ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 960/2023

Ședința publică din data de 22 februarie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2014, la data de 02.12.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscala – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

a) anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013, emisă de AJFP Timiș - Activitatea de inspecție fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.10.2013 emis de AJFP Timiș - Activitatea de inspecție fiscală;

b) anularea obligației fiscale suplimentare constând în impozitul pe profit și exonerarea de la plata acestei obligații stabilite suplimentar asupra următoarelor sume:

- cheltuielile cu amortizarea în sumă de 2.524.772 RON: 2.518.988 RON (aferente anului fiscal 2012) și 5.784 RON (aferente anului fiscal 2009);

- cheltuieli cu descărcarea de gestiune a imobilului situat pe str. x, Timișoara în sumă de 2.675.456,43 RON: 1.064.215,20 RON (aferente anului fiscal 2011) și 1.611.241,23 RON (aferente anului fiscal 2012);

- elementul de venit suplimentar în sumă de 2.715.934,37 RON (aferent anului fiscal 2011) reprezentând surplusul din reevaluare aferent imobilului situat pe str. x, Timișoara;

- cheltuieli cu lucrările efectuate la căminul studențesc/nefamiliști situat pe str. x, Timișoara (aferente anului fiscal 2009) în sumă de 228.322,35 RON;

- cheltuieli reprezentând contravaloarea unor deplasări interne și externe în sumă de 439.983 RON: 11.644 RON (aferente anului fiscal 2008), 6.030 RON (aferente anului fiscal 2009), 57.015 RON (aferente anului fiscal 2010) și 365.294 RON (aferente anului fiscal 2011);

- venituri suplimentare în sumă de 227.100,86 RON, reprezentând diferența dintre valoarea de inventar a mijlocului fix/valoarea rămasă de amortizat în momentul vânzării și venitul obținut urmare a vânzării: 134.119 RON aferentă autoturismului marca x negru (anul fiscal 2009) și 92.981,86 RON aferentă autoturismelor marca x și x (anul fiscal 2008);

- cheltuieli cu facturile nr. x/24.08.2010, nr. y/24.09.2010 și nr. z/21.10.2010 emise de către S.C. B. S.R.L. Timișoara reprezentând "prestări servicii consultanță în construcții" în sumă de 186.815 RON (aferente anului fiscal 2011);

- cheltuieli cu facturile nr. x/31.05.2010 și nr. y/15.07.2010 emise de S.C. C. S.R.L. Timișoara, reprezentând "prestări servicii spații verzi conform contract nr. x/31.05.2010" în sumă de 31.221 RON (aferente anului fiscal 2010);

- cheltuieli efectuate în baza unor documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ și/sau pentru care nu s-au prezentat documentele justificative prevăzute de lege în sumă de 240.332 RON, din totalul de 336.185 RON respinsă de către organul de soluționare a contestației;

- cheltuieli cu facturile nr. x/31.05.2009 și nr. y/28.02.2011 emise de S.C. D. S.R.L. în sumă de 105.261,21 RON, care nu au fost prezentate echipei de control: 24.844,54 RON (aferentă anului fiscal 2009) și 80.416,67 RON (aferentă anului fiscal 2011);

- veniturile diminuate aferente facturilor reprezentând chirie spații în sumă de 64.034 RON: 2.694 RON (aferente anului fiscal 2009); 16.174 RON (aferente anului fiscale 2010), 24.434 RON (aferente anului fiscal 2011) și 20.732 RON (aferente anului fiscal 2012).

c) anularea obligației fiscale suplimentare constând în TVA în sumă de 693.717 RON și exonerarea reclamantei de la plata acestei obligații, calculate asupra următoarelor sume, respectiv TVA deductibilă:

- TVA aferentă facturilor nr. x/24.08.2010, nr. y/24.09.2010 și nr. z/21.10.2010 emise de către S.C. B. S.R.L. Timișoara, reprezentând "prestări servicii consultanță în construcții" în sumă de 44.836 RON (aferente anului 2011);

- TVA aferentă facturilor reprezentând contravaloarea unor deplasări interne și externe în sumă de 2.968 RON (aferente anilor 2008-2011); TVA aferentă facturilor nr. x/31.05.2010 și nr. y/15.07.2010 emise de S.C. C. S.R.L. Timișoara, reprezentând "prestări servicii spații verzi, conform contract nr. x/31.05.2010" în sumă de 6.493 RON (aferente anului fiscal 2010);

- TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. și S.C. F. S.R.L., reprezentând "avans", în sumă de 172.020 RON (aferente anilor 2008, 2009 și 2012);

- TVA aferentă facturilor nr. x/31.05.2009 și nr. y/28.02.2011 emise de S.C. D. S.R.L. în sumă de 24.020,46 RON, care nu au fost prezentate echipei de control: 4.720 RON,46 (aferentă anului 2009) și 19.300 RON (aferentă anului 2011);

- TVA aferentă unor documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ și/sau pentru care nu s-au prezentat documentele justificative prevăzute de lege în sumă de 107.775,41 din totalul de 122.909 RON respins de organul de soluționare a contestațiilor (aferentă anilor 2008-2012);

