Decizia nr. 21/2020 — ÎCCJ, Secția I civilă · Dosar nr. 1375/1/2020

Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii este constituit conform art. 516 alin. (1) din Codul de procedură civilă şi art. 33 alin. (1), coroborat cu art. 34 alin. (2) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat (Regulamentul Î.C.C.J.). 2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Corina-Alina Corbu, preşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Ministerul Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este reprezentat de doamna procuror şef al Serviciului judiciar civil din cadrul Secţiei judiciare, Diana Berlic.

La şedinţa de judecată participă domnul Aurel Segărceanu, magistrat-asistent desemnat în conformitate cu dispoziţiile art. 35 din Regulamentul Î.C.C.J.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii a luat în examinare sesizarea formulată de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov cu privire la următoarea problemă de drept: „Care este momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar?”

Magistratul-asistent prezintă referatul privind obiectul recursului în interesul legii, arătând că la dosar au fost depuse raportul întocmit de judecătorii-raportori, precum şi opiniile cu privire la problema de drept supusă dezlegării, formulate de Ministerul Public şi specialişti din cadrul facultăţilor de drept ale Universităţii Bucureşti şi Universităţii de Vest din Timişoara; totodată, cu privire la problema de drept supusă dezlegării, Societatea de avocatură „Radu şi Asociaţii” – S.P.R.L. a formulat un memoriu, care a fost ataşat la dosar.

Preşedintele completului de judecată, constatând că nu există chestiuni prealabile sau excepţii, acordă cuvântul reprezentantului procurorului general, pentru prezentarea punctului de vedere cu privire la recursul în interesul legii.

Doamna procuror pune concluzii pentru admiterea recursului în interesul legii şi pronunţarea unei decizii prin care să se asigure interpretarea şi aplicarea unitară a legii în problema de drept vizată, în sensul că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (2) şi art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Codul de procedură fiscală), termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală; în susţinerea acestei soluţii face referire la argumentele prezentate pe larg în scris, în punctul de vedere depus la dosar.

Preşedintele completului de judecată declară dezbaterile închise, iar completul de judecată rămâne în pronunţare asupra recursului în interesul legii. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele: I. Problema de drept care a generat practica neunitară

Prin Hotărârea nr. 55 din 27 mai 2020, Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov a sesizat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în temeiul art. 514 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării pe calea recursului în interesul legii asupra problemei de drept referitoare la „momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar”. II. Normele juridice supuse interpretării

Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 sau Codul de procedură fiscală), abrogată la data de 1 ianuarie 2016 prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: „Art. 23. – Naşterea creanţelor si obligaţiilor fiscale (1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.” ” Art. 24. – Stingerea creanţelor fiscale Creanţele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.” ” Art. 91. – Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale (1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 571/2003 sau Codul fiscal), abrogată la data de 1 ianuarie 2016 prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal: „Art. 16. – Anul fiscal (1) Anul fiscal este anul calendaristic. (2) Când un contribuabil se înfiinţează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. (3) 1 Prin excepţie de la prevederile alin. (1), contribuabilii care au optat, în conformitate cu legislaţia contabilă în vigoare, pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal să corespundă exerciţiului financiar. Primul an fiscal modificat include şi perioada anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie şi ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprezentând un singur an fiscal. Contribuabilii comunică organelor fiscale teritoriale modificarea anului fiscal, cu cel puţin 30 de zile calendaristice înainte de începutul anului fiscal modificat.” 1 Alin. (3) a fost introdus prin art. I pct. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, aprobată cu modificări prin Legea nr. 11/2015 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102/2013), în vigoare de la 1.01.2014. ” Art. 17. – Cotele de impozitare Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%, cu excepţiile prevăzute la art. 38.” ” Cap. II. – Calculul profitului impozabil Art. 19. – Reguli generale (1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (…) (6) În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, potrivit art. 21.” ” Art. 34. – Declararea şi plata impozitului pe profit (1) Declararea şi plata impozitului pe profit, cu excepţiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III. Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35. (2) Începând cu data de 1 ianuarie 2013, contribuabilii, alţii decât cei prevăzuţi la alin. (4) şi (5), pot opta pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, prevăzut la art. 35. (…) Art. 35. – Depunerea declaraţiei de impozit pe profit (1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 alin. (5) lit. a) şi b), alin. (14) şi (15), care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor alineate. (…) (3) 2 Contribuabilii care intră sub incidenţa prevederilor art. 16 alin. (3) au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit şi să plătească impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, până la data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat.” 2 Alin. (3) a fost introdus prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102/2013, în vigoare de la 1.01.2014. III. Examen jurisprudenţial – principalele coordonate ale divergenţelor de jurisprudenţă

Autorul sesizării apreciază că sunt îndeplinite condiţiile pentru declanşarea procedurii prevăzute de art. 515 din Codul de procedură civilă, arătând că, în practica instanţelor judecătoreşti, nu există un punct de vedere unitar cu privire la problema de drept supusă dezlegării, concluzie ce rezultă din corespondenţa administrativă realizată cu celelalte curţi de apel din ţară, fiind evidenţiate două orientări.

