Decizia nr. 21/2020 — ÎCCJ, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii · Dosar nr. 1375/1/2020 — recurs în interesul legii

Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii este constituit conform art. 516 alin. (1) din Codul de procedură civilă și art. 33 alin. (1), coroborat cu art. 34 alin. (2) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat (Regulamentul Î.C.C.J.).

Ședința este prezidată de doamna judecător Corina-Alina Corbu, președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție este reprezentat de doamna procuror șef al Serviciului judiciar civil din cadrul Secției judiciare, Diana Berlic.

La ședința de judecată participă domnul Aurel Segărceanu, magistrat-asistent desemnat în conformitate cu dispozițiile art. 35 din Regulamentul Î.C.C.J.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii a luat în examinare sesizarea formulată de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov cu privire la următoarea problemă de drept: "Care este momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar?"

Magistratul-asistent prezintă referatul privind obiectul recursului în interesul legii, arătând că la dosar au fost depuse raportul întocmit de judecătorii-raportori, precum și opiniile cu privire la problema de drept supusă dezlegării, formulate de Ministerul Public și specialiști din cadrul facultăților de drept ale Universității București și Universității de Vest din Timișoara; totodată, cu privire la problema de drept supusă dezlegării, Societatea de avocatură "Radu și Asociații" - S.P.R.L. a formulat un memoriu, care a fost atașat la dosar.

Președintele completului de judecată, constatând că nu există chestiuni prealabile sau excepții, acordă cuvântul reprezentantului procurorului general, pentru prezentarea punctului de vedere cu privire la recursul în interesul legii.

Doamna procuror pune concluzii pentru admiterea recursului în interesul legii și pronunțarea unei decizii prin care să se asigure interpretarea și aplicarea unitară a legii în problema de drept vizată, în sensul că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (2) și art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Codul de procedură fiscală), termenul de prescripție pentru obligațiile fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală; în susținerea acestei soluții face referire la argumentele prezentate pe larg în scris, în punctul de vedere depus la dosar.

Președintele completului de judecată declară dezbaterile închise, iar completul de judecată rămâne în pronunțare asupra recursului în interesul legii. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele: I. Problema de drept care a generat practica neunitară

Prin Hotărârea nr. 55 din 27 mai 2020, Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov a sesizat Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul art. 514 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunțării pe calea recursului în interesul legii asupra problemei de drept referitoare la "momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar". II. Normele juridice supuse interpretării

Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 sau Codul de procedură fiscală), abrogată la data de 1 ianuarie 2016 prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "Art. 23. - Nașterea creanțelor si obligațiilor fiscale (1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată." " Art. 24. - Stingerea creanțelor fiscale Creanțele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție și prin alte modalități prevăzute de lege." " Art. 91. - Obiectul, termenul și momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale (1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă."

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 571/2003 sau Codul fiscal), abrogată la data de 1 ianuarie 2016 prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal: "Art. 16. - Anul fiscal (1) Anul fiscal este anul calendaristic. (2) Când un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. (3) 1 Prin excepție de la prevederile alin. (1), contribuabilii care au optat, în conformitate cu legislația contabilă în vigoare, pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal să corespundă exercițiului financiar. Primul an fiscal modificat include și perioada anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie și ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprezentând un singur an fiscal. Contribuabilii comunică organelor fiscale teritoriale modificarea anului fiscal, cu cel puțin 30 de zile calendaristice înainte de începutul anului fiscal modificat." 1 Alin. (3) a fost introdus prin art. I pct. 3 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 102/2013 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, aprobată cu modificări prin Legea nr. 11/2015 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 102/2013), în vigoare de la 1.01.2014. " Art. 17. - Cotele de impozitare Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%, cu excepțiile prevăzute la art. 38." " Cap. II. - Calculul profitului impozabil Art. 19. - Reguli generale (1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (...) (6) În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, potrivit art. 21." " Art. 34. - Declararea și plata impozitului pe profit (1) Declararea și plata impozitului pe profit, cu excepțiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III. Definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35. (2) Începând cu data de 1 ianuarie 2013, contribuabilii, alții decât cei prevăzuți la alin. (4) și (5), pot opta pentru declararea și plata impozitului pe profit anual, cu plăți anticipate, efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit, prevăzut la art. 35. (...) Art. 35. - Depunerea declarației de impozit pe profit (1) Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu excepția contribuabililor prevăzuți la art. 34 alin. (5) lit. a) și b), alin. (14) și (15), care depun declarația anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor alineate. (...) (3) 2 Contribuabilii care intră sub incidența prevederilor art. 16 alin. (3) au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit și să plătească impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, până la data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat." 2 Alin. (3) a fost introdus prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 102/2013, în vigoare de la 1.01.2014. III. Examen jurisprudențial - principalele coordonate ale divergențelor de jurisprudență

Autorul sesizării apreciază că sunt îndeplinite condițiile pentru declanșarea procedurii prevăzute de art. 515 din Codul de procedură civilă, arătând că, în practica instanțelor judecătorești, nu există un punct de vedere unitar cu privire la problema de drept supusă dezlegării, concluzie ce rezultă din corespondența administrativă realizată cu celelalte curți de apel din țară, fiind evidențiate două orientări.