- TVA preluată în deconturile de TVA diferit față de jurnalele de cumpărări în sumă de 169.894 RON (aferentă anilor 2008-2013); respectiv TVA colectată: TVA aferentă facturilor reprezentând chirie spații în sumă de 67.246 RON (perioada 2009-2012); TVA aferentă veniturilor suplimentare ce ar fi trebuit fi înregistrate de reclamantă urmare vânzării a 3 autoturisme în sumă de 43.149 RON (anii 2008-2009); TVA preluată în deconturile de TVA diferit față de jurnalele de vânzări în sumă de 55.316 RON (aferentă anilor 2008-2013);

d) exonerarea de la plata obligațiilor fiscale accesorii calculate asupra sumelor menționate la petitele 2-3;

e) anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 145/26.05.2014 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestației privind soluționarea contestației sale, înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/11.12.2013, cu privire la soluția de respingere ca neîntemeiată și nemotivată a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/16.10.2013, pentru sumele menționate la petitele 2-4 din prezenta acțiune.

Prin sentința civilă nr. 88 din data de 31.03.2016, Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 145/26.05.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscala – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, în sensul că a anulat obligațiile fiscale suplimentare constând în impozit pe profit în cuantum de 1.185.605 RON și 223.927 RON accesorii aferente, precum și obligațiile fiscale suplimentare constând în TVA în cuantum de 104.145 RON și 69.620 RON accesorii aferente. A dispus exonerarea reclamantei de la plata acestor sume.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

Prin Decizia nr. 2275/22.04.2019, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș împotriva sentinței nr. 88 din 31 martie 2016. A casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În considerentele deciziei, Înalta Curte a reținut, în esență, insuficienta motivare a sentinței instanței de fond și, prin urmare, încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind necesar ca hotărârea să cuprindă susținerile și concluziile părților, situația de fapt, astfel cum a fost constatată de instanță, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și motivele pentru care s-au înlăturat o parte din susținerile părților, apreciate ca fiind nerelevante prin raportare la soluția pronunțată. În acest sens, actele administrative contestate au fost anulate în parte de către instanța de fond având la bază exclusiv concluziile raportului de expertiză ordonat în cauză, fără a se analiza obiecțiunile formulate de pârâte și fără a se motiva efectiv, în fapt și în drept, soluția de admitere în parte a acțiunii. Cum expertului nu i s-a mai solicitat să răspundă și la obiecțiunile de către AJFP Timiș-f.1767-1770, instanța de fond calificându-le drept "note scrise", Înalta Curte a apreciat că prin considerentele hotărârii nu au fost practic înlăturate motivat apărările formulate de acestea, mai cu seamă că în considerentele sentinței au fost reluate pasaje substanțiale din raportul de expertiză care, fiind favorabile societății reclamante, nu au fost însușite și de partea potrivnică. A apreciat Înalta Curte că suplimentarea probei cu expertiza de specialitate este de natură a oferi instanței un sprijin în soluționarea cauzei, atât în raport cu dispozițiile legale aplicabile, cât și raportat la susținerile ambelor părți.

Înalta Curte a mai arătat că prima instanță a lăsat în afara oricărei preocupări acele documente contabile și înregistrări contabile care au fost considerate relevante în stabilirea stării de fapt fiscale de către organele fiscale și a soluționat cauza pe baza unor înscrisuri prezentate pentru prima dată cu ocazia judecății pricinii în fond. Se impune sub acest aspect a se lămuri, raportat inclusiv la dispozițiile de procedură aplicabile speței, în ce măsură o astfel de completare a motivelor de contestare a actelor administrativ fiscale precum și a probațiunii este compatibilă cu exigențele legale de la momentul declanșării procedurii. De asemenea, Înalta Curte a apreciat că se impune o analiză a susținerilor recurentelor pârâte referitoare la faptul că expertul a analizat inclusiv obligațiile fiscale pentru care contestația administrativă a fost suspendată/respinsă ca nemotivată. S-a menționat ca se impune analizarea apărărilor reclamantei în ceea ce privește TVA, cheltuielile cu amortizarea, amortizarea accelerată, reparațiile la căminul din str. x, deplasările interne și externe, veniturile suplimentare aferente valorificării celor 3 autoturisme, cheltuieli cu prestări-servicii, facturile către S.C. B. S.R.L. Timișoara, C. S.R.L., SC D. S.R.L., venituri aferente facturilor reprezentând chirie spațiu. De asemenea, s-a precizat ca se impune examinarea, în rejudecare, a incidenței deciziei Curții Constituționale nr. 101/2013, implicațiile jurisprudenței CJUE ulterioare pronunțării primei sentințe asupra fondului și, de asemenea, va fi analizată susținerea și implicațiile afirmației potrivit căreia, în ce privește calculele expertului contabil/fiscal, acesta nu deține calificarea și expertiza tehnica necesara pentru a face aprecieri pertinente cu privire la lucrările de investiții sau de reparații.