Într-o primă opinie, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată este de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Se arată că dispoziţiile art. 23 şi art. 91 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 şi cele ale art. 16, 19, 34 şi 35 din Legea nr. 571/2003 nu fac referire la momentul declarării, calculării, stabilirii sau finalizării bazei de impunere a creanţei fiscale şi a obligaţiei fiscale corelative, ci trimit expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere.

Astfel, nu se poate declara un impozit în absenţa bazei sale de impunere, deci a profitului. Din interpretarea sistematică a prevederilor legale aplicabile reiese că profitul, deci baza de impunere a obligaţiei reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final şi declarat cu titlu recapitulativ, prin declaraţia 101 depusă în cursul anului următor celui în cauză.

În vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripţia fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct şi anterior calculului final.

Potrivit celei de a doua opinii, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale corelative drepturilor de creanţă fiscală se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, adică din momentul constituirii bazei de impunere, conform art. 23 din Codul de procedură fiscală.

Se consideră că momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua în care contribuabilul depune declaraţiile de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare. În concret, în cazul impozitului pe profit, baza impozabilă se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit, având în vedere prevederile coroborate ale art. 86 şi 87 din Codul de procedură fiscală.

Se susţine că interpretarea contrară determină o confuzie între momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declaraţia fiscală) şi momentul generării elementelor ce o compun (veniturile şi cheltuielile din cursul anului calendaristic). Or, din interpretarea sistematică a dispoziţiilor art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este şi momentul în care se naşte dreptul organului fiscal de a determina şi stabili obligaţia fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă şi să calculeze impozitul aferent, în măsura în care impozitul se determină prin autoimpunere.

Orice acţiune a organelor fiscale înainte de expirarea termenului de declarare ar fi contrară principiilor fiscale şi ar avea caracterul unui abuz, dreptul organelor fiscale de percepere a obligaţiilor fiscale datorate de un contribuabil născându-se doar în momentul în care expiră termenul prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente.

Numai din momentul expirării acestei date organele fiscale pot pretinde contribuabililor declararea şi plata impozitului, în situaţia în care aceştia nu îşi respectă obligaţia legală de a declara şi plăti impozitul respectiv, sau pot iniţia inspecţia fiscală pentru îndeplinirea obiectului specific de activitate al inspecţiei, reglementat expres de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. IV. Opinia autorului sesizării

Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, autorul sesizării, a arătat că punctul său de vedere este în sensul celei de-a doua opinii expuse, fără a motiva în concret punctul de vedere exprimat. V. Opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

În opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, exprimată prin Adresa nr. 1.144/C/2075/III-5/2020 din 12 august 2020, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (2) şi art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală, iar nu de la data de 1 ianuarie a anului următor în care contribuabilul a depus ori, potrivit legii, trebuie să depună declaraţiile de impunere.

Se arată că această soluţie este în acord cu regula de interpretare declarativă a legii fiscale, impusă de art. 13 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, potrivit căruia „Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege”, raportându-se strict la constituirea bazei de impunere, fără a ataşa declaraţiei de impunere alte efecte decât cele care rezultă din natura proprie a acestui act. VI. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialiştii din cadrul facultăţilor de drept

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a solicitat facultăţilor de drept din principalele centre universitare naţionale opinia ştiinţifică cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării; dintre acestea, au răspuns solicitării facultăţile de drept din cadrul Universităţii Bucureşti şi Universităţii de Vest din Timişoara.

Specialişti 3 din cadrul Facultăţii de drept a Universităţii din Bucureşti şi-au exprimat opinia, în acord cu prima opinie jurisprudenţială, în sensul că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţia fiscală datorată, respectiv impozitul pe profit, se împlineşte în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală, respectiv profitul impozabil, care este ultima zi a anului fiscal de referinţă aplicabil contribuabilului respectiv. 3 Prof. univ. dr. Simona Gherghina şi lect. univ. dr. Marilena Ene.