Într-o primă opinie, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată este de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Se arată că dispozițiile art. 23 și art. 91 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 și cele ale art. 16, 19, 34 și 35 din Legea nr. 571/2003 nu fac referire la momentul declarării, calculării, stabilirii sau finalizării bazei de impunere a creanței fiscale și a obligației fiscale corelative, ci trimit expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere.

Astfel, nu se poate declara un impozit în absența bazei sale de impunere, deci a profitului. Din interpretarea sistematică a prevederilor legale aplicabile reiese că profitul, deci baza de impunere a obligației reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ, prin declarația 101 depusă în cursul anului următor celui în cauză.

În vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripția fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct și anterior calculului final.

Potrivit celei de a doua opinii, dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale corelative drepturilor de creanță fiscală se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, adică din momentul constituirii bazei de impunere, conform art. 23 din Codul de procedură fiscală.

Se consideră că momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua în care contribuabilul depune declarațiile de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare. În concret, în cazul impozitului pe profit, baza impozabilă se constituie în momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit, având în vedere prevederile coroborate ale art. 86 și 87 din Codul de procedură fiscală.

Se susține că interpretarea contrară determină o confuzie între momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declarația fiscală) și momentul generării elementelor ce o compun (veniturile și cheltuielile din cursul anului calendaristic). Or, din interpretarea sistematică a dispozițiilor art. 23 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este și momentul în care se naște dreptul organului fiscal de a determina și stabili obligația fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă și să calculeze impozitul aferent, în măsura în care impozitul se determină prin autoimpunere.

Orice acțiune a organelor fiscale înainte de expirarea termenului de declarare ar fi contrară principiilor fiscale și ar avea caracterul unui abuz, dreptul organelor fiscale de percepere a obligațiilor fiscale datorate de un contribuabil născându-se doar în momentul în care expiră termenul prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile și a impozitelor aferente.

Numai din momentul expirării acestei date organele fiscale pot pretinde contribuabililor declararea și plata impozitului, în situația în care aceștia nu își respectă obligația legală de a declara și plăti impozitul respectiv, sau pot iniția inspecția fiscală pentru îndeplinirea obiectului specific de activitate al inspecției, reglementat expres de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. IV. Opinia autorului sesizării

Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, autorul sesizării, a arătat că punctul său de vedere este în sensul celei de-a doua opinii expuse, fără a motiva în concret punctul de vedere exprimat. V. Opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție

În opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, exprimată prin Adresa nr. 1.144/C/2075/III-5/2020 din 12 august 2020, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (2) și art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, termenul de prescripție pentru obligațiile fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală, iar nu de la data de 1 ianuarie a anului următor în care contribuabilul a depus ori, potrivit legii, trebuie să depună declarațiile de impunere.

Se arată că această soluție este în acord cu regula de interpretare declarativă a legii fiscale, impusă de art. 13 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, potrivit căruia "Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege", raportându-se strict la constituirea bazei de impunere, fără a atașa declarației de impunere alte efecte decât cele care rezultă din natura proprie a acestui act. VI. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialiștii din cadrul facultăților de drept

Înalta Curte de Casație și Justiție a solicitat facultăților de drept din principalele centre universitare naționale opinia științifică cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării; dintre acestea, au răspuns solicitării facultățile de drept din cadrul Universității București și Universității de Vest din Timișoara.

Specialiști 3 din cadrul Facultății de drept a Universității din București și-au exprimat opinia, în acord cu prima opinie jurisprudențială, în sensul că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată, respectiv impozitul pe profit, se împlinește în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală, respectiv profitul impozabil, care este ultima zi a anului fiscal de referință aplicabil contribuabilului respectiv. 3 Prof. univ. dr. Simona Gherghina și lect. univ. dr. Marilena Ene.