Ca urmare a casării sentinței civile, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2014*.

Prin sentința civilă nr. 214 din 2 mai 2022, Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar G. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscala – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia de soluționare a contestației nr. 145/26.05.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscala – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/16.10.2013 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, în sensul că a anulat în parte obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei, constând în impozit pe profit în cuantum de 1.284.463 RON și 300.203 RON accesorii aferente, precum și obligațiile fiscale suplimentare constând în TVA în cuantum de 104.145 RON și 69.620 RON accesorii aferente, dispunând exonerarea reclamantei de la plata acestor sume; a respins în rest acțiunea și a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 40816 RON cheltuieli de judecată parțiale, din ambele cicluri procesuale.

Împotriva sentinței civile nr. 214 din 2 mai 2022 a Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L. prin Lichidator judiciar G., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

6.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. prin Lichidator judiciar G. a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și, rejudecând cauza, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și obligarea pârâtelor la plata integrală a cheltuielilor de judecată.

Hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) punctul 6 C. proc. civ.)

Sentința necurată nu cuprinde motivele în fapt și în drept pe care se sprijină. În situația de față, instanța de fond nu a procedat la o analiză motivată a argumentelor/probelor/cererilor invocate de recurentă.

Instanța de fond s-a mărginit la a prelua mecanic în motivarea sentinței argumentele invocate în sentința civilă nr. 88/31.03.2016, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal în prezenta cauză și casată de ICCJ, ceea ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii pronunțate.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ.)

Instanța de fond nu a recunoscut amortizarea de 10.224 RON, pe motiv că reclamanta nu deține procese-verbale sau alte documente justificative prin care sa probeze împrejurarea că televizoarele au fost predate în folosință către chiriașii din spațiile de cazare ale căminului de pe strada x nr. 79.

Consideră ca nu este necesar sa dețină astfel de documente, care nu sunt prevăzute de lege; chiar daca ar fi fost instalate pe holuri, tot ar fi reprezentat cheltuieli efectuate in scopul obținerii de venituri.

Așadar, consideră ca sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal pentru aprecierea acestor cheltuieli ca fiind deductibile, deoarece aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile din închirierea camerelor de tip "cămin studențesc", contrar susținerilor instanței de fond că folosința gratuită nu presupune obținere de venituri taxabile, veniturile impozabile sunt obținute din închirierea camerelor de tip cămin studențesc, aceste facilități acordate de către societate persoanelor cazate în căminul studențesc reprezintă un avantaj în fața concurenței care poate fi determinant pentru aceste persoane în vederea alegerii serviciilor reclamantei și, în consecință, conduce la obținerea de venituri impozabile.

Din totalul sumei de 228.322 RON, instanța a acceptat drept deductibilă doar suma de 26.700 RON. Lucrările întreprinse la acest obiectiv au constat în reparații și modernizări la clădirea existentă, dată în funcțiune in anul 2000, precum si lucrări de construire a unui nou corp de clădire, alăturat celui deja existent.

Argumentul organelor fiscale că lucrările au o valoare substanțială raportat la costul istoric de achiziție al clădirii nu este pertinent pentru analiza naturii acestor lucrări, astfel că, în cadrul sumei de 789.000 RON, se regăsesc elemente de cheltuieli care pot fi considerate cu ușurință drept reparații curente (de exemplu, schimbarea unor cabluri electrice, obiecte sanitare etc.), ceea ce ar fi trebuit să determine organul fiscal să solicite o expertiză tehnică.

Astfel, unele materiale pot fi clasificate ca fiind folosite pentru investiții, si amortizate pe durata de serviciu a clădirii, iar altele pentru lucrări curente de reparații si trecute pe costuri in anul înregistrării lor. Deoarece facturile de materiale nu au fost întocmite distinct pe cele doua obiective, este necesara identificarea unui criteriu obiectiv care sa permită clasificarea lor nu după natura lor, ci după obiectivul la care au fost utilizate/natura lucrării.

Din aceasta perspectivă, expertul contabil/fiscal nu a efectuat o astfel de analiză, limitându-se la a face o "extragere" de facto a acelor materiale care, în opinia sa, sunt de natura a fi folosite pentru reparații, și nu după obiectivul la care au fost utilizate.

Chiar și în ipoteza în care toate cheltuielile sunt recalificate ca investiții, eliminarea sumei de 228.322,35 RON din cheltuielile anului 2009 ar fi trebuit compensată parțial cu determinarea amortizării anuale deductibile raportat la durata de viața a acestor imobilizări; în acest scop, fiscul sau măcar expertul ar fi trebuit să procedeze la încadrarea amenajărilor în durata normală de serviciu, ceea ce susține că ar fi făcut pentru toate mijloacele fixe, și apoi, împărțind valoarea la această durată, să stabilească cheltuială admisibilă anual cu amortizarea pe care să o admită la deductibilitate, ceea ce nu a făcut.

În ce privește natura acestor cheltuieli, potrivit pct. 7 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, aprobate prin H.G. nr. 909/1997, "sunt asimilate mijloacelor fixe și se supun amortizării investițiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali, în scopul modernizării, și care majorează valoarea de intrarea a acestora".

