din data de 07.09.2016 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova, iar soluția a fost menținută de Tribunalul Prahova. Totodată, A a depus la organele fiscale o scrisoare de garanție bancară ce a fost înregistrată sub nr. 100597/16.11.2015, executarea silită a Deciziei de impunere fiind suspendată în temeiul art. 148 ind. 1 din vechiul Cod de procedură fiscală. De asemenea, executarea Deciziei de impunere a fost suspendată la 14.07.2016 și în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004. Ca urmare a pierderii calității de mare contribuabil, începând cu anul 2016 reclamanta a intrat în administrarea APCM Ploiești. Prin Decizia nr. 471/08.12.2017 privind soluționarea contestației fiscale, a fost desființată parțial Decizia de impunere emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 264/18.09.2015, pentru suma de 23.221.845 lei, urmând ca organele de inspecție fiscală sa procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și acelorași tipuri de obligații fiscale. În data de 15.10.2018, organele de inspecție fiscală au comunicat Avizul nr. F-PH 112/12.10.2018 prin care reclamanta era înștiințată cu privire la începerea refacerii inspecției fiscale, în vederea verificării legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante cu privire la taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.01.2010 - 31.12.2014 și cu privire la impozitul pe profit în perioada 01.01.2009 - 31.12.2013. În acest sens, au fost emise Deciziile de accesorii nr. 783/11.03.2016 și nr. 3875/10.08.2016 , DGRFP Ploiești continuând să calculeze și să impună accesorii la sumele stabilite prin Decizia de impunere pentru perioada 31.08.2015 - 31.07.2016. Având în vedere emiterea Deciziilor de accesorii, pârâta a utilizat plățile efectuate de reclamantă în contul declarațiilor curente pentru a stinge sumele stabilite prin Deciziile de accesorii, fiind emise înștiințările privind stingerea creanțelor fiscale nr. 5190/11.10.2016 și 5668/14.11.2016 cu privire la suma totală de 1.195.973 lei. Reclamanta a formulat contestație fiscala împotriva acestora, înregistrată sub nr. 22384/28.11.2016, respinsă de către DGRFP Ploiești prin Decizia de soluționare nr. 1/23.03.2017. Prin acțiunea înregistrată sub nr. 683/42/2017 pe rolul Curții de Apel Ploiești – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației, anularea înștiințărilor, restituirea oricăror sume achitate și care au fost folosite pentru a stinge creanțele fiscale conform înștiințărilor. Prin Sentința nr. 123/22.06.2018 instanța de fond a admis în parte acțiunea dispunând anularea Deciziei de soluționare nr. 1/23.03.2017 emisă de D.G.R.F.P Ploiești - A.P.C.M Ploiești precum și a înștiințărilor privind stingerea creanțelor fiscale nr. 5190/11.10.2016 și nr. 5668/14.11.2016 emise de A.P.C.M Ploiești cu privire la suma totală de 1.195.973 lei.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că recursul declarat este nefondat din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct.8 Cod proced. civilă. Cu referire la incidența art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod proced. civilă, Înalta Curte reține că, în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit. Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin.1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, nu este suficient ca recurenta să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia. Important de subliniat în economia speței este faptul că reclamanta a criticat prin cererea de chemare în judecată stingerea obligațiilor fiscale stabilite prin deciziile de accesorii în vreme ce recurenta face referire, cu preponderență, la stingerea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere inițială. Recurenta susține că: "La momentul efectuării stingerii obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015, cu plați considerate de contribuabil în contul altora, organul fiscal nu putea lua în calcul faptul că acestea erau garantate cu SGB întrucât aceasta nu exista, fiind emisă de X Bank la data de 11.11.2015 cu nr. 00888-02-0193057." Raportat la aceste argumente, reclamanta a susținut că, în urma emiterii unor Decizii de accesorii la sumele stabilite prin Decizia de impunere (accesorii aferente perioadei in care executarea Deciziei de impunere era suspendată), organul fiscal a folosit sumele achitate de Societate în contul plăților curente pentru stingerea obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de accesorii. Prin urmare, obligațiile fiscale curente au rămas parțial nestinse, acestea generând la rândul lor obligații fiscale accesorii. În continuare, după stingerea sumelor din Deciziile de accesorii, organul fiscal a folosit în continuare sume achitate de A în contul declarațiilor curente pentru a stinge sumele rămase nestinse conform celor de mai sus. Înalta Curte reține că reclamanta intimată a contestat legalitatea înștiințărilor prin prisma faptului că, la data emiterii Deciziei de accesorii, executarea obligațiilor fiscale rezultate din Decizia de impunere era suspendată atât prin depunerea scrisorii de garanție bancară cât și în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004. Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a ținut cont nu doar de concluziile expertului judiciar desemnat ci și de prevederile legale aplicabile în speță, reținând judicios că, în condițiile în care actul administrativ fiscal este suspendat, numai după ce instanța se va pronunța asupra legalității obligației societății reclamante la plată cu titlu de obligații fiscale se vor stabili dobânzi și penalități de întârziere aferente acestora, dat fiind caracterul accesoriu în raport de creanță fiscală. Prin urmare, susținerile reclamantei prin care este criticată de către ordinea de stingere a datoriilor comunicată prin înștiințările contestate sunt întemeiate, întrucât plățile efectuate nu puteau fi folosite pentru a stinge obligații accesorii stabilite în mod nelegal de către instituția pârâta. În același sens sunt și concluziile expertului desemnat în cauză care a constatat că „organele fiscale au alocat în mod eronat o parte din plățile efectuate de societate în contul altor decizii/declarații”. Validând considerentele instanței de fond, Înalta Curte reține că, în cazul suspendării executării silite ca urmare a depunerii unei scrisori de garanție/poliță de asigurare de garanție, art.235 din Noul Cod de procedură fiscală prevede la alin.6 faptul că pe toată perioada suspendării executării silite pentru creanțele fiscale ce fac obiectul suspendării, organul fiscal nu emite și nu comunică de decizii referitoare la obligații fiscale accesorii. Totodată, potrivit art. 278 alin. 3 din Noul Cod de procedură fiscală: „În cazul suspendării executării actului administrativ fiscal, dispusă de instanțele de judecată în baza prevederilor Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia și obligațiile fiscale nu se înscriu în certificatul de atestare fiscală. Aceste efecte privesc atât obligațiile fiscale principale individualizate în actul administrativ suspendat la executare, cât și obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, chiar dacă aceste obligații fiscale accesorii sunt individualizate în acte administrativ fiscale care nu sunt suspendate la executare. Similar acestor dispoziții, și în vechiul Cod de procedură fiscală se prevede la art.148 1 alin.1 din OG nr.92/2003 că „În cazul contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale prin care se stabilesc creanțe fiscale, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru obligațiile fiscale contestate dacă contribuabilul depune la organul fiscal competent o scrisoare de garanție bancară la nivelul obligațiilor fiscale contestate”. Ca atare, suspendarea actului administrativ inițial determină suspendarea și a actelor administrative subsecvente prin care sunt stabilite obligații fiscale accesorii, efectele suspendării privind atât obligațiile fiscale principale individualizate în actul administrativ suspendat la executare, cât și obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, chiar dacă aceste obligații fiscale accesorii sunt individualizate în acte administrative fiscale care nu sunt suspendate la executare. DGRFP susține: "organul fiscal efectuează distribuirea într-o ordine care în esență este obligația de plată principală în ordinea vechimii și apoi obligații de plată accesorii și nicidecum așa cum indică contribuabilul în documentul de plată." Conform dispozițiilor art. 165 alin. 1 din noul Cod de procedură fiscală (art. 115 vechiul Cod de procedură fiscală), invocate chiar de către recurentă: "Dacă un debitor datorează mai multe tipuri de obligații fiscale iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate obligațiile, atunci se stinge obligația fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 163, după caz, stingerea efectuându-se de, de drept, în următoarea ordine: a) toate obligațiile fiscale principale, în ordinea vechimii, și apoi obligațiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii..." Astfel cum rezultă din dispozițiile legale menționate supra, se sting cu prioritate obligațiile fiscale indicate de către contribuabil în documentul de plată, iar în cazul în care acesta nu a indicat obligația fiscală pe care dorește să o stingă, plata se va imputa asupra obligațiilor fiscale principale, în ordinea vechimii, iar ulterior asupra obligațiilor fiscale accesorii, în ordinea vechimii. Dreptul de alegere a obligației ce urmează a fi stinsă prin plată revine așadar debitorului, astfel cum rezultă din interpretarea art. 165 alin. 1 din noul Cod de procedură fiscală. Corect susține intimata că, atât timp cât Societatea, în calitate de debitor, a procedat la individualizarea datoriei ce urmează a fi stinsă prin menționarea acesteia în chiar cuprinsul ordinului de plată, organul fiscal nu mai poate interveni ulterior asupra imputației deja efectuate, ci dimpotrivă, acesta are obligația de a folosi plățile efectuate în stingerea datoriei, conform indicațiilor din documentele de plată. În cuprinsul răspunsului la obiectivul nr. 1, chiar expertul judiciar desemnat a concluzionat că dobânzile nu pot fi stinse de către administrația fiscala în condițiile în care obligațiile fiscale principale se sting cu precădere (fila 14 din Raportul de expertiza).

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. 1 Cod proc.civilă, art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte a respins recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Ploiești împotriva sentinței nr. 123 din 22 iunie 2018 a Curții de Apel Ploiești - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.