S-a arătat, în motivarea acestei opinii, că, în aplicarea dispozițiilor art. 23 din Codul de procedură fiscală, creanța fiscală, denumită impozit pe profit, calculată în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se naște la data constituirii bazei de impunere, respectiv la data constituirii profitului impozabil. Constituirea profitului impozabil se realizează anual, pe durata anului fiscal, determinarea profitului impozabil și a impozitului pe profit intră în structura obligației fiscale materiale supuse prevederilor Codului fiscal, iar calcularea, declararea și plata impozitului pe profit anual se definitivează în anul fiscal următor, fiind obligații fiscale procedurale supuse prevederilor Codului de procedură fiscală.

Universitatea de Vest din Timișoara - Facultatea de drept a comunicat opinia specialiștilor 4 săi, în acord, de asemenea, cu prima opinie jurisprudențială, în sensul că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili impozitul suplimentar pe profit și accesoriile aferente curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care contribuabilul realizează profitul impozabil, acesta fiind momentul când se constituie baza de impozitare și când ia naștere, potrivit legii, creanța organului fiscal și obligația corelativă a contribuabilului de a plăti impozitul datorat. 4 Prof. univ. dr. Radu Bufan și lect. univ. dr. Alin Trăilescu.

S-a arătat, în motivarea acestei opinii, că momentul constituirii bazei de impozitare și nașterii creanței fiscale, de care se leagă începutul curgerii termenului de prescripție, nu coincide cu momentul stabilirii, calculării sau declarării acestora, de care nu se leagă prescripția dreptului de a stabili creanța fiscală, ci prescripția dreptului de a obține executarea silită a acesteia, astfel că, în cazul impozitului pe profit, baza de impozitare se constituie în anul realizării profitului impozabil, nu în anul următor, în care contribuabilul poate depune la organul fiscal declarația fiscală privind stabilirea/calcularea profitului impozabil și impozitul pe profit aferent. VII. Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție

În jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția contencios administrativ și fiscal au fost identificate hotărâri judecătorești definitive cu privire la problema de drept care formează obiectul recursului în interesul legii.

În sensul primei orientări jurisprudențiale au fost identificate următoarele hotărâri judecătorești definitive: Decizia nr. 405 din 27 ianuarie 2012, pronunțată în Dosarul nr. 4.111/2/2009, Decizia nr. 951 din 26 februarie 2014, pronunțată în Dosarul nr. 9.340/2/2012, Decizia nr. 2.283 din 3 iunie 2015, pronunțată în Dosarul nr. 68/42/2013, Decizia nr. 3.227 din 20 octombrie 2015, pronunțată în Dosarul nr. 2.921/2/2013, Decizia nr. 2.103 din 6 iunie 2017, pronunțată în Dosarul nr. 44/36/2014, Decizia nr. 680 din 6 februarie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 3.647/2/2017, Decizia nr. 824 din 12 februarie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 1.822/54/2015 și Decizia nr. 976 din 19 februarie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 2.375/2/2015.

În sensul celei de a doua orientări jurisprudențiale a fost identificată Decizia nr. 2.326 din 7 mai 2019, pronunțată în Dosarul nr. 8.029/2/2015. VIII. Jurisprudența Curții Constituționale

În jurisprudența Curții Constituționale a fost identificată Decizia nr. 399 din 19 iunie 2018 5 , referitoare la dispozițiile art. 91 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. 5 Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 930 din 5 noiembrie 2018.

Prin această decizie, răspunzând criticii de neconstituționalitate a dispozițiilor legale menționate, instanța de contencios constituțional a statuat că: "20. În virtutea art. 23 din aceeași ordonanță (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 - n.r.), dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Astfel, se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată. 21. În acest context, astfel cum dispune art. 91 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul a prevăzut că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. Acest termen de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, dacă legea nu dispune altfel. Din analiza cadrului legislativ în materie de prescripție, Curtea reține că acesta este o reglementare specială față de cea instituită prin normele de drept comun, fiind de competența legiuitorului să dimensioneze în mod corespunzător durata termenelor de prescripție în materie fiscală și data de la care acestea încep să curgă, în virtutea prevederilor art. 139 din Constituție, potrivit cărora impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege, coroborate cu cele ale art. 61 alin. (1), potrivit cărora Parlamentul este unica autoritate legiuitoare a țării, precum și ale art. 115 referitor la delegarea legislativă din Legea fundamentală." IX. Raportul asupra recursului în interesul legii

Examinând sesizarea, judecătorii-raportori au constatat că recursul în interesul legii îndeplinește condițiile de admisibilitate referitoare la titularul sesizării și soluționarea în mod diferit, prin hotărâri judecătorești definitive, a problemei de drept, iar obiectul se circumscrie dispozițiilor art. 514 din Codul de procedură civilă.