Potrivit H.G. nr. 2139/2004, privind aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie să aibă ca efecte: să îmbunătățească efectiv performanțele mijloacelor fixe față de parametrii funcționali stabiliți inițiali; să asigure obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale. Cheltuielile recurentei reclamante au avut ca scop restabilirea stării inițiale, organele fiscale neprobând faptul că aceste lucrări au condus la creșterea veniturilor sau la reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.

Organele fiscale invocă situațiile de lucrări centralizate la Anexa 7, fără a reieși din această situație că aceste lucrări au îmbunătățit parametri tehnici inițiali sau au urmărit doar o restabilire a stării inițiale, și răstoarnă sarcina probei, punând in sarcina noastră obligația de a demonstra contrariul.

Referitor la punctul de vedere al Direcției generale de legislație și reglementare în domeniul activelor statului din Ministerul Finanțelor Publice, care ar fi fost exprimat într-o speță asemănătoare, prin adresa nr. x/15.02.2009, organul de soluționare a contestației nu l-a pus la dispoziția reclamantei, pentru a verifica conținutul acestei adrese și dacă într-adevăr acest punct de vedere este exprimat într-o speță similară, însă acest punct de vedere nu este obligatoriu pentru instanțele de judecată; în consecință, reiterează solicitarea de a se aprecia ca fiind deductibile cheltuielile cu lucrările efectuate la căminul studențesc/nefamiliști situat pe str. x (aferente anului fiscal 2009) în sumă de 228.322,35 RON.

2

alin. (1), art. 137 alin. (1) și art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, art. 24 alin. (1) și alin. (15) din Codul fiscal, art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. c) Codul fiscal 2004, pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, art. 4 alin. (1) din Legea nr. 21/1996.

Solicitarea reclamantei, care nu a fost soluționata corespunzător de către expert si de către instanță, se referă la pretinsa diferență de preț aferentăa valorificării autoturismului Mercedes Benz.

Prețul de vânzare al auto H. a fost de 1260 RON, iar prețul de piața, apreciat de către expert, de 135.380 RON, mărindu-se astfel veniturile impozabile cu diferența in suma de 134.120 RON. Daca expertul si respectiv instanța considera ca acesta este prețul de piață la care ar fi trebuit sa fie valorificat autoturismul, atunci ar fi trebuit ca și la intrarea in gestiune acest autoturism sa fi fost înregistrat la valoarea justa, adică tot de 135.380 RON. Acest autoturism a fost achiziționat in leasing de firma donatoare si apoi trecut in proprietatea recurentei, și, deoarece aceasta nu l-a înregistrat la valoarea de piața, el nu a fost niciodată amortizat; ca atare, i s-au calculat venituri de doua ori, dar niciodată nu a fost inclusa amortizarea in cheltuieli. Or, cum autoturismul putea fi amortizat in 5 ani, orice an în care a fost folosit fiind în proprietatea sa ar fi reprezentat o cheltuiala deductibila de 20% din valoarea recalculate de achiziție.

În ce privește valoarea fiscala, art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. c) Codul fiscal 2004 dispune ca pentru mijloacele fixe amortizabile si terenuri aceasta este "costul de achiziție, de producție sau valoarea de piața a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport".

Deși a solicitat astfel de clarificări expertului I., acesta a considerat drept venit atât valoarea reducerii financiare, cat si valoarea estimata de către inspecția fiscala, găsindu-se in fata determinării unui venit de doua ori pentru aceeași tranzacție.

În concluzie, consideră că instanța trebuia să fi luat in considerare ca venit impozabil ori valoarea reducerii financiare, ori valoarea estimată de către inspecția fiscala drept preț de piață, iar în acest caz impactul asupra bazei impozabile ar fi fost nul.

1

alin. (1) și alin. (7), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lita) și art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 43 lit. b), pct. 44, pct. 46 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 21 lit. d) din Legea nr. 10/1995.

Recurenta consideră că aceste cheltuieli cu prestări servicii consultanță în construcții îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate deductibile dacă: sunt efectuate în scopul activităților desfășurate, recurenta efectuând lucrări de construcție în regie proprie la punctele de lucru, în acest sens având angajată o echipă de muncitori.

Având în vedere dispozițiile art. 21 lit. d) din Legea nr. 10/1995 privind calitatea în construcții, care impune obligația legală a apela la agenți economici de consultanță specializați pentru a supraveghea executarea lucrărilor, a încheiat cu societatea B. S.R.L. trei contracte comerciale, distinct pentru fiecare factură. Art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal nu prevede obligativitate deținerii exemplarului original al contractelor, ci sancționează doar inexistența contractelor, iar deținând originalul facturilor emise de B. nu se poate pune sub semnul îndoielii existența relațiilor contractuale cu acesta societate.

Dovada că serviciile sunt efectiv prestate rezidă din Nota de supraveghere și coordonare lucrări despre care organele fiscale fac referire în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, dispozițiile legale nesolicitând prezentarea exemplarului original al acestui document.