S-a arătat, în motivarea acestei opinii, că, în aplicarea dispoziţiilor art. 23 din Codul de procedură fiscală, creanţa fiscală, denumită impozit pe profit, calculată în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se naşte la data constituirii bazei de impunere, respectiv la data constituirii profitului impozabil. Constituirea profitului impozabil se realizează anual, pe durata anului fiscal, determinarea profitului impozabil şi a impozitului pe profit intră în structura obligaţiei fiscale materiale supuse prevederilor Codului fiscal, iar calcularea, declararea şi plata impozitului pe profit anual se definitivează în anul fiscal următor, fiind obligaţii fiscale procedurale supuse prevederilor Codului de procedură fiscală.

Universitatea de Vest din Timişoara – Facultatea de drept a comunicat opinia specialiştilor 4 săi, în acord, de asemenea, cu prima opinie jurisprudenţială, în sensul că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili impozitul suplimentar pe profit şi accesoriile aferente curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care contribuabilul realizează profitul impozabil, acesta fiind momentul când se constituie baza de impozitare şi când ia naştere, potrivit legii, creanţa organului fiscal şi obligaţia corelativă a contribuabilului de a plăti impozitul datorat. 4 Prof. univ. dr. Radu Bufan şi lect. univ. dr. Alin Trăilescu.

S-a arătat, în motivarea acestei opinii, că momentul constituirii bazei de impozitare şi naşterii creanţei fiscale, de care se leagă începutul curgerii termenului de prescripţie, nu coincide cu momentul stabilirii, calculării sau declarării acestora, de care nu se leagă prescripţia dreptului de a stabili creanţa fiscală, ci prescripţia dreptului de a obţine executarea silită a acesteia, astfel că, în cazul impozitului pe profit, baza de impozitare se constituie în anul realizării profitului impozabil, nu în anul următor, în care contribuabilul poate depune la organul fiscal declaraţia fiscală privind stabilirea/calcularea profitului impozabil şi impozitul pe profit aferent. VII. Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

În jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia contencios administrativ şi fiscal au fost identificate hotărâri judecătoreşti definitive cu privire la problema de drept care formează obiectul recursului în interesul legii.

În sensul primei orientări jurisprudenţiale au fost identificate următoarele hotărâri judecătoreşti definitive: Decizia nr. 405 din 27 ianuarie 2012, pronunţată în Dosarul nr. 4.111/2/2009, Decizia nr. 951 din 26 februarie 2014, pronunţată în Dosarul nr. 9.340/2/2012, Decizia nr. 2.283 din 3 iunie 2015, pronunţată în Dosarul nr. 68/42/2013, Decizia nr. 3.227 din 20 octombrie 2015, pronunţată în Dosarul nr. 2.921/2/2013, Decizia nr. 2.103 din 6 iunie 2017, pronunţată în Dosarul nr. 44/36/2014, Decizia nr. 680 din 6 februarie 2020, pronunţată în Dosarul nr. 3.647/2/2017, Decizia nr. 824 din 12 februarie 2020, pronunţată în Dosarul nr. 1.822/54/2015 şi Decizia nr. 976 din 19 februarie 2020, pronunţată în Dosarul nr. 2.375/2/2015.

În sensul celei de a doua orientări jurisprudenţiale a fost identificată Decizia nr. 2.326 din 7 mai 2019, pronunţată în Dosarul nr. 8.029/2/2015. VIII. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale

În jurisprudenţa Curţii Constituţionale a fost identificată Decizia nr. 399 din 19 iunie 2018 5 , referitoare la dispoziţiile art. 91 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003. 5 Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 930 din 5 noiembrie 2018.

Prin această decizie, răspunzând criticii de neconstituţionalitate a dispoziţiilor legale menţionate, instanţa de contencios constituţional a statuat că: „20. În virtutea art. 23 din aceeaşi ordonanţă (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 – n.r.), dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Astfel, se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată. 21. În acest context, astfel cum dispune art. 91 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul a prevăzut că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Acest termen de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, dacă legea nu dispune altfel. Din analiza cadrului legislativ în materie de prescripţie, Curtea reţine că acesta este o reglementare specială faţă de cea instituită prin normele de drept comun, fiind de competenţa legiuitorului să dimensioneze în mod corespunzător durata termenelor de prescripţie în materie fiscală şi data de la care acestea încep să curgă, în virtutea prevederilor art. 139 din Constituţie, potrivit cărora impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege, coroborate cu cele ale art. 61 alin. (1), potrivit cărora Parlamentul este unica autoritate legiuitoare a ţării, precum şi ale art. 115 referitor la delegarea legislativă din Legea fundamentală.” IX. Raportul asupra recursului în interesul legii

Examinând sesizarea, judecătorii-raportori au constatat că recursul în interesul legii îndeplineşte condiţiile de admisibilitate referitoare la titularul sesizării şi soluţionarea în mod diferit, prin hotărâri judecătoreşti definitive, a problemei de drept, iar obiectul se circumscrie dispoziţiilor art. 514 din Codul de procedură civilă.