Pentru dezlegarea acestei probleme de drept, judecătorii- raportori au propus soluția potrivit căreia, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora, curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. X. Înalta Curte de Casație și Justiție

Verificarea regularității învestirii Înaltei Curți de Casație și Justiție impune analizarea condițiilor de admisibilitate a recursului în interesul legii, în conformitate cu dispozițiile art. 515 din Codul de procedură civilă, potrivit cărora "recursul în interesul legii este admisibil numai dacă se face dovada că problemele de drept care formează obiectul judecății au fost soluționate în mod diferit prin hotărâri judecătorești definitive, care se anexează cererii", precum și ale art. 514 din același cod, referitoare la obiectul recursului și la titularul dreptului de sesizare.

Din analiza sesizării rezultă că sunt îndeplinite cerințele de admisibilitate a recursului în interesul legii: - sub aspectul titularului dreptului de a formula recursul în interesul legii, condiția este îndeplinită, întrucât autorul sesizării, Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, se regăsește printre titularii dreptului de sesizare, prevăzuți de art. 514 din Codul de procedură civilă; - sub aspectul cerinței de ordin formal prevăzute de dispozițiile art. 515 din Codul de procedură civilă, dovada că problema de drept care formează obiectul sesizării a fost soluționată în mod diferit, prin hotărâri judecătorești definitive, care se anexează cererii, condiția de admisibilitate este îndeplinită, având în vedere jurisprudența anexată sesizării, ilustrată prin hotărâri judecătorești definitive, din care rezultă existența unei practici neunitare; - sub aspectul obiectului, în sensul că acesta trebuie să se circumscrie dispozițiilor art. 514 din Codul de procedură civilă, respectiv să privească probleme de drept soluționate diferit de instanțele judecătorești, întrucât finalitatea acestei instituții juridice o constituie asigurarea interpretării și aplicării unitare a legii, condiția este îndeplinită, prin sesizare fiind indicată o problemă de drept rezultată din interpretarea și aplicarea diferită a unor dispoziții legale, și anume determinarea momentului de la care curge termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de stabilire a obligațiilor fiscale aferente impozitului de profit, prevăzut de dispozițiile art. 91 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Pe fondul sesizării, se constată că solicitarea de pronunțare pe calea recursului în interesul legii vizează problema de drept privind "momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar".

Din analiza celor două opinii jurisprudențiale expuse în actul de sesizare și din jurisprudența atașată sesizării rezultă că problema de drept soluționată neunitar privește interpretarea dispozițiilor din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în ceea ce privește momentul de la care curge termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora.

Sesizarea nu privește normele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare de la data 1.01.2016, care a abrogat Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Este de observat că actualul Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), similar art. 23 din Codul de procedură fiscală anterior (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003), prevede, la art. 21 - Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale, faptul că, "Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care contribuabilul/plătitorul este îndreptățit, potrivit legii, să ceară restituirea" [alin. (1)] și "Potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată sau dreptul contribuabilului/plătitorului de a solicita restituirea" [alin. (2)].

Cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, actualul Cod de procedură fiscală prevede însă la art. 110 - Obiectul, termenul și momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a creanțelor fiscale faptul că "Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel" [alin. (1)] și "Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, dacă legea nu dispune altfel" [alin. (2)].

Rezultă că, potrivit actualului Cod de procedură fiscală, dispozițiile legale sunt clare, dreptul organului fiscal de stabilire a obligației fiscale în sarcina contribuabilului începând să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală. Cum obligația fiscală constând în impozitul pe profit se datorează pentru profitul impozabil aferent anului anterior, termenul de prescripție începe să curgă la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală.

În ceea ce privește sesizarea ce face obiectul analizei de față, având în vedere prevederile art. 91 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 (vechiul Cod de procedură fiscală), potrivit cărora termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel, și ale art. 23 alin. (1) din același act normativ, care prevăd că, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, divergența de jurisprudență privește, în concret, momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Potrivit primei opinii rezultate din jurisprudență, baza de impunere a obligației de plată a impozitului pe profit se constituie în chiar cursul anului fiscal pentru care se datorează, acesta fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația anuală depusă în cursul anului următor celui în cauză, așadar termenul de prescripție curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală.

Potrivit celei de a doua opinii, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit, depusă în cursul anului următor celui pentru care impozitul se datorează, așadar termenul de prescripție curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declarația anuală de impozit pe profit.

Înalta Curte de Casație și Justiție constată că prima opinie este cea corectă, aceasta rezultând din interpretarea coroborată a dispozițiilor Codului de procedură fiscală și Codului fiscal în vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2016.

Potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Având în vedere că actul normativ nu prevede dispoziții speciale cu privire la impozitul de profit, sunt aplicabile dispozițiile menționate, astfel că începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de momentul în care s-a născut creanța fiscală, iar acesta este momentul în care se constituie baza de impunere care o generează. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Problema de drept soluționată neunitar care trebuie clarificată este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, iar clarificarea acestei probleme implică examinarea atât a normelor de procedură fiscală, cât și a celor de drept material (substanțial) fiscal referitoare la profitul impozabil.

Codul de procedură fiscală prevede, în titlul II, "Dispoziții generale privind raportul de drept material fiscal" și definește, la art. 21, creanțele fiscale, în sensul că acestea sunt drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, drepturi determinate constând în dreptul la perceperea impozitelor, la restituirea impozitelor, denumite creanțe fiscale principale, la perceperea dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii.

Art. 22 din Codul de procedură fiscală definește obligația fiscală, aceasta reprezentând obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale, de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere aferente acestora, denumite obligații de plată accesorii.

Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se constituie potrivit legii, așadar, conform dispozițiilor legale care reglementează baza de impunere.

Noțiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligația fiscală privește impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispozițiile Codului fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind "baza de impunere", și calculul impozitului pe profit.

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Conform alin. (6) al aceluiași articol, în scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Anul fiscal este definit de art. 16 alin. (1) din Codul fiscal ca anul calendaristic (prin excepție, de la data de 1.01.2014, contribuabilul care a optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic putea opta ca anul fiscal să corespundă exercițiului financiar), iar, potrivit art. 17, cota de impozit pe profit se aplică asupra profitului impozabil.

Baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează, așadar, ca diferență între veniturile impozabile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri și cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidențierea acestora în registrele de evidență fiscală.

Așadar, ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În literatura juridică de specialitate 6 s-a arătat faptul că, prin cele două alineate ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat nașterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul nașterii dreptului de creanță fiscală și a obligației corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul nașterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală. 6 A se vedea T. Anghel, "Nașterea creanței fiscale - Partea I", în Revista Română de Drept al Afacerilor, nr. 6/2017, p. 100-102, precum și doctrina la care se face referire (I. Cojocarii, "Dreptul fiscal și obligațiunea de impozit - Teza pentru doctorat în științe politico-economice", Universitatea București, Facultatea de drept, p. 160).

Altfel spus, există o distincție între noțiunea de naștere a creanței fiscale și noțiunea de stabilire a creanței fiscale. S-a arătat că, odată născută creanța fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanța fiscală din chiar momentul nașterii dreptului de creanță fiscală are o relevanță mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declarația de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acțiune pe care o îndeplinește mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

Ca urmare, creanța fiscală nu ia naștere prin declarația de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declarația de impunere este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii.

Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudențiale, momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale.

Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea și plata impozitului pe profit, cu anumite excepții, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din același cod, care prevede obligația contribuabilului să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepții expres prevăzute.

Dispozițiile art. 16, 19 din Codul fiscal și art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanța fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declarației fiscale de impunere și nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declarație anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecției fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile și a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Inspecția fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din același cod prevede că "Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale".

Or, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, reglementat de dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Cea de a doua interpretare jurisprudențială nu distinge între constituirea bazei de impunere și declararea acesteia și nu ține seama de modalitatea de realizare a profitului impozabil. Reglementarea unui termen pentru îndeplinirea de către contribuabil a obligației fiscale privind depunerea declarației anuale de impozit pe profit nu conduce la concluzia că s-a prevăzut o excepție de la momentul constituirii bazei de impunere reprezentate de profitul impozabil.

Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative.

Depunerea declarației anuale de impozit pe profit este o obligație care revine contribuabilului în temeiul dispozițiilor art. 35 din Codul fiscal și se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile și obligațiile care revin părților pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declarației anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 64/1999, cu modificările și completările ulterioare, abrogată prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Potrivit art. 21 lit. a) din acest normativ, "Dreptul organelor de control fiscal sau, după caz, al serviciilor de specialitate ale autorităților administrației publice locale de a stabili diferențe de impozite și majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora, precum și de a constata contravenții și a aplica amenzi și penalități pentru faptele ale căror constatare și sancționare sunt, potrivit legii, de competența organelor de control fiscal sau, după caz, a serviciilor de specialitate ale autorităților administrației publice locale, pentru o perioadă impozabilă, se prescrie după cum urmează: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă; (...)", fiind prevăzut, astfel, în mod expres, că termenul de prescripție curge de la data la care contribuabilul avea obligația să depună declarația aferentă unei anumite perioade.

În raport cu argumentele prezentate, urmează a fi admis recursul în interesul legii și a se stabili că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 517 alin. (1) din Codul de procedură civilă, cu referire la art. 514 din același cod,