Consideră ca sunt îndeplinite condițiile puse de textul legal, singurul aplicabil prin prisma legalității impozitării, si nu cele impuse de Normele metodologice, care lăsau un foarte extins câmp de acțiune subiectivismului inspecției fiscale in a determina ce anume înseamnă "alte materiale corespunzătoare".

În cauză, este necontestat faptul ca societatea a realizat lucrări de investiții, care nu puteau fi finalizate si recepționate fără intervenția dirigintelui de șantier, respectiv a societății B..

Având în vedere specificul serviciilor contractate, trebuie observat că aceasta s-a consumat în timpul construirii unui întreg complex de clădiri, incluzând pensiune, restaurant, farmacie, clădiri de locuințe etc., ceea ce a presupus prezența permanentă pe șantier a persoanelor delegate de către prestator. Proba prestării efective nu poate fi făcută cu rapoarte de activitate, cum este cazul pentru lucrările efective de construcții, deoarece constă, în principal, într-o mulțime de activități de îndrumare și supraveghere efectuate zilnic pe șantier.

În speță se pune problema probei cu "alte materiale corespunzătoare", așa cum lasă posibilitatea același text al art. 48 din Normele metodologice, materiale ce pot consta în documente elaborate de către prestator și completate cu proba cu martori, după caz.

Prin cerința de a face proba serviciilor prestate de partenerul contractual in maniera impusa de organele fiscale, consideră ca se încalcă principiul proporționalității consacrat de jurisprudența CJUE, cu atât mai mult cu cât s-a deplasat la fostul sediul al societății furnizoare, însă aceasta nu mai funcționează la acest sediu și este radiată de la Registrul Comerțului.

Cu privire la TVA aferentă facturilor emise de B. S.R.L. sunt incidente argumentele de la pct. 6 din prezentul recurs.

Solicită să se observe că Raportul de expertiză întocmit de către domnul expert I. conține o serie de erori și de neconcordanțe care au condus la inducerea în eroare a instanței de fond. Raportul de expertiză se bazează pe Anexa nr. 13, anexă ce cuprinde de 3 ori sumele analizate (baza impozabilă și TVA) și care nu sunt corelate intre ele. Pe nicio variantă totalurile nu sunt corecte, nici cele anuale, nici cele pe toți anii. De asemenea, există neconcordanțe între baza impozabilă și TVA aferentă.

Explicațiile de pe ultimele două serii de coloane sunt eronate, în sensul că nu penultimele două coloane reprezintă cheltuielile și TVA deductibile în opinia expertului, ci probabil ultimele două care nu au această mențiune în titlu.

Cu privire la anumite sume mai mari, exemplifică cu poziția 3 de la pag. 8 a Anexei 13, prin care se ignoră d.p.d.v. fiscal avansul din tranzacția încheiată cu S.C. J. (229.120 RON bază impozabilă și 54.989 RON TVA) fără a se preciza în mod convingător argumentele în acest sens; expertul se referă la faptul că plata nu a mai avut loc, dar asta nu înseamnă din perspectiva TVA că suma respectivă nu este deductibilă.

De asemenea, recurenta susține că a anexat punctului de vedere denumit "mențiuni" la Raportul de inspecție fiscală factura proforma nr. x/28.01.2008 în suma de 28.352,07 RON emisă de K., care, în mod eronat, a fost înregistrată în contabilitatea societății în data de 28.01.2009. În acest sens, în fișa contului 3028, s-a stornat această factură în data de 28.03.2009. Organul fiscal nu a avut în vedere această operațiune și a apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile aferente acestei facturi.

Referitor la Decizia nr. V/2007 a ICCJ, invocată de către organul fiscal, aceasta nu are aplicabilitate în cauză, deoarece aceasta se referă la situațiile în care documentele justificative nu conțin informațiile prevăzute de lege, însă organul fiscal nu a constatat că ar fi în prezența unei astfel de situații.

În consecință, consideră că se impune reconsiderarea modului in care se apreciază aceste probe, cu eliminarea interpretărilor abuzive, mai ales in lumina noului dispozitiv al Codul fiscal 2106 care, tocmai datorita utilizării abuzive de către fisc a acestor condiții, le-a eliminat din textul legal al noului art. 25.

Recurenta consideră că deductibilitatea TVA depinde exclusiv de condițiile prevăzute la titlul VI Codul fiscal, condiții impuse de către Directiva TVA, si nu li se poate adăuga nicio alta condiție suplimentara. Pentru deductibilitatea TVA aferenta unei achiziții este necesara o factura întocmita conform dispozițiilor art. 155 Codul fiscal si îndeplinirea condiției de a fi generat operațiuni taxabile, ambele condiții - de forma si de fond - fiind îndeplinite in speța.