Pentru dezlegarea acestei probleme de drept, judecătorii- raportori au propus soluţia potrivit căreia, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora, curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. X. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Verificarea regularităţii învestirii Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie impune analizarea condiţiilor de admisibilitate a recursului în interesul legii, în conformitate cu dispoziţiile art. 515 din Codul de procedură civilă, potrivit cărora „recursul în interesul legii este admisibil numai dacă se face dovada că problemele de drept care formează obiectul judecăţii au fost soluţionate în mod diferit prin hotărâri judecătoreşti definitive, care se anexează cererii”, precum şi ale art. 514 din acelaşi cod, referitoare la obiectul recursului şi la titularul dreptului de sesizare.

Din analiza sesizării rezultă că sunt îndeplinite cerinţele de admisibilitate a recursului în interesul legii: – sub aspectul titularului dreptului de a formula recursul în interesul legii, condiţia este îndeplinită, întrucât autorul sesizării, Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, se regăseşte printre titularii dreptului de sesizare, prevăzuţi de art. 514 din Codul de procedură civilă; – sub aspectul cerinţei de ordin formal prevăzute de dispoziţiile art. 515 din Codul de procedură civilă, dovada că problema de drept care formează obiectul sesizării a fost soluţionată în mod diferit, prin hotărâri judecătoreşti definitive, care se anexează cererii, condiţia de admisibilitate este îndeplinită, având în vedere jurisprudenţa anexată sesizării, ilustrată prin hotărâri judecătoreşti definitive, din care rezultă existenţa unei practici neunitare; – sub aspectul obiectului, în sensul că acesta trebuie să se circumscrie dispoziţiilor art. 514 din Codul de procedură civilă, respectiv să privească probleme de drept soluţionate diferit de instanţele judecătoreşti, întrucât finalitatea acestei instituţii juridice o constituie asigurarea interpretării şi aplicării unitare a legii, condiţia este îndeplinită, prin sesizare fiind indicată o problemă de drept rezultată din interpretarea şi aplicarea diferită a unor dispoziţii legale, şi anume determinarea momentului de la care curge termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de stabilire a obligaţiilor fiscale aferente impozitului de profit, prevăzut de dispoziţiile art. 91 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Pe fondul sesizării, se constată că solicitarea de pronunţare pe calea recursului în interesul legii vizează problema de drept privind „momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar”.

Din analiza celor două opinii jurisprudenţiale expuse în actul de sesizare şi din jurisprudenţa ataşată sesizării rezultă că problema de drept soluţionată neunitar priveşte interpretarea dispoziţiilor din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora.

Sesizarea nu priveşte normele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare de la data 1.01.2016, care a abrogat Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Este de observat că actualul Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), similar art. 23 din Codul de procedură fiscală anterior (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003), prevede, la art. 21 – Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale, faptul că, „Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit, potrivit legii, să ceară restituirea” [alin. (1)] şi „Potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată sau dreptul contribuabilului/plătitorului de a solicita restituirea” [alin. (2)].

Cu privire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, actualul Cod de procedură fiscală prevede însă la art. 110 – Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a creanţelor fiscale faptul că „Dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel” [alin. (1)] şi „Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală, dacă legea nu dispune altfel” [alin. (2)].

Rezultă că, potrivit actualului Cod de procedură fiscală, dispoziţiile legale sunt clare, dreptul organului fiscal de stabilire a obligaţiei fiscale în sarcina contribuabilului începând să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală. Cum obligaţia fiscală constând în impozitul pe profit se datorează pentru profitul impozabil aferent anului anterior, termenul de prescripţie începe să curgă la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală.

În ceea ce priveşte sesizarea ce face obiectul analizei de faţă, având în vedere prevederile art. 91 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (vechiul Cod de procedură fiscală), potrivit cărora termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel, şi ale art. 23 alin. (1) din acelaşi act normativ, care prevăd că, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, divergenţa de jurisprudenţă priveşte, în concret, momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Potrivit primei opinii rezultate din jurisprudenţă, baza de impunere a obligaţiei de plată a impozitului pe profit se constituie în chiar cursul anului fiscal pentru care se datorează, acesta fiind doar calculat cu titlu final şi declarat cu titlu recapitulativ prin declaraţia anuală depusă în cursul anului următor celui în cauză, aşadar termenul de prescripţie curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală.

Potrivit celei de a doua opinii, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit, depusă în cursul anului următor celui pentru care impozitul se datorează, aşadar termenul de prescripţie curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declaraţia anuală de impozit pe profit.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că prima opinie este cea corectă, aceasta rezultând din interpretarea coroborată a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală şi Codului fiscal în vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2016.

Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Rezultă din aceste dispoziţii legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Având în vedere că actul normativ nu prevede dispoziţii speciale cu privire la impozitul de profit, sunt aplicabile dispoziţiile menţionate, astfel că începutul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este legat de momentul în care s-a născut creanţa fiscală, iar acesta este momentul în care se constituie baza de impunere care o generează. Aşadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Problema de drept soluţionată neunitar care trebuie clarificată este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, iar clarificarea acestei probleme implică examinarea atât a normelor de procedură fiscală, cât şi a celor de drept material (substanţial) fiscal referitoare la profitul impozabil.

Codul de procedură fiscală prevede, în titlul II, „Dispoziţii generale privind raportul de drept material fiscal” şi defineşte, la art. 21, creanţele fiscale, în sensul că acestea sunt drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, drepturi determinate constând în dreptul la perceperea impozitelor, la restituirea impozitelor, denumite creanţe fiscale principale, la perceperea dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii.

Art. 22 din Codul de procedură fiscală defineşte obligaţia fiscală, aceasta reprezentând obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale, de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, de a plăti dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere aferente acestora, denumite obligaţii de plată accesorii.

Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se constituie potrivit legii, aşadar, conform dispoziţiilor legale care reglementează baza de impunere.

Noţiunea de „bază de impunere” nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligaţia fiscală priveşte impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispoziţiile Codului fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind „baza de impunere”, şi calculul impozitului pe profit.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Conform alin. (6) al aceluiaşi articol, în scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Anul fiscal este definit de art. 16 alin. (1) din Codul fiscal ca anul calendaristic (prin excepţie, de la data de 1.01.2014, contribuabilul care a optat pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic putea opta ca anul fiscal să corespundă exerciţiului financiar), iar, potrivit art. 17, cota de impozit pe profit se aplică asupra profitului impozabil.

Baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează, aşadar, ca diferenţă între veniturile impozabile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri şi cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidenţierea acestora în registrele de evidenţă fiscală.

Aşadar, ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia. 65. „Momentul” constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În literatura juridică de specialitate 6 s-a arătat faptul că, prin cele două alineate ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat naşterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul naşterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală. 6 A se vedea T. Anghel, „Naşterea creanţei fiscale – Partea I”, în Revista Română de Drept al Afacerilor, nr. 6/2017, p. 100-102, precum şi doctrina la care se face referire (I. Cojocarii, „Dreptul fiscal şi obligaţiunea de impozit – Teza pentru doctorat în ştiinţe politico-economice”, Universitatea Bucureşti, Facultatea de drept, p. 160).

Altfel spus, există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale. S-a arătat că, odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii.

Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudenţiale, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale.

Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea şi plata impozitului pe profit, cu anumite excepţii, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din acelaşi cod, care prevede obligaţia contribuabilului să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepţii expres prevăzute.

Dispoziţiile art. 16, 19 din Codul fiscal şi art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanţa fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declaraţiei fiscale de impunere şi nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţie anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecţiei fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Inspecţia fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelaşi cod prevede că „Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale”.

Or, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Cea de a doua interpretare jurisprudenţială nu distinge între constituirea bazei de impunere şi declararea acesteia şi nu ţine seama de modalitatea de realizare a profitului impozabil. Reglementarea unui termen pentru îndeplinirea de către contribuabil a obligaţiei fiscale privind depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit nu conduce la concluzia că s-a prevăzut o excepţie de la momentul constituirii bazei de impunere reprezentate de profitul impozabil.

Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul fiscal şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile care revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 64/1999, cu modificările şi completările ulterioare, abrogată prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Potrivit art. 21 lit. a) din acest normativ, „Dreptul organelor de control fiscal sau, după caz, al serviciilor de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale de a stabili diferenţe de impozite şi majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora, precum şi de a constata contravenţii şi a aplica amenzi şi penalităţi pentru faptele ale căror constatare şi sancţionare sunt, potrivit legii, de competenţa organelor de control fiscal sau, după caz, a serviciilor de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, pentru o perioadă impozabilă, se prescrie după cum urmează: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă; (…)”, fiind prevăzut, astfel, în mod expres, că termenul de prescripţie curge de la data la care contribuabilul avea obligaţia să depună declaraţia aferentă unei anumite perioade.

În raport cu argumentele prezentate, urmează a fi admis recursul în interesul legii şi a se stabili că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 517 alin. (1) din Codul de procedură civilă, cu referire la art. 514 din acelaşi cod,