Deși organele de inspecție fiscală îi reproșează că nu deține documente justificative pentru anumite cheltuieli, în Anexa nr. 10 la RIF se menționează că deține facturi pentru cele mai multe din aceste cheltuieli, factura fiind document justificativ pentru deducerea TVA în temeiul art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Recurenta arată că solicită expertului să analizeze în mod distinct, doar din perspectiva dreptului de deducere al TVA, documentele aferente achizițiilor efectuate în scopul operațiunilor taxabile și care nu au fost admise la deducere,"prin ricoșeu",respectiv în baza argumentării de facto utilizate la analiza deductibilității cheltuielilor pentru determinarea profitului impozabil, și anume lipsa unor alte documente, în afara facturii în original.

Reiterează faptul că organul fiscal nu contestă îndeplinirea condițiilor de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente acestor facturi, respectiv dacă acestea au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, cu încălcarea principiului prevalentei fondului asupra formei, consacrat de jurisprudența CJUE.

De asemenea, în cuprinsul Raportului de expertiză refăcut, la pag. 49, domnul expert I. concluzionează că suma de 24.844 RON aferentă facturii nr. x/31.05.2009 reprezintă avans marfă, nefiind evidențiată de către societate la cheltuieli deductibile, fapt pentru care cheltuiala nedeductibilă a fost eronat stabilită de către organul de inspecție fiscală.

Expertul concluzionează că suma de 24.844 RON nu este cheltuială nedeductibilă fiscal. Copia facturii nr. x/31.05.2009 a fost anexată acțiunii introductive.

De altfel. Curtea constată că societatea reclamantă a prezentat factura nr. x/31.05.2009 în suma de 24.844 RON cu un TVA 4.720 RON, emisă de S.C. D. S.R.L. Timișoara, reprezentând avans marfa, factura înregistrată în jurnalul de cumpărări din luna mai 2009. Din cele precizate de administratorul societăți prin Nota explicativă, rezultă că factura a fost găsită după terminarea controlului.

La determinarea profitului impozabil pe anul 2009, organele de control au considerat că suma de 24.844 RON reprezintă cheltuiala nedeductibilă fiscal. Curtea reține că această sumă reprezintă avans marfa nefiind evidențiată de societate la cheltuieli deductibile, fapt pentru care cheltuiala nedeductibilă a fost eronat stabilită. Deci suma de 24.844 RON nu este cheltuială nedeductibilă fiscal.

Este adevărat ca factura nr. x/2011 nu se mai găsește, dar ea exista la data inspecției fiscale, a fost prezentata echipei de inspecție, dar, ulterior, pur si simplu s-a pierdut, având in vedere numărul mare de acte implicate in inspecție. Daca factura nu ar fi fost prezentata in original la inspecție, acest aspect ar fi fot menționat in Raportul de inspecție fiscala sau in decizia de impunere.

Precizează ca S.C. D. S.R.L. funcționa ca depozit de medicamente și furniza medicamente recurentei și având în vedere că obiectul principal de activitate al acesteia îl reprezintă comerțul cu amănuntul al produselor farmaceutice, în magazine specializate, este evident că achiziția medicamentelor de la D. S.R.L. a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.

Referitor la nedeclararea facturii nr. x/2009 de către S.C. D. S.R.L. în declarația 394, CJUE a reținut în jurisprudența sa că un contribuabil nu poate fi sancționat pentru comportamentele imputabile partenerilor contractuali sau autorităților.

2

alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 155 alin. (5) lit. 1} din Codul fiscal în forma în vigoare în perioada 2008-2009, art. 146 alin. (1} din Codul fiscal, art. 1251 alin. (1) din Codul fiscal

În primul rând, societățile care au facturat aceste avansuri au colectat TVA din facturile respective și sunt înscrise cu totalitatea sumelor aferente la masa credală a recurentei.

În speță devin aplicabile, la creditorii recurentei, dispozițiile art. 287 lit. d) Codul fiscal 2016 privind ajustarea bazei de impozitare "în cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului".

Corelativ, la recurentă se aplică dispozițiile art. 304 Codul fiscal 2016, care permit ajustarea bazei de impozitare doar în alte situații decât falimentul sau reorganizarea debitoarei, așa cum arată dispozițiile pct. 78(5) din Norme.

În consecință, la data intrării în faliment trebuie aplicate dispozițiile Codul fiscal 2016 care impun să nu facă nicio ajustare/eliminare a taxei deductibile aferente facturilor emise de către creditori, indiferent de orice alte considerente.

Aceasta nouă situație de drept permite recurentei să păstreze dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi. În insolvență/faliment fiind, recurenta nu mai putea "închide" operațiunea nici prin plată și nici prin ajustarea bazei de impozitare.

În ceea ce privește facturile emise în anul 2012 de S.C. E. S.R.L. (24.08.2012) și S.C. F. S.R.L. (29.08.2012), art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, reglementează dreptul de deducere a TVA pentru bunuri care urmează să fie livrate sau servicii care urmează să fie prestate

Deși organul fiscal reține ca motiv pentru refuzul dreptului de deducere a TVA faptul că livrarea/prestarea de bunuri sau servicii nu s-a materializat în final, acesta nu reprezintă un motiv pentru respingerea dreptului de deducere a TVA, câtă vreme beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferent serviciilor care urmează să fie efectuate, iar organul fiscal nu are nicio probă în sprijinul susținerilor sale că aceste servicii nu se vor materializa.

Cu privire la TVA colectată, TVA aferentă facturilor reprezentând chirie spații în sumă de 67.246 RON (perioada 2009-2012); având în vedere că are ca și cod CAEN "alte servicii de cazare", recurenta a aplicat pentru aceste facturi cota redusă de TVA de 9% în temeiul art. 140 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data emiterii facturilor.

2

alin. (2) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, art. 42 alin. (2) lit. e) - f) din Codul de procedură fiscală

Potrivit art. 42 alin. (2) lit. e)-f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ se emite doar în forma scrisă și trebuie să cuprindă în mod obligatoriu motivele de fapt și temeiul de drept care au stat la baza întocmirii lui. Raportul de inspecție fiscală nu cuprinde o motivare temeinică în fapt și în drept cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit față de jurnalele de cumpărări.

Referitor la soluția de respingere a contestației ca nemotivată cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit față de jurnalele de cumpărări, în temeiul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, chiar dacă ar fi nemotivată contestația, în această fază a acțiunii în contencios administrativ pot fi aduse argumente noi și administrate probe noi față de cele din faza procedurii de soluționare a contestației administrative prealabile. Pe de altă parte, nefiind motivate actele administrative fiscale contestate cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit față de jurnalele de cumpărări, și recurenta a fost în imposibilitatea de a se apăra.

Nefiind motivate actele administrative fiscale contestate cu privire la TVA preluată în deconturile de TVA diferit față de jurnalele de vânzări, și recurenta a fost în imposibilitatea de a se apăra, organele fiscale în mod netemeinic și nelegal au stabilit în sarcina sa TVA colectată suplimentar în sumă de 55.316 RON.

Consideră că soluția instanței de fond nu este in concordanta cu principiile si nici cu dispozițiile legale ce reglementează deductibilitatea cheltuielilor .

Cheltuielile cu prestări servicii spații verzi au fost efectuate în vederea amenajării acestui imobil, la care ulterior a deschis un punct de lucru, în temeiul Contractului de comodat încheiat la data de 21.11.2011 cu proprietara clădirii. Aceste cheltuieli au fost "avansate" tocmai pentru a putea autoriza in viitor punctul de lucru al societății, fără ele neputându-se obține aceasta autorizare, raportat la situația concreta a imobilului respectiv.

Recurenta, deși nu încheiase încă un contract de comodat la data respectiva, utiliza acel spațiu pentru desfășurarea activităților sale specifice.

Susține ca nici prezentarea ordinului de deplasare nu este obligatorie, in absenta unui text expres in acest sens pe care instanța sa-l fi putut identifica in Codul fiscal, eventualele condiții prevăzute in Normele metodologice de aplicare neputând adăuga noi condiții la cele prevăzute de lege.

In ce privește numărul de persoane si componenta delegațiilor, trebuie subliniat ca, pentru a lua decizii de business corespunzătoare cu ocazia deplasărilor la diverse manifestări științifice si comerciale, era necesara o echipa interdisciplinara, care sa reunească atât farmaciști, medici, juriști etc., care sa aibă capacitatea de a clarifica in timp real, pe loc, cu toți eventualii parteneri de afaceri, toate problemele previzibile ce ar fi putut apare intr-o viitoare colaborare.

Pe de alta parte, cheltuielile considerate deductibil nu trebuie sa fi contribuit efectiv la obținerea unui venit, ci sa fie destinate acestui scop, sa aibă teoretic aptitudinea de a genera in viitor venituri impozabile așa cum rezulta fără dubiu din textul art. 19 alin. (1) Codul fiscal.

Consideră ca nu factura este cea care trebuie sa precizeze persoanele beneficiare si destinația călătoriei, ci contractul in executarea căruia a fost emisa factura, contract care trebuia încheiat in oricare din formele prevăzute de lege, adică inclusiv comanda urmata de executare.

Datorita faptului ca agențiile de turism respective au dat faliment, nu mai poate recupera documentele detaliate care conțin informațiile solicitate, inclusiv comenzile emise către acestea, însă nu din culpa sa, care a înregistrat in contabilitate documentele așa cum le-a primit.

Cu privire la TVA aferentă facturilor aferente unor deplasări interne sau externe sunt incidente argumentele de la pct. 6 din prezentul recurs.

Având în vedere temeinicia acțiunii, se impune acordarea în totalitate a cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.

Referitor la reducerea onorariului de avocat, apreciază că acesta nu este disproporționat cu valoarea cauzei, reprezentând aproximativ 6% din valoarea cauzei.

În drept: art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 483 și următoarele din C. proc. civ., art. 496 alin. (2), art. 488 alin. (1) punctele 6 și 8, art. 489 alin. (3) din Noul C. proc. civ., precum și textele legale invocate supra.

6.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii și a cererii privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Susține că sentința civila nr. 214/02.05.2022, este netemeinica si nelegala, fiind dată cu "încălcarea și aplicarea greșita a normelor de drept material" (art. 488, pct. 8 C. proc. civ.).

Critică soluția instanței de fond bazată, în esență, pe existența unor înscrisuri care nu au fost puse la dispoziția organului fiscal care a emis decizia de impunere contestată și nici în fața organului fiscal care a soluționat contestația prealabila, dar care au fost valorificate de către expert în efectuarea expertizei.

Cu toate că Înalta Curte de Casație și Justiție reține aceste lipsuri ale sentinței pronunțată în primul ciclu procesual, instanța de fond, practic își însușește din nou, întru-totul concluziile expertului numit în cauză, fără a analiza, de fapt, obiecțiunile la raportul de expertiza depuse de către instituție.

Mai mult, prin hotărârea de casare se reține faptul ca prima instanța a lăsat în afara oricărei preocupări documentele apreciate ca relevante de către organul fiscal în stabilirea stării de fapt fiscale și a analizat doar acele documente depuse de reclamantă pentru prima data cu ocazia judecării pricinii, pe fond. Critică și în acest sens sentința atacata și susține că instanța, în mod netemeinic, a înlăturat aceste dispoziții ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, analizând, la fel ca prima dată, doar aceste documente.

Susține că înscrisurile produse de reclamantă nu justifică admiterea in parte a acțiunii, acestea nefiind suficiente pentru determinarea situației reale (exemplu: in cazul cheltuielilor cu amortizarea, nu s-a putut face dovada existentei proceselor-verbale de recepție si punere in funcțiune).

In ceea ce privește recalcularea impozitului pe profit determinat suplimentar si accesoriile aferente, in ipoteza admiterii deducerii amortizării accelerate pentru Echipamentul Central Răcire - pentru anii 2010-2012, pentru instalație climatizare încălzire 3 compresoare și pentru instalație climatizare încălzire 7 compresoare pentru anii 2011 - 2012 in lumina principiilor stabilite prin Hotărârea Zabrus Șiret (cauza C81/17) si pentru care instanța a concluzionat pe baza expertizei efectuate de către expertul desemnat, ca S.C. A. S.R.L. Timișoara are drept de deducere pentru amortizarea accelerata a acestor echipamente in suma totala de 1.344.638,53 RON, cu o consecința asupra reducerii impozitului pe profit datorat cu suma totala de 215.142,17 RON, menționează următoarele:

SC A. S.R.L. Timișoara putea opta pentru metoda de amortizare accelerata pentru echipamentele menționate, dacă la recepția imobilizării s-ar fi stabilit modul de amortizare si s-ar fi întocmit o Decizie a administratorului in acest sens.

Având in vedere prevederile OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (cu valabilitate in perioada 2010 - 2014), punctul 112, consideră că cele reținute de instanța de judecata, pe baza concluziilor expertului tehnic judiciar, sunt netemeinice si nelegale, in condițiile in care reclamanta nu a prezentat niciun document justificativ privind motivul alegerii acestei metode, nu a aplicat aceeași metoda in mod consecvent pentru toate activele de aceeași natura, nu a prezentat nicio decizie a administratorului societății privind aplicarea acestei metode de calcul a amortizării, nu a menționat in manualul de Politici contabile faptul ca pentru anumite echipamente se va utiliza metoda de amortizare accelerata, iar schimbarea de metoda si motivele pentru aceasta pentru cele 3 echipamente nu au fost explicate in Notele la Bilanțul contabil aferent anului 2012.

Referitor la cheltuielile în sumă de 228.322 RON aferente lucrărilor efectuate la căminul studențesc/nefamiliști, instanța de fond a constatat faptul că, din totalul acestora, suma de 26.700 RON reprezintă operațiuni de înlocuire si reparații, zugrăveli, etc, care reprezintă lucrări de reparații care pot fi introduse pe cheltuieli deductibile, iar diferența de 200.722 RON reprezintă imobilizări in curs de execuție care reprezintă investiție si se recuperează prin intermediul amortizării, în condițiile in care toate lucrările efectuate la imobil au reprezentat îmbunătățiri si care se recuperează prin intermediul amortizării, neputând fi scoase din context, doar unele lucrări reprezintă investiții si altele reparații, ele reprezentând în fapt un tot unitar ca fiind investiții.

Referitor la veniturile impozabile in suma de 227.100,68 RON aferente valorificării celor 3 autoturisme si TVA in suma de 43.149 RON aferenta veniturilor suplimentare ce ar fi trebuit înregistrate de reclamanta urmare a vânzării celor 3 autoturisme, instanța de fond a apreciat ca pentru un număr de 2 autoturisme, pentru care reclamanta a obținut venituri suplimentare in cuantum de 92.982 RON din vânzarea acestora, in mod greșit s-a calculat de către organele de control impozit pe profit si TVA aferenta, întrucât prețul de piață negociat a fost mult inferior fata de valoarea autoturismelor.

Fata de aceste aspecte, precizează că, în timpul inspecției, administratorul societății L. nu a putut sa prezinte registrul jurnal si nici documente